Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Операции по передаче непрофильных функций сторонним организациям (аутсорсинг): особенности бухгалтерского и налогового учета

    
Операции по передаче непрофильных функций сторонним организациям (аутсорсинг): особенности бухгалтерского и налогового учета

     
     Е.В. Орлова,
начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт
     

1. Общие положения

     
     Аутсорсинг*1- это способ оптимизации функ-ционирования организации за счет сосредоточения деятельности на главном направлении и передачи непрофильных функций внешним специализированным организациям на договорной основе.
     _____
     *1 Термин "аутсорсинг" заимствован из английского языка (от англ. "outsourcing") и дословно переводится как использование чужих ресурсов.
     
     Иначе говоря, под аутсорсингом понимается передача вспомогательных, поддерживающих или сопутствующих функций внешним исполнителям, специализирующимся в конкретной области и обладающим знаниями, опытом, техническим оснащением.
     
     Что организация-заказчик может передать в аутсорсинг? Строгих правил по выбору функций для аутсорсинга не существует.
     
     Как правило, в аутсорсинг передаются такие функции, как размещение заказов на программирование, поддержка локальных сетей, поддержка web-сайта, ведение бухгалтерского учета, поиск и подбор кадров, уборка офисных помещений, организация деловых поездок, проведение рекламных кампаний, организация питания, служба безопасности, обслуживание корпоративной собственности, административная поддержка и т.д., что позволяет сосредоточить все ресурсы организации на основных направлениях бизнеса.
     
     Преимущества привлечения организации-аутсорсера заключаются в следующем:
     
     - возможность концентрации внимания руководства организации на основном бизнесе посредством поручения внешнему исполнителю выполнения операционных функций;
     
     - снижение затрат;
     
     - возможность перераспределения ресурсов организации, ранее задействованных в осуществлении второстепенных функций и направлений;
     
     - инвестирование высвобожденных ресурсов в поддержку основной деятельности организации;
     
     - фиксированные и предсказуемые затраты;
     
     - отсутствие необходимости расширения штата организации;
     
     - уменьшение себестоимости функций, передаваемых аутсорсеру, за счет "оптовой" продажи его услуг. Как правило, привлечение организации-аутсорсера дешевле содержания собственной службы или структуры, занимающейся подобной деятельностью;
     
     - повышение прибыльности бизнеса, поскольку аутсорсинг снижает издержки обслуживания бизнес-процесса;
     

     - получение доступа к технологиям и решениям более высокого уровня, которых нет у организации;
     
     - возможность воспользоваться специализированными функциями, для выполнения которых организация не имеет специалистов или ресурсов;
     
     - уменьшение рисков за счет гарантии организацией-аутсорсером качества услуг;
     
     - надежность услуг за счет сочетания глубокой специализации и накопленного опыта организации-аутсорсера;
     
     - передача ответственности за выполнение конкретных функций.
     
     Нередко для сохранения своей конкуренто-способности многие организации вынуждены прибегать к аутсорсингу как единственному пути уменьшения затрат, повышения эффективности и перераспределения критических ресурсов.
     
     Тем не менее пользоваться аутсортингом имеет смысл лишь в случае, если он приведет организацию к реальному сокращению ее издержек.
     

2. Юридическая квалификация договоров, заключаемых со специализированными организациями на выполнение непрофильных функций

     
     В международной практике взаимоотношения между заказчиком и организацией-аутсорсером регулируются договором (соглашением) об уровне сервиса, текст которого подготавливается индивидуально для каждой организации в зависимости от объема и формы заказа.
     
     В отечественной практике такая форма взаимоотношений не предусмотрена, поэтому процесс оказания услуг аутсорсинга регламентируется теми нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которым соответствует фактическое содержание взаимоотношений между заказчиком и организацией-аутсорсером.
     
     Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
     
     Кроме того, стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
     
     Во многих случаях оказание услуг аутсорсинга регулируется нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. По договору возмездного оказания услуг исполнитель (организация-аутсорсер) обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
     
     В некоторых случаях могут быть заключены договоры о техническом или об абонентском обслуживании заказчика.
     
     Пример 1.
     
