Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на имущество в 2004 году


Налог на имущество в 2004 году

     
     С.А. Верещагин,

ведущий эксперт ИНФОРМЦЕНТРА ХХI века

     
     Согласно Федеральному закону от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" с 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     В связи с этим утратили силу Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1) и инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33).
     

1. Плательщики налога

     
     Согласно ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, либо имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, или на континентальном шельфе, или в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
     
     Таким образом, с 1 января 2004 года плательщиками налога на имущество становятся:
     
     - Банк России и его учреждения (ранее они не были плательщиками налога согласно ст. 1 Закона N 2030-1);
     
     - бюджетные учреждения и организации;
     
     - органы законодательной и исполнительной власти, органы местного самоуправления;
     
     - Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) (ранее они были освобождены от уплаты налога в соответствии с п. "а" ст. 4 Закона N 2030-1).
     

2. Ставки налога

     
     Предельный размер ставки налога на имущество не может превышать 2,2 % от налогооблагаемой базы, исчисленной в соответствии с установленным порядком (п. 1 ст. 380 НК РФ).
     
     Согласно п. 2 ст. 380 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации дано право на установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или видов имущества, признаваемого объектом налогообложения.
     

3. Сроки подачи деклараций и уплаты налога

     
     Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются в налоговые органы не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев), то есть до 30 апреля, до 30 июля, до 30 октября. (п. 2 ст. 386 НК РФ).
     
     Налоговая декларация по итогам налогового периода (календарного года) представляется не позднее 30 марта следующего года (п. 3 ст. 386 НК РФ).
     
     Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу устанавливаются законодательными органами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ).
     

4. Объект налогообложения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно правилам бухгалтерского учета, а также объекты основных средств, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление либо внесенные в совместную деятельность (в качестве вклада по до- говору простого товарищества).
     
     Здесь, по нашему мнению, законодатель допустил некоторую расплывчатость в формулировке. Рассмотрим положения п. 1 ст. 374 НК РФ подробнее.
     
     Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что принятые к бухгалтерскому учету основные средства отражаются по дебету балансового счета 01 "Основные средства".
     
     Не совсем понятно, что означает в формулировке объекта налогообложения словосочетание "переданные во временное владение, пользование, распоряжение". Если предположить, что это только основные средства, сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, на хранение и т.д., то все просто - такое имущество продолжает числиться в учете у его собственника как объекты основных средств.
     
     Но если под данное определение подпадает также и передача имущества в оперативное управление либо хозяйственное ведение, то возникают вопросы.
     
     Согласно ст. 11 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество, передаваемое собственником (органом государственной власти или органом местного самоуправления) унитарному предприятию, закрепляется за последним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Право собственности на переданное имущество остается за соответствующими органами власти. Соответственно, при формальном прочтении п. 1 ст. 374 НК РФ именно эти органы и будут плательщиками налога на имущество.
     
     Напомним, что при создании на базе ликвидируемых ФГУП казенных заводов, фабрик и хозяйств в соответствии с п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1003 "О реформе государственных предприятий" передаваемое им имущество закрепляется тоже на праве оперативного управления.
     
     В этом случае получается, что и для унитарных, и для казенных предприятий переданное им собственником имущество не является объектом налогообложения. Плательщиком налога по нему будут являться органы государственной власти либо органы местного самоуправления.
     
     Надеемся, что к началу наступающего налогового периода МНС России издаст рекомендации, которые помогут найти выход из создавшейся ситуации.
     
     Рассмотрим другие объекты обложения налогом на имущество.
     
     При передаче объектов основных средств в доверительное управление их остаточная стоимость отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", не как объекты основных средств.
     
     В качестве объекта основных средств данное имущество будет отражаться на балансовом счете 01 у доверительного управляющего на отдельном балансе.
     
     Тем не менее, законодатель в ст. 378 НК РФ еще раз подтверждает, что основные средства, переданные в доверительное управление, признаются объектом налогообложения у учредителя доверительного управления.
     
     При передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) переданное имущество подлежит отражению по его остаточной стоимости по дебету балансового счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества".
     
