Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О соотношении норм налогового и таможенного законодательства


О соотношении норм налогового и таможенного законодательства

     
     Р.С. Киракозов,

советник Российской Федерации 1 класса

     
     С момента принятия Закона РФ от 16.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1) и последующего введения положениями главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговой ставки 0 % многие налогоплательщики столкнулись с проблемой подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %, что часто становится предметом рассмотрения в арбитражных судах.
     
     С 1 января 2004 года вступил в силу новый Таможенный кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 28.05.2003 N 61-ФЗ (далее - ТК РФ-2004), призванный способствовать развитию внешнеэкономической торговли благодаря установлению новых и во многом упрощенных таможенных правил перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации, что, на первый взгляд, могло бы разрешить проблему подтверждения обоснованности применения ставки 0 % при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта.
     
     Однако из анализа норм НК РФ и ТК РФ-2004 можно сделать вывод, что количество исков налогоплательщиков, подаваемых в суды по поводу решения налоговых органов об отказе в возмещении НДС, по-видимому, возрастет. Это объясняется тем, что нормы главы 21 НК РФ не во всем соотносятся с требованиями ТК РФ-2004.
     
     В ст. 155 ТК РФ-2004 во многом сохранились существовавшие в ст. 23 Таможенного кодекса Российской Федерации, утвержденного Верховным Советом Российской Федерации 18.06.1993 N 5221 (далее - ТК РФ-1993), виды таможенных режимов, но вместе с тем внесены некоторые изменения (см. табл. 1).
     

Таблица 1

     

ст. 23 ТК РФ-1993

ст. 155 ТК РФ-2004

Выпуск товаров для свободного обращения

Выпуск товаров для внутреннего потребления

Транзит

Международный таможенный транзит

Свободная таможенная зона. Свободный склад

Свободная таможенная зона (свободный склад)

Временный ввоз (вывоз) товаров

Временный ввоз товаров. Временный вывоз товаров

Магазин беспошлинной торговли

Беспошлинная торговля

          
     Введены новые таможенные режимы, к которым, в частности, относятся переработка товаров для внутреннего потребления и иные специальные таможенные режимы. Согласно ст. 187 ТК РФ-2004 под таможенным режимом переработки товаров для внутреннего потребления понимается таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.
     
     Иные специальные таможенные режимы устанавливаются в отношении исчерпывающего перечня товаров, перемещаемых через таможенную границу, приведенного в ст. 268 ТК РФ-2004, и предусматривают полное освобождение товаров от обложения таможенными пошлинами, налогами, а также неприменение к ним запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Кроме того, был отменен такой таможенный режим, как переработка товаров под таможенным контролем.
     
     Несмотря на вышеприведенные изменения, в ст. 438 ТК РФ-2004, предусматривающей приведение актов законодательства Российской Федерации в соответствие с настоящим Кодексом, не предусмотрено внесения изменений в наименования таможенных режимов, содержащихся в ст. 149, 151, 164, 165 НК РФ, что может стать причиной судебных споров. Так, в ст. 151 НК РФ при определении особенностей налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации перечисляются виды таможенных режимов, при которых НДС в случае ввоза (вывоза) товаров не уплачивается. К таким видам таможенных режимов, в частности, относятся режим таможенного склада и режим свободного склада. Согласно данным табл. 1 эти таможенные режимы объединены в единый таможенный режим "свободная таможенная зона (свободный склад)".
     
     Выявленные несоответствия в определении таможенных режимов, по-видимому, будут разрешаться исходя из нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
     

     Обращает на себя внимание также несогласованность положений подпункта 4 п. 1 ст. 151 НК РФ и п. 1 ст. 173 ТК РФ-2004. В соответствии с НК РФ при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории НДС уплачивается при ввозе этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм этого налога при вывозе продуктов переработки этих товаров с таможенной территории Российской Федерации. Данное положение НК РФ корреспондировалось со ст. 58 ТК РФ-1993, согласно которой иностранные товары, помещенные под таможенный режим переработки на таможенной территории, использовались в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов.
     
     Согласно п. 1 ст. 173 ТК РФ-2004 при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории происходит полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.
     
     Таким образом, если в соответствии с ТК РФ-1993 НДС по товарам, ввозившимся под таможенным режимом переработки на таможенной территории, уплачивался при ввозе вышеуказанных товаров с последующим возмещением его налогоплательщику, то согласно новым таможенным правилам при вывозе товаров под таможенным режимом переработки на таможенной территории НДС не уплачивается. Вместе с тем поскольку п. 1 ст. 173 ТК РФ-2004 устанавливает условие освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов в виде вывоза продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим, с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок, можно предположить, что при нарушении определенного срока вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации НДС уплачивается с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации.
     
     Однако если проблема определения таможенных режимов и порядка уплаты или освобождения от уплаты НДС при помещении товаров под таможенные режимы еще как-то может быть разрешена, то гораздо сложнее уточнить порядок представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %.
     