     Одна из областей аутсорсинга - сопровождение программного обеспечения. В понятие технического обслуживания обычно входят создание "горячей линии" для поддержки пользователей по телефону, исправление программных ошибок или дефектов, о которых сообщили пользователи, замена старых версий программного обеспечения на новые.
     
     В сфере информационных технологий с IT-компанией могут быть заключены следующие виды договоров:
     
     - договор на обслуживание сетевых устройств и автоматизированных рабочих мест (наиболее распространенный вариант). В таком договоре должна быть предусмотрена ответственность IT-компании, оказывающей аутсорсинговые услуги, перед заказчиком за производительность сети в целом;
     
     - договор аренды программных продуктов и инфраструктуры на основе ежемесячных платежей с доступом к приложениям, недоступным для массового пользования, через Интернет или виртуальную частную сеть. Организация-пользователь, заключив договор с организацией-аутсорсером, получает гарантированный доступ к IT-решению, включая техническую и программную инфраструктуру, а также к комплексу услуг по обеспечению запуска и бесперебойного функционирования системы. При этом пользователь освобождается от приобретения дорогостоящих лицензий на программные продукты, серверов, от поиска и содержания высококвалифицированного IT-персонала;
     
     - договор обслуживания приложений (сложных прикладных систем, установленных у заказчика и требующих постоянного квалифицированного обслуживания, которое не окупается, если используются штатные специалисты). В этом случае договором предусматривается не поддержка технического функционирования системы, а поддержка производительности, работоспособности системы в целом и ее доступности каждому конкретному пользователю.
     
     По нашему мнению, во всех вышеперечисленных договорах необходимо предусмотреть следующий регламент взаимоотношений:
     
     1) определение и описание (качественное и количественное) предоставляемых сервисов;
     
     2) дни и часы предоставления сервиса, включая тестирование, поддержку и модернизацию;
     
     3) допустимое время простоя (не более ___ часов в месяц) без учета времени проведения согласованных плановых работ;
     
     4) размер компенсации (в % от суммы ежемесячного платежа) в случае отклонения от допустимого времени простоя;
     
     5) форма компенсации - скидка со следующего ежемесячного платежа за услуги;
     
     6) показатели заявляемой надежности и производительности платформ, каналов и сетевого оборудования;
     
     7) обязанность аутсорсера регулярно фиксировать текущее состояние информационной инфраструктуры пользователя;
     
     8) передача всей информации, необходимой для управления информационной системой, пользователю после окончания действия до- говора;
     
     9) гарантии от технических сбоев приложений, баз данных, коммуникационных линий связи, потери информации (регулярное создание резервных копий и восстановление данных с этих резервных копий) или несанкционированного доступа к ней посторонних лиц (обязанность аутсорсера ежемесячно представлять заказчику список лиц, занимающихся исполнением договора);
     
     10) ответственность сторон при использовании сервиса;
     
     11) процедура разрешения разногласий;
     
     12) сроки действия договора.
     
     Пример 2.
     
     Организации, сталкивающиеся с необходимостью наладить связь с сотнями клиентов (например, услуги мобильной связи, услуги по бронированию, продаже и до-ставке билетов и др.), заключают договоры на обслуживание с Call-центрами, предназначенными для обработки и маршрутизации массовых телефонных вызовов. Такие центры позволяют с помощью операторов или автоматически одновременно принимать почти неограниченное количество звонков и вести огромное количество исходящих разговоров.
     
     Договором с Call-центром может быть предусмотрено оказание следующих услуг: оповещение клиентов о событиях, происходящих в организации, прием от клиентов заказов на приобретение товаров и услуг, продажа товаров и услуг по телефону, проведение социологических опросов и пр.
     
     Согласно условиям договора услуги аутсорсера оплачиваются ежемесячно. Размер оплаты зависит от использованного трафика - количества времени, затраченного операторами на разговоры с клиентами.
     
     Отдельные виды аутсорсинга включают комплекс сервисных услуг; в связи с этим они долж-ны оформляться смешанными договорами, включающими максимум договорных условий, регулирующих все возможные аспекты взаимоотношений между заказчиком и аутсорсером.
     
     Пример 3.
     
     Организация заключила смешанный договор с клининговой фирмой - аутсорсером на ежедневную комплексную уборку офисных помещений, включая сопряженные помещения.
     
