Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности бухгалтерского учета основных средств в 2004 году


Особенности бухгалтерского учета основных средств в 2004 году*1

     _____

     *1 Более подробно о Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств см. в одном из номеров журнала "Налоговый вестник. Комментарии+"

     
     Е.В. Орлова,     
начальник департамента аудита ООО "Компания ПремиумКонсалт"

     
     С 1 января 2004 года вступили в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), разъясняющие порядок их учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002 N 45н).
     
     В отличие от прежних приказов Минфина России от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств", действовавших до начала текущего года, новый документ зарегистрирован Минюстом России - 21 ноября 2003 года за N 5252.
     
     Методические указания должны применяться всеми организациями, которые являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Документ не должен использоваться только в отношении машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.
     
     Методические указания уточняют некоторые требования ПБУ 6/01, а также разъясняют порядок учета основных средств в ряде сложных ситуаций с учетом всех документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
     
     Документ состоит из шести разделов:
     
     I. Общие положения.
     
     II. Первоначальная оценка основных средств.
     
     III. Последующая оценка основных средств.
     
     IV. Амортизация основных средств.
     
     V. Содержание и восстановление основных средств.
     
     VI. Выбытие основных средств.
     
     К сожалению, Методические указания повторяют в ряде случаев внутренние противоречия ПБУ 6/01 и по-прежнему не разрешают ряд проблем, связанных с учетом основных средств.
     
     Так, например, в п. 4 ПБУ 6/01 даны четыре квалифицирующих признака, при одновременном соблюдении которых активы признаются в качестве основных средств, а далее, в п. 5 этого ПБУ, приводится конкретный перечень объектов, относимых к основным средствам. В Методических указаниях четыре квалифицирующих признака приведены в п. 2, а перечень основных средств, дополненный по сравнению с ПБУ 6/01 передаточными устройствами и уточненный в части капитальных вложений в арендованные объекты основных средств (если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора), - в п. 3.
     
     Возникает в этой связи вопрос: если есть квалифицирующие признаки для признания активов в качестве основных средств, то зачем рядом перечислять сами объекты основных средств?
     
     Кроме того, как в ПБУ 6/01, так и в Методических указаниях повторено, что для признания актива в качестве основного средства необходимо единовременное (вместо одновременное!) выполнение четырех условий. Согласно толковому словарю русского языка слово "единовременный" означает "единичный", "единственный", "разовый", "отдельный", а слово "одновременно" - соответственно, "разом", "сразу". Поэтому, следуя правилам русского языка и логике рассматриваемых документов, для признания активов в качестве основных средств необходимо именно одновременное выполнение квалифицирующих их признаков.
     
     При наличии квалифицирующих признаков основных средств (в состав которых не входит такой признак, как материально-вещественная форма) ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях нет определения самого понятия "основные средства".
     
     Определение основных средств как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда, дано в п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000 N 31н). Однако согласно письму Минфина России от 07.10.2003 N 16-00-14/310 вышеназванный документ предполагается признать утратившим силу в связи с выходом в свет девятнадцати Положений по бухгалтерскому учету.
     
     Открытым остается вопрос о признании в бухгалтерском учете так называемых непроизводственных основных средств, которые упоминались в п. 117 и 118 утративших силу (приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н) Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Однако на практике на балансе многих организаций числятся различные тренажеры, стадионы, аквариумы, картины и прочие объекты, которые не участвуют в процессе производства и исходя из квалифицирующих признаков не должны относиться к основным средствам и учитываться на счете 01 "Основные средства", а должны признаваться в качестве прочих расходов на субсчете 91-2 "Прочие расходы". Но вряд ли главный бухгалтер примет на себя ответственность за непризнание таких объектов на счете 01 "Основные средства", который участвует в расчете налога на имущество согласно ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенной в действие с 1 января 2004 года. Ведь у организации в этом случае могут возникнуть серьезные проблемы с налоговой инспекцией.
     
     Согласно п. 7 Методических указаний можно сделать вывод, что в настоящее время организациям не обязательно применять для учета основных средств унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, что противоречит требованиям действующей в настоящее время редакции п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Формы таких документов могут разрабатываться и утверждаться организацией самостоятельно и должны содержать обязательные реквизиты, установленные вышеназванным Федеральным законом.
     
     Приведен в соответствие с нормами ПБУ 6/01 порядок проведения переоценки основных средств. В тексте нового документа (по сравнению с прежними Методическими указаниями) больше не используется термин "индекс-дефлятор". Тем не менее по-прежнему указано (п. 43 Методических указаний), что переоценка может проводиться путем индексации или прямого пересчета.
     
     Однако осуществление переоценки посредством индексации в настоящее время невозможно на основании п. 6 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480, так как разработка индексов для переоценки основных фондов прекращена Госкомстатом России с 2001 года. Постановления или поручения Правительства РФ по их разработке также отсутствуют. Кроме того, Минфин России не обращался с просьбами по разработке индексов для проведения переоценок основных средств на основе ПБУ 6/01.
     
     Применение индекса инфляции (ИРИП), ранее использовавшегося исключительно для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов, для проведения переоценки невозможно, поскольку начиная с апреля 2002 года Госкомстат России прекратил публикацию индекса инфляции в связи с отменой постановления Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 (п. 18).
     
     Применение для переоценки основных средств коэффициента-дефлятора, разрабатываемого Минэкономразвития России (приказ от 11.11.2003 N 337), также невозможно, поскольку он используется при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
     
     Таким образом, в настоящее время индексов для проведения переоценок основных средств путем индексации не имеется. По мнению Госкомстата России, в случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
     
     Все это означает, что организация может проводить переоценку только методом прямого счета.
     
     Вместе с тем Методические указания содержат и целый ряд позитивных изменений.
     
     Расширена классификация основных средств в зависимости от имеющихся у организации прав на них, дан более подробный перечень случаев поступления основных средств в организацию.
     
     Так, в настоящее время основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.
     
     Учитывая вопросы, возникавшие у организаций по поводу учета некоторых объектов основных средств, в Методических указаниях на примере подвижного состава автомобильного транспорта, морского и речного флота, воздушного судна показывается, чту именно является единицей учета таких объектов.
     
     Как отдельные инвентарные объекты в настоящее время следует учитывать капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
     
     Как отдельный инвентарный объект арендаторам следует принимать к учету капитальные вложения в арендованный объект основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
     
     В то же время капитальные вложения на коренное улучшение земельного участка, находящегося в собственности организации, необходимо учитывать в стоимости этого участка.
     
     Основные средства классифицируются по степени использования как находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации.
     
     В отличие от ПБУ 6/01, где определение первоначальной стоимости основных средств, созданных самой организацией, включено в общий порядок ее формирования по фактическим затратам, в Методических указаниях разъясняется, что первоначальная стоимость таких основных средств устанавливается исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.
     
     В Методических указаниях уточнен согласно действующей методологии ряд бухгалтерских проводок, связанных, в частности, с принятием к учету основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
     
     Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств уменьшаются или увеличиваются с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). В п. 25 Методических указаний уточняется, что первоначальную стоимость основных средств корректируют только суммовые разницы, возникшие до принятия объекта к бухгалтерскому учету. Суммовые разницы, образовавшиеся после принятия объекта к учету, должны быть признаны в качестве внереализационных расходов или доходов на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 14 ПБУ 6/01.
     
     Кроме того, Методические указания вводят понятие так называемых некурсовых разниц, которые образуются в случае, если оценка основных средств (стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте и оплачена в иностранной валюте) производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Такая некурсовая разница между оценкой основных средств, отраженной на счете 01 "Основные средства" (если курс валюты менялся), и оценкой на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", должна признаваться в качестве операционных расходов или доходов.
     
     На конкретных примерах в Методических указаниях уточнен принцип существенности, предусмотренный п. 15 ПБУ 6/01 для отражения в бухгалтерской отчетности результатов переоценки.
     
     Разъяснен на цифровых примерах порядок расчета и отражения в учете уценки и дооценки объекта основных средств после проведения двух переоценок этого объекта.
     
     Систематизирован перечень амортизируемых основных средств. Пунктом 49 Методических указаний определено, что стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданных в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.
     
     При этом установлен особый порядок начисления амортизации по незарегистрированным и фактически эксплуатируемым объектам недвижимости. Так, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Вышеуказанные объекты разрешается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства".
     
     Подробно разъяснен на конкретном примере порядок применения коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации, для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.
     
     Коэффициент ускорения, равный двум, может применяться субъектами малого предпринимательства. Напомним, что критерии для отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства установлены п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 21.03.2002 N 31-ФЗ). К ним относятся коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 %, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 % и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней (малые предприятия):
     
     в промышленности - 100 человек;
     
     в строительстве - 100 человек;
     
     на транспорте - 100 человек;
     
     в сельском хозяйстве - 60 человек;
     
     в научно-технической сфере - 60 человек;
     
     в оптовой торговле - 50 человек;
     
     в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;
     
     в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.
     
     Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.
     
     По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора финансовой аренды коэффициент ускорения не выше трех. Правовые основы лизинговых отношений определены Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в ред. от 24.12.2002 N 176-ФЗ).
     
     В новых Методических указаниях (в отличие от прежних) нет квалифицирующих признаков ремонтных работ, а также работ по модернизации и реконструкции основных средств. Это означает, что в настоящее время в нормативных документах по бухгалтерскому учету определение вышеуказанных понятий отсутствует. Но ведь далеко не всегда в первичных учетных документах можно найти необходимую техническую информацию, требующуюся для того, чтобы выявить характер выполняемых ремонтных работ и не перепутать ремонт с реконструкцией или модернизацией. Именно поэтому для правильного признания работ в качестве ремонтных или работ по реконструкции, модернизации наряду с первичными учетными документами должны применяться дополнительные разъясняющие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.