     В качестве объекта основных средств данное имущество будет отражаться на отдельном балансе у участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества.
     
     В ст. 377 НК РФ также подтверждено, что имущество, переданное в качестве вклада по до- говору о совместной деятельности, признается объектом налогообложения у каждого из участников договора.
     
     Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются принадлежащие им объекты основных средств. Стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу, определяется по правилам бухгалтерского учета российских организаций.
     
     Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются объекты недвижимости, находящиеся на территории Российской Федерации и принадлежащие им по праву собственности.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 374 НК РФ природные ресурсы (земельные участки, водные объекты) не признаются объектом налогообложения.
     
     Не признается также объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военная служба предусмотрена в Вооруженных Силах, в пограничных войсках, во внутренних войсках МВД России, в железнодорожных войсках, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, СРВ, органах ФСБ России, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти, воинских подразделениях Государственной противопожарной службы МЧС России и создаваемых на военное время специальных формированиях.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 8 этого же Федерального закона приравненной к военной признается служба в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе МЧС России, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.
     
     Таким образом, движимое и недвижимое имущество вышеуказанных ведомств не признается объектом налогообложения.     


5. Налоговая база

     
     В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база для российских организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения.
     
     Перечень счетов, по которым остатки, отражаемые в активе баланса, принимаются для определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество, приведен в табл. 1.
     

Таблица 1

    
Перечень счетов, остатки по которым в активе баланса принимаются
для определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций

     

Вид актива

Номер и наименование счета в соответствии с Планом счетов

Примечание

Основные средства

01 «Основные средства» 02 «Амортизация основных средств»

Сальдо по балансовому счету 01 включается в налогооблагаемую базу за минусом соответствующей суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 02.


 


 

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из установленных норм амортизационных отчислений.


 


 

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезного использования объекта основных средств.


 


 

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.


 


 

Утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, может использоваться для целей бухгалтерского учета
     

Движимое и недвижимое имущество, переданное в доверительное управление

Счет 79 «Внутри- хозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»
     

Сальдо по данному субсчету счета 79 включается в налогооблагаемую базу за минусом амортизации, начисляемой доверительным управляющим

Движимое и недвижимое имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления
     

В балансе не отражается

Включается по остаточной стоимости по данным баланса доверительного управляющего

Движимое и недвижимое имущество, внесенное в качестве вклада в простое товарищество
     

Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества»

Сальдо по данному субсчету счета 58 включается в налогооблагаемую базу за минусом амортизации, начисленной участником договора, ведущим баланс по договору

Движимое и недвижимое имущество, приобретенное (созданное) в процессе совместной деятельности

В балансе не отражается

Включается в налогооблагаемую базу по остаточной стоимости по данным баланса простого товарищества пропорционально вкладу каждого участника договора


     Объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, включаются в налогооблагаемую базу согласно их инвентаризационной стоимости согласно данным органов технической инвентаризации.     


6. Порядок определения среднегодовой стоимости имущества

     
     Механизм определения среднегодовой стоимости имущества в соответствии со ст. 376 НК РФ существенно не отличается от того, который был предусмотрен в п. 3 Инструкции N 33.
     
     Но если ранее среднегодовая стоимость имущества за год определялась по среднеарифметической взвешенной1, то в настоящее время придется брать в расчет остатки по балансу (и данные, сообщенные со стороны) ежемесячно.
     
     Таким образом, в соответствии с новым порядком исчисления налога на имущество для определения среднегодовой стоимости имущества:
     
     за I квартал - следует сложить стоимость налогооблагаемого имущества на 1-е число каждого месяца с января по апрель и полученную сумму разделить на четыре;
     
     за 1-е полугодие - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по июль и полученную сумму разделить на семь;
     
     за девять месяцев - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по октябрь и полученную сумму разделить на десять;
     
     за год - сложить стоимость имущества с января по январь и полученную сумму разделить на тринадцать.
     
     Рассмотрим эту схему на условном примере.
     
     Пример 1. Определение среднегодовой стоимости имущества.
     
     По состоянию на 1 января 2004 года стоимость основных средств, отраженных по дебету счета 01, составляет 2 560 000 руб.
     
