Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О ведении учета индивидуальными предпринимателями - участниками договора простого товарищества


О ведении учета индивидуальными предпринимателями - участниками договора простого товарищества


Т.Ю. Левадная,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

     
     По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Согласно ст. 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
     
     Статьей 1046 ГК РФ предусмотрено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
     
     Поэтому при заключении индивидуальными предпринимателями договора о совместной деятельности должны быть урегулированы и внесены в договор такие важные положения, как денежная оценка вкладов товарищей; порядок пользования общим имуществом; обязанности товарищей по содержанию общего имущества; порядок ведения общих дел; порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей; ответственность товарищей по общим обязательствам; порядок распределения доходов и покрытия расходов, а также другие вопросы, связанные с выполнением условий договора.
     
     Таким образом, именно юридически грамотно составленный договор и дополнительные соглашения к нему позволяют четко определить имущественные и финансовые отношения между участниками договора.
     
     Индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) целесообразно направлять средства на совместную деятельность только после завершения окончательных расчетов с бюджетом по налогам, а в случае продолжения такой деятельности в следующем календарном году, то есть в очередном налоговом периоде, - после распределения доходов от этой деятельности и их налогообложения у каждого участника договора в общеустановленном порядке.
     
     Пунктом 2 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
     
     Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
     
     В соответствии с п. 4 и 7 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета. Книга учета является основным учетным документом, в котором отражается имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также финансовые результаты его деятельности за отчетный налоговый период.
     
     Учет полученных доходов и фактически произведенных расходов должен вестись индивидуальными предпринимателями раздельно по каждому виду осуществляемой ими предпринимательской деятельности. С учетом конкретной специфики осуществляемых видов деятельности индивидуальные предприниматели вправе по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой ими деятельности.
     
     При осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности в соответствующие разделы Книги учета следует ввести подразделы по числу видов деятельности, что позволит дифференцировать полученные доходы и произведенные расходы, относящиеся к конкретному виду предпринимательской деятельности. Кроме того, разработанная налогоплательщиками форма Книги учета должна обеспечивать возможность правильного исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также позволять налоговым органам осуществлять проверку полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в налоговой декларации.
     
     Это относится также к индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою Книгу учета самостоятельно, отражая в ней раздельно:
     
     - доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, распределенные в соответствии с заключенным между участниками договора соглашением или пропорционально вкладам товарищей;
     
     - доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой им деятельности, и фактически произведенные при этом расходы.
     
     Для удобства ведения раздельного учета целесообразно ввести в соответствующие разделы Книги учета подразделы, в которых будут учитываться фактически полученные индивидуальными предпринимателями от совместной деятельности доходы и понесенные ими в связи с осуществлением такой деятельности расходы.
     
     Таким образом, участие индивидуальных предпринимателей в договоре простого товарищества не влечет для них изменения общих правил ведения учета полученных доходов и произведенных расходов, установленных Порядком учета, но в известной степени предполагает усложнение самой процедуры ведения учета.
     
     Доходы, полученные в результате совместной деятельности, распределяются между участниками в соответствии с условиями договора по окончании налогового периода. Доля дохода, причитающаяся каждому участнику договора простого товарищества, определяется по данным учета результатов совместной деятельности исходя из общей суммы доходов за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с получением доходов от совместной деятельности.
     
     При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от совместной деятельности не должны уменьшать ранее учтенные ими при налогообложении доходы, если фактически полученный ими при распределении доход от деятельности товарищества окажется меньше, чем учтенный ранее, или если по результатам осуществления совместной деятельности получен убыток. Если стоимость возвращенного индивидуальному предпринимателю имущества превышает стоимость имущества, ранее переданного им в качестве вклада товарища по договору о совместной деятельности, то образовавшаяся положительная разница в стоимости имущества подлежит налогообложению в составе доходов от предпринимательской деятельности.
     
     Результаты распределения доходов, полученных участниками договора простого товарищества от их совместной деятельности, а также возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, необходимо зафиксировать в протоколе, который подписывается всеми индивидуальными предпринимателями - участниками договора и является документом, на основании которого каждый участник такого договора вправе произвести соответствующую запись о сумме полученного непосредственно им дохода и понесенных расходах, связанных с совместной деятельностью товарищей, в своей Книге учета и, соответственно, в налоговой декларации.
     
     При этом документы о полученных каждым налогоплательщиком - участником договора о совместной деятельности доходах и произведенных расходах (либо их копии) представляются в налоговые органы отдельно; однако в данном случае налоговые органы вправе принять к зачету расходные документы, выписанные на имя другого участника договора простого товарищества, в той части, которая приходится в соответствии с заключенным соглашением и записью в протоколе распределения на индивидуального предпринимателя, представившего декларацию по налогу на доходы физических лиц.
     
     Налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей, полученных ими в результате осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и распределения доходов от их совместной с другими товарищами деятельности, производится в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Два предпринимателя без образования юридического лица заключили в 2003 году договор о совместной деятельности с целью получения дохода от использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (далее - ИПРИД). В соответствии со ст. 1048 ГК РФ договором простого товарищества предусмотрено, что доходы, полученные участниками договора в результате их совместной деятельности, распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Каждый из товарищей внес в качестве вклада часть принадлежащих ему ИПРИД; кроме того, каждый из участников договора использовал оставшиеся у него после внесения в совместное имущество исключительные права для осуществления самостоятельной деятельности.
     
     По результатам деятельности за 2003 год каждый из предпринимателей получил доход в результате самостоятельного использования своей доли ИПРИД; в то же время по операциям, связанным с осуществлением совместной деятельности, получен убыток.
     
     С учетом вышеизложенного определим правила, которыми следует руководствоваться в данной ситуации индивидуальным предпринимателям - участникам договора о совместной деятельности при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2003 год.
     
     Итак, договором простого товарищества предусмотрено, что полученные участниками договора в результате их совместной деятельности доходы распределяются пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. При этом согласно ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
     
     Учитывая, что в данном случае порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, не оговорен, каждый из товарищей должен нести расходы и убытки пропорционально стоимости той части принадлежащих ему ИПРИД, которая внесена в качестве вклада в общее дело.
     
     В течение налогового периода индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных учета в соответствии с Порядком учета.
     
     Пунктом 7 Порядка учета предусмотрено, что учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.
     
     Это относится и к предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых самостоятельно обязан вести Книгу учета, отражая в ней полученные лично им доходы и произведенные расходы. При этом учет доходов и расходов ведется в соответствующих подразделах Книги учета как по совместной деятельности, так и по деятельности, не связанной с выполнением работ по договору простого товарищества.
     
     В разделе VI Книги учета в таблице "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период" в графе "Доходы" отражаются все суммы полученных налогоплательщиками в налоговом периоде от осуществляемой деятельности доходов, а в графе "Расходы" - суммы различных видов фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с полученными в налоговом периоде доходами.
     
     В данном случае индивидуальные предприниматели, занимаясь одним видом деятельности, имеют два независимых источника дохода. Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на доходы по итогам отчетного налогового периода в составе профессионального налогового вычета, установленного ст. 221 НК РФ и определяемого по графе "Итого расходов", налогоплательщики принимают к учету совокупную сумму расходов, непосредственно связанную с этими двумя источниками дохода.
     
     Убыток, полученный индивидуальными предпринимателями за налоговый период в результате совместной деятельности, представляет собой превышение связанных с совместной деятельностью расходов над полученными от осуществления такой деятельности доходами. Поскольку при определении в разделе VI Книги учета размера полученных доходов и произведенных расходов следует применять принцип совокупности, сама сумма полученного каждым из товарищей убытка не подлежит какому-то специальному отражению в Книге учета в связи с тем, что она автоматически будет учтена при расчете итоговых значений в графе "Доходы" и графе "Расходы", на основании которых будет определяться налоговая база по доходам, полученным каждым из индивидуальных предпринимателей от осуществляемой ими как совместной, так и самостоятельной деятельности.
     

     Таким образом, по окончании налогового периода налогоплательщики - участники договора простого товарищества формируют налоговую базу в декларации по налогу на доходы по результатам осуществления предпринимательской деятельности в целом.