     К договору прилагаются операционно-технические карты, составленные аутсорсером, в которых учитываются все архитектурные и коммуникационные особенности здания, а также особенности режима работы офиса.
     
     Ежедневная комплексная уборка включает следующий пакет услуг:
     
     - сухая чистка ковров с удалением пятен;
     
     - влажная уборка твердых полов;
     
     - удаление пыли с потолка;
     
     - удаление пыли и локальных загрязнений со всех видов мебели и интерьера;
     
     - удаление локальных пятен со стен;
     
     - уход за металлическими поверхностями;
     
     - вынос мусора;
     
     - комплексная уборка и дезинфекция туалетов;
     
     - пополнение расходных материалов (жидкое мыло, туалетная бумага, бумажные полотенца и т.д.).
     
     Стоимость услуг согласно условиям договора составила 1,5 у.е. за 1 кв.м помещений.
     
     В целях снижения налоговых рисков при за-ключении и исполнении любого вида договоров на оказание аутсорсинговых услуг рекомендуем:
     
     - использовать в обязательном порядке в тексте договора и подтверждающих его исполнение документов дословную терминологию Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);
     
     - включать в текст договора все существенные условия для договоров данного вида;
     
     - максимально детализировать предмет договора;
     
     - проверять правовой статус организации-аутсорсера (особенно если договор заключается с неизвестной организацией), то есть удостоверяться в самом факте существования и деятельности организации, оказывающей услуги (постановления ФАС Уральского округа от 14.03.2003 по делу N Ф09-994/03-АК, от 07.05.2003 по делу N Ф09-1227/03-АК и от 10.06.2003 по делу N Ф09-1674/03-АК; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2002 по делу N Ф08-3054/2002-1106А и от 18.03.2003 по делу N Ф08-756/2003-279А);
     
     - обеспечить подписание договора надлежащими должностными лицами как со стороны заказчика, так и со стороны аутсорсера;
     
     - проверять наличие лицензии у организации-аутсорсера в случае, если это законодательно предусмотрено. Отношения, возникающие в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и другими законодательными актами;
     
     - обеспечивать соразмерность стоимости оказанных услуг их объему, качеству и трудозатратам;
     
     - несмотря на то, что налоговое законодательство не содержит требования выделения суммы НДС в тексте соответствующего договора отдельной позицией, тем не менее, по нашему мнению, необходимо указывать в том числе и сумму НДС, если оказываемые аутсорсинговые услуги подлежат обложению этим налогом. Неприемлема фраза "в том числе НДС" без указания суммы налога. Если операции по реализации аутсорсинговых услуг освобождаются от налогообложения, то в тексте договора целесообразно сделать оговорку - "НДС не облагаются";
     
     - организовать учет договоров в журнале регистрации договоров, форму которого можно разработать самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу по учетной политике;
     
     - организовать учет выданных доверенностей лицам, уполномоченным подписывать до-говоры, в специальном журнале регистрации, форма которого может быть разработана самостоятельно и утверждена в качестве приложения к приказу по учетной политике, а также учет выданных доверенностей лицам, уполномоченным представлять организацию в налоговых органах;
     
     - во избежание серьезных ошибок при оформлении операций приемки-сдачи услуг конкретные исполнители должны иметь возможность ознакомиться с существенными условиями заключенных организацией договоров на оказание аутсорсинговых услуг;
     
     - операции по оказанию аутсорсинговых услуг должны быть тщательно документированы [наличие договора, составленного в письменной форме, в необходимых случаях наличие копии лицензии, оригинала счета-фактуры, счета или счета-фактуры форм N 868 и N 868а на предоплату услуг (оригинала или факсимильного варианта), оригинала двустороннего акта об оказании аутсорсинговых услуг, подписанного обеими сторонами договора, а также заполнение типовых межотраслевых форм первичных учетных документов, утвержденных постановлениями Госкомстата России]. Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827, письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций").
     

3. Услуги по ведению бухгалтерского, налогового и управленческого учета специализированной организацией

     
     В современных условиях многие организации пользуются услугами организаций-аутсорсеров, осуществляющих ведение бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
     
     Возможность ведения бухгалтерского учета сторонней организацией предусмотрена подпунктом "в" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации.
     