     По объектам основных средств стоимостью 900 000 руб. амортизация не начисляется.
     
     Ежемесячно для целей бухгалтерского учета начисляется амортизация в сумме 15 000 руб.
     
     Для объектов основных средств, амортизация по которым не начисляется, срок полезного использования составляет 20 лет.
     
     Кроме того, организация передала в доверительное управление объект основных средств остаточной стоимостью 960 000 руб., по которому ежемесячно начисляется амортизация в сумме 10 000 руб.
     
     Для большей наглядности не будем принимать во внимание амортизацию, начисленную до 1 января 2004 года. Предположим, что все основные средства были приобретены и введены в эксплуатацию в декабре 2003 года.
     
     Начисление амортизации по объектам основных средств в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно отражается следующими проводками:
     
     Д-т 23 (25, 26, 44) К-т 02 - 15 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств.
     
     Износ по объектам основных средств, амортизация по которым не начисляется, отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" исходя из установленных норм амортизационных отчислений. При сроке полезного использования 20 лет и линейном способе начисления амортизации ее годовая норма составит 5 % (1 : 20 лет х 100 %).
     
     Ежемесячная сумма износа будет равна 3750 руб. (900 000 руб. х 5 % : 12 мес.)
     
     Начисление износа отражается следующей записью:
     
     К-т 010 - 3750 руб. - начислен износ по основному средству.
     
     По основному средству, переданному в доверительное управление, амортизация начисляется в сумме 10 000 руб. у управляющего без отражения в балансе организации.
     
     Сведения для расчета среднегодовой стоимости имущества представлены в табл. 2.
     

Таблица 2


Номер и наименование счета

Данные


 

01.01.2004

01.02.2004

01.03.2004

01.04.2004

01.05.2004

01 "Основные средства"

2 560 000

2 560 000

2 560 000

2 560000

2 560000

02 "Амортизация основных средств"

-

15000

30000

45000

60000

010 "Износ основных средств"

-

3750

7500

11 250

15000

79 "Внутрихозяйственные расчеты"

960000

960 000

960 000

960 000

960 000

Амортизация имущества, переданного в доверительное управление

-

10000

20000

30000

40000

Итого

3 520000

3491 250

3462 500

3433 750

3 405 000


о стоимости имущества по состоянию на:

01.06.2004

01.07.2004

01.08.2004

01.09.2004

01.10.2004

01.11.2004

01.12.2004

01.01.2005

2 560000

2 560000

2 560 000

2 560 000

2 560000

2 560 000

2560000

2 560 000

75000

90000

105 000

120 000

135 000

150000

165 000

180 000

18750

22500

26250

30000

33 750

37 500

41 250

45000

960 000

960 000

960 000

960 000

960 000

960 000

960 000

960 000

50000

60000

70000

80000

90000

100 000

110000

120000

3 376250

3 347 500

3 318750

3 290 000

3261250

3 232 500

3 203 750

3175000



     
     Исходя из вышеприведенных данных среднегодовая стоимость имущества за I квартал будет равна 3 476 875 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб.) : 4].
     
     Среднегодовая стоимость имущества за 1-е полугодие составит 3 433 750 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб. + 3 405 000 руб. + 3 376 250 руб. + 3 347 500 руб.) : 7].
     
     Среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев будет равна 3 390 625 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб. + 3 405 000 руб. + 3 376 250 руб. + 3 347 500 руб. + 3 318 750 руб. + 3 290 000 руб. + 3 261 250 руб.) : 10].
     
     Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период (2004 год) составит 3 347 500 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб. + 3 405 000 руб. + 3 376 250 руб. + 3 347 500 руб. + 3 318 750 руб. + 3 290 000 руб. + 3 261 250 руб. + 3 232 500 руб. + 3 203 750 руб. + 3 175 000 руб.) : 13].
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что не всегда для расчета среднегодовой стоимости имущества можно использовать данные по балансовому счету 02 в целом.
     
     Принятие основных средств к учету, то есть их перевод с балансового счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на балансовый счет 01 "Основные средства", осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.
     