     Это, в частности, объясняется тем, что в ст. 63 и 124 ТК РФ-2004 предусмотрен порядок представления документов и сведений, необходимых для таможенного оформления, например при декларировании товаров, в электронной форме. При этом таможенный орган не вправе отказать в принятии документов в вышеуказанной форме из-за наличия в них неточностей, не влияющих на определение размера подлежащих уплате таможенных платежей, на принятие им решения в отношении применения запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Вместе с тем глава 21 НК РФ не предусматривает представления соответствующих документов в электронной форме, устанавливая, что для подтверждения права на получение возмещения НДС при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, налогоплательщик должен представить:
     
     - контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
     
     - выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя вышеуказанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;
     
     - грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
     
     - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
     
     Вышеприведенный перечень документов содержит такой термин, как "грузовая таможенная декларация", который не раскрывался ни в ТК РФ-1993, ни в Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 16.12.1998 N 848. В подпункте 27 п. 1 ст. 11 ТК РФ-2004 устанавливается только понятие "таможенная декларация", под которой понимается документ, составленный по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с ТК РФ. Вместе с тем изданный на основании главы 14 ТК РФ-2004 приказ ГТК России от 21.08.2003 N 915 утвердил Инструкцию о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, которая определяет правила заполнения письменной таможенной декларации на бланках установленной формы "Грузовая таможенная декларация (ТД1)" и формы "Добавочный лист (ТД2)", имеющих специальные элементы защиты, при декларировании товаров, помещаемых под таможенные режимы выпуска для внутреннего потребления, экспорта, международного таможенного транзита (только для товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи), переработки на таможенной территории, переработки вне таможенной территории, временного ввоза, таможенного склада, реимпорта, реэкспорта, уничтожения, отказа в пользу государства, временного вывоза, беспошлинной торговли, а также при декларировании отходов и остатков, полученных на таможенной территории Российской Федерации в результате переработки и уничтожения иностранных товаров.
     
     Данная Инструкция позволяет избежать возможных различных толкований вышерассмотренных норм.
     

     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения НДС при вывозе (ввозе) товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщики представляют в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации и копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
     
     Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 74 ТК РФ-2004 при международной перевозке товаров морским транспортом перевозчик представляет таможенному органу следующие документы: общую декларацию, декларацию о грузе, декларацию о судовых припасах, декларацию о личных вещах экипажа судна, судовую роль, список пассажиров, документ, предписываемый Всемирной почтовой конвенцией, коносаменты или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора морской (речной) перевозки. Таким образом, перечень документов, которые могли бы служить доказательством фактического экспорта товаров за пределы территории Российской Федерации, отличается от перечня документов, установленного НК РФ.
     
     В связи с вышеизложенным позиция Конституционного Суда Российской Федерации, высказанная в постановлении от 14.07.2003 N 12-П по делу о проверке конституционности положений ст. 4, п. 1 ст. 164, п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, ст. 11 ТК РФ и ст. 10 Закона N 1992-1 в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания “Балис”", в которой оспаривается конституционность положений ст. 4 НК РФ, ст. 11 ТК РФ, ст. 10 Закона РФ N 1992-1, а также п. 22 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", состоит в том, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, который предусматривает, так же как и Гражданский кодекс Российской Федерации, возможность использования других, помимо приведенных в НК РФ, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов.
     
     Можно предположить, что налоговые органы примут во внимание вышеуказанное постановление Конституционного Суда Российской Федерации и новые таможенные требования к оформлению грузов при разрешении вопроса о возмещении налогоплательщику сумм НДС при вывозе (ввозе) товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты за пределы таможенной территории Российской Федерации и будут выносить решения о возмещении уплаченных налогоплательщиками сумм НДС.
     
     Аналогичная проблема возникает при возмещении НДС в случае экспорта товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации воздушным транспортом. Часть шестая подпункта 4 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, экспортирующие товары за пределы таможенной территории Российской Федерации воздушным транспортом, должны представить в налоговый орган копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
     
     Вместе с тем п. 2 ст. 75 ТК РФ-2004 устанавливает, что перевозчик при международной перевозке товаров воздушным транспортом представляет таможенному органу стандартный документ перевозчика, предусмотренный международными соглашениями в области гражданской авиации (генеральную декларацию), документ, содержащий сведения о перевозимых на борту воздушного судна товарах (грузовую ведомость), документ, содержащий сведения о бортовых припасах, авиагрузовую накладную, документ, содержащий сведения о перевозимых на борту пассажирах и об их багаже (пассажирская ведомость), документ, предписываемый Всемирной почтовой конвенцией.
     
     Таким образом, нормы НК РФ и ТК РФ-2004 во многом не совпадают.
     
     Возникают также трудности в подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.
     