     Передача ведения бухгалтерского учета специализированной организации должна быть зафиксирована в приказе по учетной политике на соответствующий финансовый год.
     
     Причем на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, формирование учетной политики может быть поручено специализированной организации.
     
     Кроме того, интересы налогоплательщика-организации может представлять в налоговых правоотношениях его уполномоченный представитель (подпункт 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 НК РФ).
     
     При этом полномочия данного представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с нормами НК РФ и иными федеральными законами. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 29 НК РФ).
     
     Передача ведения учета в специализированную организацию (как правило, аудиторскую, бухгалтерскую или юридическую фирму) предполагает следующую схему организации документооборота:
     
     - в штате организации имеется специалист, который ведет первичную учетную документацию: проводит платежи через банк, осуществляет кассовые операции, принимает авансовые отчеты, собирает счета-фактуры, счета, накладные поставщиков, акты сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг, составляет акты сверки расчетов;
     
     - вся информация, полученная с помощью вышеперечисленных документов, передается в специализированную организацию для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, а также для составления бухгалтерской и налоговой отчетности.
     

     Преимущества такого порядка ведения учета заключаются в следующем:
     
     1) использование знаний высококвалифицированных специалистов для ведения бухгалтерского и налогового учета;
     
     2) полная ответственность организации-аутсорсера в размере возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов;
     
     3) сокращение затрат на оборудование рабочих мест для бухгалтерии (на приобретение компьютеров, программного обеспечения, справочно-правовых систем, специализированных бухгалтерских программ, профессиональных книг и периодических изданий и др.);
     
     4) отсутствие у многих организаций финансовой возможности иметь высококвалифицированного штатного специалиста, оплата труда которого достаточно высока.
     
     В подавляющем большинстве случаев ведение бухгалтерского и налогового учета передается аудиторским фирмам.
     
     Согласно подпунктам 1, 2, 5 п. 6 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование, правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам являются сопутствующими аудиту услугами.
     
     Для оказания сопутствующих аудиту услуг заключается договор возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ).
     
     Стоимость услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета и представлению отчетности в налоговые органы зависит:
     
     - от видов деятельности организации;
     
     - от наличия у организации обособленных подразделений;
     
     - от количества работающих по любым основаниям в организации;
     
     - от количества хозяйственных операций, совершаемых организацией;
     
     - от количества первичных учетных документов организации;
     
     - от используемой организацией автоматизированной системы обработки первичных учетных документов;
     
     - от территориального расположения налоговой инспекции, органов статистики и внебюджетных фондов.
     
     В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета специализированной организацией признаются в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, на основании п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     

     НК РФ предусмотрено, что расходы на аудиторские услуги (подпункт 17 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подпункт 36 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.
     
     Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль расходы по ведению бухгалтерского и налогового учета признаются в полном объеме в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения норм ст. 252 НК РФ.
     
     Необходимо иметь в виду, что согласно письму УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на письмо МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/138-У180) при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Данный подход не применяется в ситуации, когда организация ведет в отчетном (налоговом) периоде деятельность, направленную на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением установленного ст. 283 Кодекса механизма переноса убытков на будущее.
     
     Кроме того, по мнению налоговых органов, изложенному в письмах МНС России от 30.05.2003 N 02-1-16/57-У885 и УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций", для подтверждения произведенных расходов первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", которым определены порядок оформления первичных до-кументов и наличие в них обязательных реквизитов, в том числе электронной подписи. Это означает, что если в первичных документах отсутствуют существенные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", то отраженные в документах расходы не являются документально подтвержденными и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
     
     Пример 4.
     

     ООО "Ирика", применяющее метод начисления, заключило с аудиторской фирмой договор возмездного оказания услуг, предметом которого является ведение бухгалтерского и налогового учета, а также представительство в налоговых органах.
     
     Приказом по учетной политике ООО "Ирика" предусмотрена передача ведения бухгалтерского учета специализированной организации.
     
     Ежемесячная стоимость услуг аудиторской фирмы составляет 72 000 руб., в том числе НДС - 12 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете ООО "Ирика" должны быть сделаны следующие записи:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - 72 000 руб. - отражено перечисление денежных средств аудиторской фирме на основании выписки банка;
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 60 000 руб. - приняты к учету оказанные услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета на основании ежемесячного двустороннего акта приемки-сдачи оказанных услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета.
     
     Поскольку Госкомстатом России не разработана унифицированная форма акта приемки-сдачи аутсорсинговых услуг, организация-аутсорсер вправе самостоятельно разработать форму такого документа и утвердить ее в приложении к приказу по учетной политике. Разработанная форма акта должна отвечать требованиям к первичным документам, установленным п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
     
     Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при методе начисления датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям выполненных работ (предоставленных услуг), которые учитываются в составе прочих или внереализационных расходов, является (на выбор):
     
     - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
     
     - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
     
     - последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Особое внимание читателям журнала следует обратить на дату предъявления документов, служащих основанием для расчета за оказанные услуги аутсорсинга.
     
     Позиция налоговых органов сводится к тому, что дата составления документа является и датой его предъявления.
     

     Например, составлен акт от 05.11.2003 об оказании услуг за октябрь. В целях исчисления налога на прибыль доход от реализации таких услуг (у исполнителя) и затраты на оплату таких услуг (у заказчика) должны быть признаны в целях исчисления налога на прибыль в ноябре, хотя и относятся к услугам за октябрь, так как принимается во внимание дата составления, то есть дата предъявления документа - 5 ноября. Ведь в нормах ст. 272 НК РФ ничего не говорится о том, что надо ориентироваться на период оказания услуг!
     
     Рассмотренная позиция налогового ведомства подтверждается письмом МНС России от 20.08.2002 N 02-3-07/257-АБ169 и письмом УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций", в которых говорится о том, что если услуги оказаны в декабре 2001 года, а счет-фактура датирован 2002 годом, то вышеуказанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода. Если услуги оказаны в 2001 году, счет-фактура выписан в 2001 году, а получен в 2002 году, применяются положения ст. 54 НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период 2001 года.
     
     Расхождения в дате составления (дате предъявления) акта об оказании аутсорсинговых услуг и периоде оказания таких услуг в большинстве случаев связаны с тем, что исполнитель нарушает требования п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которым первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. В связи с этим бухгалтерии организации целесообразно улучшить контроль за своевременным составлением и представлением контрагентами первичных учетных документов в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства.
     
     Д-т 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 000 руб. - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры аудиторской фирмы;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам" - 12 000 руб. - принята к вычету сумма НДС со стоимости приобретенных услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры аудиторской фирмы.
     

4. Услуги специализированных организаций по подбору персонала (кадровые, рекрутинговые, консалтинговые и иные агентства)

     
     Практика показывает, что подбором персонала для большинства крупных организаций занимаются специализированные организации, имеющие в своем штате специалистов, предоставляющих высококачественные услуги по подбору персонала, соответствующего определенным требованиям и критериям, с использованием самых современных технологий (проведение консультаций, специальных тренингов, тестирования, видеозаписей самопрезентации соискателя и пр.). Это самый дорогой способ поиска кандидатов. Например, вознаграждение специализированной организации по подбору кадров может составлять до 35 % годового дохода занятого сотрудника до выплаты налогов (при наличии гарантии в 100 дней).
     
     Кроме того, многие работодатели обращаются в специализированную организацию по подбору кадров, когда самостоятельный подбор персонала не увенчался успехом.
     
     На основании подпункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость услуг сторонних специализированных организаций по подбору персонала для участия в производственном процессе, в управлении производством или для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ с учетом нижеследующего ограничения. В п. 6 подраздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), указывается на то, что расходы, связанные с набором персонала, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными организациями по подбору персонала. По мнению МНС России, подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения прибыли.
     
     Других ограничений по применению под- пункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, связанных, в частности, с наличием или отсутствием у организации собственной кадровой службы, Методическими рекомендациями не предусмотрено.
     
     Напомним, что Методические рекомендации, не зарегистрированные в Минюсте России, относятся к документам методического, а не нормативного уровня. Организация должна решить самостоятельно, как в этом случае поступать.
     
     Ведь на практике ни одна специализированная организация по подбору персонала не возьмет на себя обязательство о том, что предложенный ею кандидат будет обязательно принят на работу, поскольку это зависит только от работодателя и предполагаемого работника.
     
     Например, работодателю предоставляется для выбора, как правило, от трех до пяти равноценных кандидатов. Специализированная организация по подбору кадров дает характеристику и рекомендации на каждого представленного кандидата. По желанию работодателя некоторые специализированные организации по подбору персонала предоставляют видеозапись самопрезентации кандидата; в этом случае работодатель получает не только письменные характеристики на соискателя, но и видеокассету, которая дает ему возможность увидеть кандидата еще до собеседования.
     
     Или другой пример. Рекрутеры отобрали для работодателя каждого двадцатого соискателя, а работодатель из них выбрал себе каждого пятого!
     
     По нашему мнению, если организация фактически не произвела набор работников в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированным агентством по подбору персонала, для признания таких расходов в целях налогообложения прибыли можно руководствоваться:
     
     1) подпунктом 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку НК РФ как нормативный документ прямого действия такого ограничения, как в п. 6 подраздела 5.4 Методических рекомендаций, не содержит. Но в этом случае у организации может возникнуть конфликт с налоговой инспекцией, который, возможно, придется решать в арбитражном суде. Если организация к этому готова, то надо отстаивать свою позицию;
     
     2) подпунктом 14 п. 1 ст. 264 НК РФ, признающим в целях налогообложения прибыли расходы на информационные услуги. Поскольку согласно ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления, то оплату услуг специализированной организации по подбору персонала, представившей кандидатуры, которые работодатель отклонил, можно квалифицировать как затраты на получение сведений об интересующих его лицах (персонале).
     
     В бухгалтерском учете расходы по подбору персонала с помощью специализированных организаций также будут признаваться в полном объеме без каких-либо ограничений (в отличие от налогового учета) на основании п. 5, 7, 9, 17, 18 ПБУ 10/99. При этом затраты на оплату услуг специализированной организации по подбору персонала будут приняты к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, в котором работник прошел испытательный срок с удовлетворительным результатом и принят на работу.
     
     Операции, связанные с подбором персонала с помощью специализированных организаций, отражаются в учете организации аналогично операциям по подбору персонала силами самой организации с той существенной разницей, что при этом надо учитывать тот объем услуг, который будет предложен специализированной организацией по подбору персонала и закреплен в соответствующих пунктах договора, заключенного с ней.
     
     Кстати, во избежание конфликтов с налоговой инспекцией рекомендуем при подготовке договора, касающегося оказания специализированной организацией конкретных услуг, использовать по возможности (максимально приблизить) терминологию НК РФ.
     
     Это особенно актуально, поскольку услуги по подбору персонала включают:
     
     1) объявления в специализированных изданиях об имеющихся вакансиях;
     
     2) помощь в составлении резюме;
     
     3) прием резюме;
     
     4) создание информационной базы (сведений о соискателях);
     
     5) проверку рекомендаций с прежнего места работы;
     
     6) кадровый консалтинг;
     
     7) собеседование с соискателями на замещение вакансий;
     
     8) биографическое интервью, используемое для того, чтобы воссоздать факты, не отраженные в резюме, или прояснить те из них, которые вызывают сомнения;
     
     9) ситуационное интервью, строящееся на "примерах из жизни";
     
     10) критериальное интервью, используемое для проверки того, насколько кандидат соответствует нужному профилю;
     
     11) профессиональное тестирование;
     
     12) психологическое тестирование;
     
     13) проведение тренингов;
     
     14) проведение рейтингов и оценки работающих;
     
     15) представление видеокассет с самопрезентацией соискателя;
     
     16) представление письменной характеристики и рекомендации на каждого кандидата;
     
     17) представление работодателю кандидатов, соответствующих его требованиям;
     
     18) гарантийное сопровождение и т.д.
     
     От того, насколько правильно квалифицированы в договоре и акте об оказании услуг те или иные услуги по подбору персонала, зависят финансовое благополучие работодателя и оптимизация его налоговых рисков.
     
     Поскольку кадровый консалтинг не подпадает под действие подпункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, то на основании подпункта 15 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль работодателя, если в акте приемки-сдачи услуг по подбору персонала отдельной строкой будет указана стоимость консультационных услуг по подбору персонала.
     
     Целью оказания консультационных услуг является привязка информации к конкретному объекту (подбору персонала), разъяснение существующих норм применительно к заданному объекту (подбору персонала), выработка рекомендаций для определенного объекта (поиска и подбора персонала) и т.д.
     
     Иными словами, особенностью консультационных услуг является их конкретизация применительно к условиям заказчика.
     
     Оплата услуг специализированных организаций по подбору персонала на проведение тренингов и тестирования не может быть квалифицирована для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров, так как не соответствует критериям, приведенным в п. 3 ст. 264 НК РФ и подпункте 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, и должна быть учтена на субсчете 91-2-2 "Прочие внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль".
     
     Аналогичный подход должен применяться ко всему набору услуг, предлагаемых специализированными организациями по подбору кадров.
     
     Услуги специализированных агентств по подбору персонала оплачиваются организацией-работодателем.
     
     Как правило, это оплата по конечному результату. На каждую позицию существует определенная тарифная ставка. Окончательное решение по стоимости заказа принимается специализированной организацией по подбору персонала после изучения требований к вакансии. При этом стоимость заказа зависит от таких факторов, как количество и сложность оказываемых услуг в процессе подбора персонала, сложность выполнения заказа, срок исполнения, условия найма, имидж организации-заказчика и т.д. Другой вариант оплаты услуг специализированной организации по подбору персонала - это определенный процент от годового дохода нанятого работника до выплаты налогов.
     
     Во многих случаях после заключения договора со специализированной организацией по подбору персонала и оформления заказа между работодателем и исполнителем на некоторое время теряется всякая связь, и на телефонные звонки можно услышать стандартное обещание связаться, когда кандидат будет найден. Поскольку работодатель покупает у специализированной организации услугу по подбору персонала, то он имеет право знать, на какой стадии находится ее формирование. В связи с этим настоятельно рекомендуем предусмотреть в договоре отдельный пункт, обязывающий специализированную организацию по подбору персонала представлять работодателю еженедельный отчет об исполнении договора.
     
     Одновременное сотрудничество с несколькими специализированными организациями по подбору персонала приведет к дополнительным затратам работодателя, экономическую обоснованность которых согласно требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ будет трудно доказать налоговым органам.
     
     Некоторые специализированные организации по подбору персонала в тексте договоров предусматривают возможность бесплатной замены работника, если он не прошел установленный договором испытательный срок (как правило, три месяца). Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученных услуг. Поэтому в тексте договора, а также первичных документов, подтверждающих его исполнение, не должно быть формулировок, касающихся безвозмездных услуг. В связи с этим в тексте договора в рассматриваемой ситуации необходимо записать: "Расходы на замену работника, не прошедшего трехмесячный испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения кадрового агентства за услуги по подбору персонала".
     
     Есть еще один нюанс, касающийся признания в учете отдельных видов расходов самих специализированных организаций по подбору персонала.
     
     Для осуществления своей деятельности они используют собственную базу данных соискателей, каналы прямого поиска (собственная информационная сеть, позволяющая выйти на профессионала), а также размещают объявления в средствах массовой информации об имеющихся вакансиях.
     
     В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 23.05.2002 N 23-10/6/23845 для организации, являющейся агентством по подбору персонала, основной деятельностью которой является оказание услуг по подбору персонала по заявкам организаций-заказчиков на вакантные должности в этих организациях (то есть трудоустройство), объявления в печати об имеющихся в банке данных организации вакансиях считаются рекламой, так как расходы на публикацию такого рода объявлений способствуют целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения услуг организации по подбору персонала на основании ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" и п. 1 и 2 ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу".
     
     Соответственно, стоимость таких объявлений подлежит обложению налогом на рекламу.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" объектом налогообложения признаются:
     
     - приобретение организацией или индивидуальным предпринимателем рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ);
     
     - рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.
     
     Распространением информации в целях данного Закона признается ее продвижение (информационное воздействие) при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, плакатов, рекламных щитов, календарей, световых газет (бегущая строка или световая фиксированная строка) или при помощи других рекламных носителей.
     
     При этом распространением информации признается, в частности, распространение объявлений, извещений или сообщений (п. 2 ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу").
     

5. Лизинг сотрудников

     
     Разновидностью аутсорсинга является лизинг персонала.
     
