Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О порядке проведения выездных налоговых проверок

    

О порядке проведения выездных налоговых проверок

     
     М.Н. Михайлов,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

     
     В нашей организации проводилась налоговая проверка. Почему проверяющие не вручили нам перед уходом из организации акт или хотя бы промежуточную справку, свидетельствующую о завершении налоговой проверки?
     
     В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
     
     Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями.
     
     Таким образом, согласно действующему законодательству по результатам выездной налоговой проверки составляется как акт выездной налоговой проверки, так и справка о проведенной проверке. Причем акт выездной налоговой проверки должен быть составлен согласно ст. 100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке.
     
     Порядок составления вышеуказанной справки приведен в инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 (далее - Инструкция N 60).
     
     Согласно п. 2.1 Инструкции N 60 непосредственно после окончания выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксирует предмет проверки и сроки ее проведения. В приложении к данной Инструкции приведена форма справки. Так, в справке указываются вопросы проверки, период деятельности налогоплательщика, за который осуществляется проверка, даты начала и окончания проверки. Справка заверяется подписью проверяющего с указанием его должности и классного чина. При этом в форме справки, приведенной в приложении к Инструкции N 60, не предусмотрено наличие подписи руководителя организации-налогоплательщика (об ознакомлении или получении копии). Таким образом, Инструкция N 60 не предусматривает вручение справки о проведенной проверке налогоплательщику непосредственно после момента ее составления. Возможно, это недоработка самой Инструкции, но вышеуказанный приказ МНС России об утверждении Инструкции N 60 зарегистрирован Минюстом России 07.06.2000 N 2259.
     
     Вышеприведенное вовсе не означает того, что у налогоплательщика нет возможности ознакомиться с содержанием справки о проведенной проверке. Но сделать это он имеет право только после получения акта выездной налоговой проверки. Согласно п. 1.12 Инструкции N 60 к акту выездной налоговой проверки должна быть приложена в числе прочих документов справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.
     
     Из вышеизложенного следует, что в период между составлением вышеуказанной справки о проведенной проверке и составлением акта выездной налоговой проверки, который, как следует из ст. 100 НК РФ, не может превышать двух месяцев, у руководителя проверяемой организации может не быть на руках копии справки о проведенной проверке.
     
     Однако в соответствии с п. 1.10.2 Инструкции N 60 датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.
     
     Таким образом, в вышеуказанный период документом, свидетельствующим о проведении выездной проверки, с которым в установленном порядке должен быть ознакомлен руководитель проверяемой организации, является решение (постановление) налогового органа о назначении выездной налоговой проверки.
     
     Акт выездной налоговой проверки был получен налогоплательщиком после истечения двухмесячного срока, отведенного на составление акта после окончания выездной налоговой проверки. Является ли данное обстоятельство основанием для жалобы на нарушения со стороны налоговых органов?
     
     Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченные должностные лица налоговых органов должны не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке составить в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. По смыслу данной статьи НК РФ, акт может составляться должностными лицами налоговых органов в течение двух месяцев после окончания выездной проверки (составления справки о проведенной проверке) вне территории налогоплательщика и без периодического информирования руководства организации-налогоплательщика о ходе составления акта.
     
     Кроме того, согласно п. 2.3 Инструкции N 60 в акте налоговой проверки делается соответствующая запись об отказе представителей организации подписать акт. Если вышеуказанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, то данный факт должен также в соответствии с п. 2.2 Инструкции N 60 найти отражение в акте налоговой проверки.
     
     Таким образом, понятия "отказ от подписания акта" и "уклонение от получения акта налоговой проверки" различаются.
     
     Соответственно, п. 4 ст. 100 НК РФ предусмотрена помимо вручения под расписку акта выездной налоговой проверки руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) передача акта иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. При этом в п. 4 ст. 100 НК РФ рассматривается случай направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом, при котором датой вручения акта считается шестой день начиная с даты его отправки.
     
     В данной ситуации НК РФ не связывает выбор налоговыми органами способа передачи акта выездной налоговой проверки налогоплательщику с фиксированием в акте фактов отказа представителей организации от подписания акта или уклонения от получения акта налоговой проверки в установленном п. 1 ст. 100 НК РФ порядке. При этом НК РФ не устанавливает предельного срока для вручения акта налогоплательщику после даты окончания проверки (составления справки о проведенной проверке) или даты составления акта по результатам проверки.
     
     Согласно п. 1.10.2 Инструкции N 60 вводная часть акта выездной налоговой проверки наряду с прочими данными должна содержать дату акта проверки. Причем Инструкцией N 60 разъясняется, что под вышеуказанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку. Проставление даты акта в зависимости от даты подписания акта налогоплательщиком Инструкцией N 60 не предусмотрено.
     