     В соответствии с частью второй подпункта 3 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности возмещения НДС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган полную грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
     
     Согласно ст. 311 ТК РФ-2004 при перемещении товаров через таможенную границу трубопроводным транспортом допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации, которая представляется декларантом на период времени, не превышающий один квартал, а на природный газ - один календарный год, не позднее 20-го числа месяца, предшествующего этому периоду. После этого декларант обязан подать одну или несколько надлежащим образом заполненных полных таможенных деклараций на товары, ввезенные или вывезенные за каждый календарный месяц поставки товаров. Перемещение же товаров по линиям электропередачи в соответствии со ст. 314 ТК РФ-2004 допускается при условии представления таможенной декларации.
     
     Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий вывоз товаров по линиям электропередачи, не сможет представить в налоговый орган полную таможенную декларацию, что может послужить основанием для отказа в возмещении НДС.
     
     Обращает на себя внимание также несогласованность положений НК РФ и ТК РФ-2004 в отношении видов судов, которые перемещают припасы в таможенном режиме.
     
     Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 164 НК РФ припасы предназначаются только для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 264 ТК РФ-2004 перемещение припасов осуществляется морскими (речными) судами, воздушными судами и поездами.
     
     Таким образом, суда смешанного типа (река - море) плавания не осуществляют перемещение припасов в таможенном режиме, что вряд ли согласуется с реальными обстоятельствами дел в отрасли.
     
     Статья 264 ТК РФ-2004 также определяет, что при таможенном режиме перемещения припасов товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин и налогов.
     
     Вместе с тем подпункт 8 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает налогообложение по налоговой ставке 0 % только в отношении припасов, к которым относятся топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания. Таким образом, ТК РФ-2004 предусматривает освобождение от уплаты налогов, под которыми согласно подпункту 25 п. 1 ст. 11 ТК РФ-2004 понимаются НДС и акцизы, в отношении расширенного перечня припасов, необходимых для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах.
     
     Кроме того, читателям журнала следует обратить внимание на то, что п. 1 ст. 264 ТК РФ-2004 в отличие от ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от уплаты НДС не только в отношении воздушных, морских, речных судов, перемещающих припасы, но и в отношении перемещения припасов поездами.
     
     Принимая во внимание вышеизложенные несоответствия положений главы 21 НК РФ и ТК РФ-2004, можно предложить следующие возможные изменения в вышеуказанных нормативных актах (см. табл. 2).
     

Таблица 2

N

НК РФ и ТК РФ-2004

Возможные изменения

Текст с учетом предложенных изменении

1

Абзац второй подпункта 1 п. 2 ст. 151 НК РФ: указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта

В абзаце втором подпункта 1 п. 2 ст. 151 НК РФ слова «свободного склада или свободной таможенной зоны» заменить словами "свободной таможенной зоны (свободного склада)"

Указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободной таможенной зоны (свободного склада) в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта

2

Абзац второй подпункта 2 п. 1 ст. 164НКРФ: положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем

     В абзаце втором подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ слова "помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;" заменить словами "помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;"

     Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;

3

Абзац второй подпункта 3 п. 1 ст. 165 ПК РФ: при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров

Внести изменения в абзац второй подпункта 3 п. 1 ст. 165 НК РФ и дать его в новой редакции

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация (ее копия), а при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта по линиям электропередачи представляется таможенная декларация (ее копия). Указанные таможенные декларации предоставляются с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров

4

Абзац четвертый подпункта 4 п. 1 ст. 165НКРФ:

Абзац четвертый подпункта 4 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнить словами", или иного

Копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором


 

копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации

документа, подтверждающего наличие и содержание договора морской перевозки"

в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации, или иного документа, подтверждающего наличие и содержание договора морской перевозки

5

Подпункт 3 п. 4 ст. 165 НК РФ : таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 настоящей статьи

В подпункте 3 п. 4 ст. 165 НК РФ слова "или транзита"  заменить словами "международного таможенного транзита или переработки на таможенной территории"

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, международного таможенного транзита или переработки на таможенной территории, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса). Положения настоящего подпункта применяются с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 настоящей статьи

6

Подпункт 14 п. 5 ст. 169 НК РФ: 14) номер грузовой таможенной декларации

В подпункте 14 п. 5 ст. 169 НК РФ исключить слово "грузовой"

14) номер таможенной декларации

7

Пункт 2 ст. 171НКРФ: 2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

В п. 2 ст. 171 НК РФ слова "выпуска для свободного обращения" заменить словами "выпуска для внутреннего потребления"

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

8

Пункт 1 ст. 264 ТК РФ: 1. Перемещение припасов - таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, (далее по тексту статьи)

После слов "морских (речных) судах," дополнить словами "судах смешанного (река - море) плавания,"

1. Перемещение припасов - таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, судах смешанного (река - море) плавания, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, (далее по тексту статьи)

9

Абзац седьмой подпункта 2 п. 2 cm . 438 ТК РФ: в подпункте 3 слово "магазина" и слова "переработки под таможенным контролем,"
исключить

Дать подпункт 3 п. 1 ст. 151 НК РФ в новой редакции

3) при помещении товаров под таможенные режимы международного таможенного транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны (свободного склада), уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается