Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоговом учете банками амортизационных отчислений по основным средствам для целей налогообложения прибыли


О налоговом учете банками амортизационных отчислений по основным средствам для целей налогообложения прибыли

    
    С.А. Яковлева,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

     
     Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для уменьшения налогооблагаемой прибыли расходы банка должны быть признаны обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
     
     Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 настоящего Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемым основным средствам производится исходя из первоначальной (остаточной) стоимости объекта амортизируемого имущества, нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования, и метода начисления амортизации, принятого налогоплательщиком в соответствии с установленным вышеназванной статьей НК РФ порядком.
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     При этом срок полезного использования по амортизируемым объектам основных средств определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
     
     Таким образом, амортизация по объектам амортизируемого имущества банков продолжает начисляться и учитываться в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т.д.).
     
     Рассмотрим особенности налогового учета амортизационных отчислений по основным средствам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года и срок эксплуатации которых превысил срок полезного действия, определенный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и порядок включения остаточной стоимости данных основных средств в остаточную стоимость амортизируемого имущества банков для исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.
     
     В соответствии со ст. 322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости данного имущества и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п. 5 или п. 4 ст. 259 НК РФ в зависимости от примененного метода начисления амортизации (нелинейного или линейного).
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в действие до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта ст. 257 НК РФ.
     
     Объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объекты амортизируемых основных средств при условии, что они соответствуют требованиям ст. 256 и 257 НК РФ.
     
     При этом начисление амортизации по вышеуказанным объектам осуществляется с учетом особенностей, установленных п. 1 ст. 322 НК РФ.
     
     Иными словами, сумма начисленной за 2002, 2003 годы амортизации по вышеуказанным объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года и отвечающим требованиям ст. 256 и 257 НК РФ, подлежит принятию для целей налогообложения прибыли при условии, что амортизационные отчисления по ним определялись банком в соответствии со ст. 322 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования вышеуказанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, по состоянию на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.
     
     Из вышеизложенного также следует, что остаточная стоимость основных средств, указанных в п. 1 ст. 322 НК РФ и отвечающих требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ, включается в состав остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения и остаточной стоимости амортизируемого имущества банка в целом, для исчисления доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, в порядке, предусмотренном ст. 288 настоящего Кодекса.
     
     Если объект основных средств после ввода в эксплуатацию не сразу использовался организацией для извлечения дохода и был переведен в состав производственных объектов через какое-то время, расчет амортизации производится по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ. Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов учитывается лишь часть начисленной амортизации, приходящаяся на период с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел перевод объекта основных средств в состав производственных объектов.
     
     Сумма амортизации, начисленная за период до месяца, в котором объект начал использоваться в целях получения дохода, не подлежит учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, как не удовлетворяющая условиям, установленным ст. 252 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     К работам по дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     
     Так, например, дооборудование автомобиля противоугонной сигнализацией не связано с приобретением им новых качеств, и его первоначальная стоимость не подлежит увеличению на стоимость данной сигнализации.
     
     Сигнализация в целях налогообложения прибыли учитывается как отдельный инвентарный объект основных средств при условии ее соответствия требованиям п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Пункт 9 ст. 259 НК РФ предусматривает применение по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основной нормы амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
     
     Учитывая, что положения вышеуказанных статей НК РФ не содержат иных, кроме указанных в п. 9 ст. 259 НК РФ ограничений для применения понижающего специального коэффициента 0,5, данный коэффициент для целей налогообложения прибыли применяется при исчислении сумм амортизации не только по вышеуказанным объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 года, но также при исчислении сумм амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 года и имевшим первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.
     
     Банки часто задают вопрос: увеличивается ли для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость банкоматов при их демонтаже и монтаже?
     
     В этой связи следует отметить, что в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим для целей налогообложения прибыли полученные налогоплательщиком доходы, относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
     
     К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
     
     Из вышеизложенного следует, что обоснованные расходы по демонтажу и монтажу банкоматов, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли.
     
     Следовательно, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям п. 2 ст. 257 НК РФ; в противном случае обоснованные расходы по монтажу банкоматов признаются для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 настоящего Кодекса.
     
     При аренде амортизируемых основных средств согласно ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
     
     Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
     
     Учитывая вышеизложенное, отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств при условии его соответствия требованиям ст. 257 НК РФ. При этом норма амортизации по вышеуказанному объекту, отвечающему требованиям ст. 256 НК РФ, определяется в соответствии со ст. 258 настоящего Кодекса.
     
     Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 254, п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, первоначальная стоимость основных средств, первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов принимается для целей главы 25 НК РФ без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     Рассмотрим случай, когда НДС включался банком в первоначальную стоимость основных средств, а в следующем периоде во время реконструкции данного имущества НДС в соответствии с учетной политикой принимается к вычету.
     
     Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим обложению НДС, уплачивается в бюджет.
     
     Таким образом, банк, закрепивший в своей учетной политике для целей налогообложения применение п. 5 ст. 170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с реконструкцией здания, в его первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы банка для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода здания в эксплуатацию при условии использования вышеуказанного объекта для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
     
     Из вышеизложенного также следует, что оставшаяся не списанной через амортизацию до начала реконструкции здания сумма НДС, уплаченного банком при покупке здания до введения в действие главы 25 НК РФ, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления, производимые в порядке, установленном данной главой настоящего Кодекса.
     
     Случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, приведены в п. 2 ст. 170 НК РФ.
     
     Если плательщик НДС осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то суммы НДС учитываются либо в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, либо принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ, либо принимаются к вычету по НДС в пропорции, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, а в остальной части учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
     
     Таким образом, банк, закрепивший в учетной политике для целей налогообложения учет НДС в соответствии с п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ, включает уплаченную при приобретении амортизируемых основных средств сумму НДС, а также сумму НДС, уплаченную подрядным организациям при проведении реконструкции административного здания банка, либо ее часть, исчисленную в соответствии с п. 4 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, в их первоначальную стоимость для исчисления налога на прибыль.
     

     При этом расходы, включая суммы уплаченного НДС, на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не используемых для получения дохода, не относятся к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 252, 270 НК РФ).