     Пунктом 1 ст. 100 НК РФ устанавливается двухмесячный срок составления акта уполномоченными должностными лицами налоговых органов, а не срок вручения акта налогоплательщику и даже не срок подписания акта представителями организации-налогоплательщика.
     
     Таким образом, акт выездной налоговой проверки может быть вручен налогоплательщику и после истечения двух месяцев со дня окончания проверки, но при этом дата акта, определяемая в зависимости от даты подписания акта уполномоченными должностными лицами налоговых органов, не может быть более чем на два месяца позднее даты составления справки о проведенной проверке. При этом такой акт не обязательно должен содержать записи об отказе представителей налогоплательщика от подписания акта или об уклонении от получения акта проверки, поскольку НК РФ не связывает способ или дату передачи акта с фактами отказа представителей налогоплательщика от подписания акта или уклонения налогоплательщика от получения акта.
     
     Вместе с тем от даты передачи акта выездной налоговой проверки зависит дата принятия налоговым органом решения по результатам проверки. Так, в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям. Согласно п. 6 данной статьи НК РФ по истечении срока, приведенного в п. 5 ст. 100 настоящего Кодекса, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.
     
     При этом право налогоплательщика на представление возражений по акту в целом или его отдельным положениям не связывается с отказом подписать акт либо с необходимостью заявить о наличии возражений на момент подписания акта. Иными словами, налогоплательщик имеет право подписать акт выездной проверки (в том числе и не указывая на наличие разногласий) и затем, в течение двухнедельного срока, представить свои возражения.
     
     Таким образом, решение по результатам выездной налоговой проверки не может быть принято налоговым органом в период двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком возражений по акту выездной проверки. Данный срок исчисляется со дня получения акта проверки налогоплательщиком, а не со дня составления акта проверки должностными лицами налогового органа.
     
     Соответственно, нарушение налоговым органом двухнедельного срока, установленного для представления возражений налогоплательщиком, при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки может являться основанием для обжалования действий налогового органа.
     
     Должен ли налоговый орган принимать решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, если проверкой не установлено нарушений налогового законодательства?
     
     Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
     
     1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Вместе с тем в соответствии с п. 3.1 Инструкции N 60 по результатам рассмотрения актов налоговых проверок, в которых указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случая, если руководителем налогового органа (его заместителем) принимается решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Согласно п. 3.3 Инструкции N 60 решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:
     
     в описательной части - изложение выявленных в ходе проверки обстоятельств, содержащих признаки налоговых правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     в резолютивной части - решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующие положения ст. 109 НК РФ; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов), суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов), предложения по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах [вышеуказанные реквизиты приводятся в случае выявления проверкой неуплаченных (не полностью уплаченных) сумм налогов (сборов)].
     
     Таким образом, если выездной налоговой проверкой не выявлено нарушений налогового законодательства, налоговый орган не выносит решение по результатам проверки или выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, если у руководства налогового органа имеются основания полагать, что проверяющие некачественно провели выездную налоговую проверку, которая не привела к вскрытию имеющихся нарушений налогового законодательства.
     
     При проведении выездной налоговой проверки не было установлено нарушений налогового законодательства со стороны проверяемой организации. Более того, проверяющие выявили факты начисления некоторых налогов в завышенных размерах. Однако в акте выездной налоговой проверки эти факты не нашли отражения. Каковы должны быть действия организации в данной ситуации?
     
     В соответствии с п. 1.11.3 Инструкции N 60 итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений.
     
     Таким образом, наличие союза "или" указывает на то, что суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) должны быть отражены в акте выездной налоговой проверки независимо от выявления при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы.
     
     Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в двухнедельный срок со дня получения акта проверки в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
     
     При этом НК РФ не связывает представление возражений налогоплательщиком с обязательным отражением в акте выездной налоговой проверки фактов нарушения налогового законодательства. Налогоплательщик имеет право представить возражения в двухнедельный срок со дня получения акта проверки в любом случае независимо от содержания акта с приложением всех необходимых документов, в данном случае подтверждающих исчисление налогов в завышенных размерах.
     
     Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ по истечении срока, установленного для представления возражений, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. При этом согласно п. 1 ст. 101 НК РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился на рассмотрение материалов проверки, то они, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
     
     Если руководство налогового органа при рассмотрении материалов проверки согласится с позицией проверяемой организации, то на основании подпункта 2 п. 2 ст. 101 НК РФ будет вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Согласно п. 3.3 Инструкции N 60 решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать в описательной части в том числе изложение обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (в данном случае отсутствие налогового правонарушения); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов.
     
     Однако налогоплательщик должен быть готов и к тому, что, как предусмотрено п. 3.4 Инструкции N 60, при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.