     Организация, нуждающаяся в услугах временного сотрудника (в связи с сезонным фактором или спецификой деятельности отдельных организаций), заключает с организацией-аутсорсером (как правило, рекрутинговым агентством) контракт. Фирма-аутсорсер занимается поиском кандидатов, с которыми, в свою очередь, заключает трудовые договоры от своего имени.
     
     В НК РФ услуги по предоставлению персонала упоминаются в подпункте 4 п. 1 ст. 148 и в п. 7 ст. 306 НК РФ.
     
     Кроме того, согласно п. 18 ст. 255 НК РФ суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, относятся к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль.
     
     Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли (подпункт 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Согласно письму УМНС России по г. Москве от 20.08.2001 N 15-06/37967 соглашения о предоставлении персонала следует отличать от соглашений по оказанию услуг или подбору персонала. В соответствии с соглашениями о предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал.
     
     Оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определяемой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг.
     
     Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 27.08.2002 N 28-01-21/1411 оказание одной аудиторской организацией другой аудиторской организации возмездных услуг по предоставлению персонала (аудиторов) на определенный срок для проведения аудита клиентам аудиторской организации - услугополучателя регулируется договором гражданско-правового характера, заключаемым между двумя юридическими лицами, и не может рассматриваться как услуга, сопутствующая аудиту.     


6. Услуги специализированных организаций, связанные с организацией деловых поездок

     
     Специализированные организации (как правило, туристические фирмы, бюро путешествий) предлагают разнообразный сервис, прямо или косвенно связанный с организацией деловых поездок. В этом случае полеты авиалиниями и проживание в отелях обходятся организации-заказчику существенно дешевле.
     
     Пакет аутсорсинговых услуг, предоставляемых по договору корпоративного обслуживания деловых поездок организации, включает:
     
     - обеспечение заказчика проездными документами на международные и внутренние авиалинии, железнодорожными проездными билетами;
     
     - бронирование гостиниц в Российской Федерации и за ее пределами;
     
     - организация встреч и проводов в международных аэропортах;
     
     - автотранспортное обслуживание (трансферами, предоставлением автотранспорта с водителем);
     
     - медицинское страхование лиц, выезжающих за рубеж;
     
     - курьерские услуги по оформлению и получению выездных виз для граждан Российской Федерации;
     
     - содействие в организации деловых встреч и проведении конференций.
     
     Туристическая фирма - аутсорсер осуществляет свои обязанности по письменным заявкам заказчика, направляемым посредством факсимильной связи или по электронной почте, с указанием адреса доставки билетов. Аутсорсер гарантирует доставку проездных документов и ваучеров в офис заказчика только в рабочие дни. При этом оговаривается время последней доставки в течение суток (например, не позднее 19 час.).
     
     Как правило, расчеты за железнодорожные и авиабилеты производятся в рублях по тарифам и курсам, действующим в железнодорожных агентствах или авиакомпаниях на день оформления проездных документов. За обеспечение проездными билетами заказчик выплачивает аутсорсеру вознаграждение в согласованной сумме за каждый билет.
     
     Принимая во внимание такую разновидность аутсорсинговых услуг, организация-заказчик должна экономически обосновать и документально подтвердить необходимость таких расходов в целях исчисления налога на прибыль.
     
     Документальным подтверждением необходимости таких расходов могут служить следующие документы:
     
     - договор с туристической фирмой;
     
     - копии письменных заявок заказчика;
     
     - двусторонний акт сдачи-приемки услуг по организации деловых поездок;
     
     - счет-фактура;
     
     - реестр проданных билетов;
     
     - разработанный организацией и утвержденный в качестве приложения к приказу по учетной политике локальный документ "Порядок организации деловых поездок сотрудников по Российской Федерации и за ее пределами", в котором необходимо зафиксировать, что обязанности по организации деловых поездок сотрудников возлагаются на туристическую фирму - аутсорсера. В этом документе следует также предусмотреть порядок выбора мест повышенной комфортности в зависимости от статуса командированного сотрудника организации путем установления лимита на класс обслуживания. Например, при перелетах на авиарейсах продолжительностью полетов до четырех часов менеджеры среднего звена должны пользоваться только эконом-классом, а при превышении установленного лимита - бизнес-классом.