     Поэтому приобретенные либо построенные объекты недвижимости, переход права собственности на которые требует обязательной государственной регистрации, не включаются до даты получения свидетельства о регистрации в состав основных средств несмотря на то, что фактическая эксплуатация таких объектов может быть уже начата.
     
     Таким образом, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ фактически эксплуатирующиеся объекты недвижимости не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций до получения свидетельства о регистрации перехода права собственности.
     
     Однако организация имеет право начислять амортизацию по таким объектам для целей бухгалтерского учета.
     

     Письмом Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 разъяснено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения права собственности на недвижимые вещи.
     
     Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Вышеуказанные объекты, включая объекты недвижимости, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
     
     При решении вопроса о начислении амортизации по такому имуществу следует руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.
     
     В соответствии с п. 22 вышеуказанного Положения по фактически эксплуатируемым, но не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию.
     
     Поскольку объект недвижимости на дату подачи документов для государственной регистрации обычно уже находится в эксплуатации, в общем случае организация имеет право начислять по нему амортизацию для целей бухгалтерского учета начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию права собственности, то есть так же, как в налоговом учете.
     
     Может сложиться ситуация, при которой по кредиту балансового счета 02 будет начислена амортизация не только по объектам, включаемым в налогооблагаемую базу, но и по объектам, которые обложению налогом на имущество пока еще не подлежат.
     
     В таком случае следует уменьшить стоимость начисленной амортизации за соответствующий отчетный период на сумму амортизации, начисленную по объектам недвижимости, свидетельство о регистрации перехода права собственности на которые еще не получено.
     
     Рассмотрим вышеприведенное на условном примере.
     

     Пример 2. Определение среднегодовой стоимости имущества при подаче документов на регистрацию права собственности на приобретенную недвижимость.
     
     На балансе организации находится имущество, данные по которому приведены в примере 1. Кроме того, в 2003 году приобретен объект недвижимости, балансовая стоимость которого составляет 6 000 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на приобретенный объект поданы в регистрационную палату в декабре 2003 года, в этом же месяце начата фактическая эксплуатация приобретенного объекта.
     
     Свидетельство о государственной регистрации получено в апреле 2004 года.
     
     С месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта, организация имеет право начислять по нему амортизацию для целей бухгалтерского учета.
     
     Предположим, что срок полезного использования объекта основных средств принят равным 25 годам (10-я амортизационная группа).
     
     Норма амортизации - 4 % годовых. Ежемесячная сумма амортизации составит 20 000 руб. (6 000 000 руб. х 4 % : 12 мес.).
     
     Амортизация по данному объекту начала начисляться с января 2004 года. Однако принимать ее во внимание при исчислении среднегодовой стоимости имущества за I квартал нельзя, так как объект недвижимости не подлежит включению в налогооблагаемую базу до перевода на балансовый счет 01.
     
     Среднегодовая стоимость имущества за I квартал, таким образом, будет такой же, как и в примере 1, то есть 3 476 875 руб.
     
     В апреле на основании свидетельства о государственной регистрации на переход права собственности объект переводится с балансового счета 08 на балансовый счет 01, то есть включается в состав основных средств.
     
     Однако в среднегодовую стоимость имущества за 1-е полугодие он будет включаться не по первоначальной стоимости 6 000 000 руб., а по остаточной, которая по состоянию на 1 мая составит 5 920 000 руб. (6 000 000 руб. - 20 000 руб. х 4 мес.), на 1 июня - 5 900 000 руб. (5 920 000 руб. - 20 000 руб.), на 1 июля - 5 880 000 руб. (5 900 000 руб. - 20 000 руб.).
     
     Таким образом, среднегодовая стоимость имущества за 1-е полугодие по сравнению с примером 1 увеличится на 2 528 571 руб. [(5 920 000 руб. + 5 900 000 руб. + 5 880 000 руб.) : 7] и будет равна 5 962 321 руб. (3 433 750 руб. + 2 528 571 руб.).
     

     С учетом остаточной стоимости включенного в состав основных средств объекта недвижимости будет рассчитываться среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев и за год.
     

(Окончание)