Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении срочных сделок


О налогообложении срочных сделок

     
     Г.И. Писцов

     
     Каким образом следует рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль, если банк по договору купли-продажи прибрел ценные бумаги у физического лица, получил по ним доход от владения (проценты или дивиденды от эмитента), а затем реализовал их по срочной биржевой сделке?
     
     Пунктом 2 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок (ФИСС) либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ФИСС должны определяться налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Согласно п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС. В этом же пункте ст. 301 НК РФ установлено, что налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 301-305 НК РФ.
     
     Таким образом, в случае квалификации налогоплательщиком совершаемой сделки, предусматривающей поставку (как покупку, так и продажу) базисного актива, как операции с ФИСС она облагается налогом в порядке, предусмотренном ст. 301-305 НК РФ.
     
     В случае квалификации налогоплательщиком совершаемой сделки, предусматривающей поставку (как покупку, так и продажу) базисного актива, как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения она облагается налогом в порядке, предусмотренном соответствующими статьями НК РФ для операций с базисным активом (в частности, ст. 250, 265, 268 и 280 Кодекса).
     
     Иными словами, независимо от того, что ценная бумага приобретена вне рамок срочного рынка, только потому, что ценная бумага реализуется по срочной сделке, налоговая база должна определяться в соответствии со ст. 301-305 НК РФ. При этом обязательным условием для квалификации этой сделки как сделки с ФИСС является ее закрепление в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае такая операция будет считаться операцией купли-продажи, облагаемой налогом согласно ст. 280, 328 НК РФ.
     
     Каким образом следует отражать доходы и расходы, возникающие при совершении форвардных сделок с иностранной валютой и прочими валютными ценностями?
     
     Статьей 326 НК РФ установлено, что налоговая база по операциям с ФИСС определяется на основании данных регистров налогового учета, которые должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров.
     
     Этой же статьей НК РФ установлено, что требования (обязательства) в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования (обязательства) по срочным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива.
     
     При этом доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются налогоплательщиком на дату перехода права собственности на базисный актив в соответствии с условиями сделки.
     
     В ст. 326 НК РФ указано, что налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база устанавливается налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода. При наступлении срока исполнения срочной сделки с ФИСС налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов.
     
     Таким образом, если сделка с ФИСС была заключена в конце 2002 года, а окончание операций предусмотрено во II квартале 2003 года, то налоговая база по таким ФИСС рассчитывается в соответствии со ст. 326 НК РФ на каждую отчетную дату. При этом по форвардным контрактам, предусматривающим куплю-продажу валютных ценностей, а также по всем иным ФИСС, требования (обязательства) которых выражены в иностранной валюте и (или) которые имеют рыночную оценку, доходы определяются исходя из оценки требований (обязательств) по рыночной цене базисного актива и курсов валют, установленных Банком России.
     
     Доходы (расходы) по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), включаются в налоговую базу на дату перехода права собственности на базисный актив, то есть по условиям вышеприведенного примера во II квартале 2003 года.
     
     В налоговой декларации по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу валютных ценностей, отражаются:
     
     1) с даты заключения по дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода - доходы и расходы участников сделки с ФИСС, возникающие из-за изменения рыночных цен базисных активов и курсов валют, установленных Банком России;
     
     2) при исполнении ФИСС - валовые доходы (расходы) по ФИСС, уменьшенные на суммы доходов (расходов), ранее учтенных в налоговой базе.
     
     Рассмотрим пример расчета налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ по форвардной сделке на покупку иностранной валюты.
     
     Пример.
     
     Банк заключил 20.12.2002 сделку "форвард" на покупку 1 000 000 долл. США по курсу 33 руб. за 1 долл. США. Дата исполнения сделки - 10.01.2003. Иных срочных сделок банк не заключал.
     
     Курс Банка России:
     
     на 20.12.2002 - 30 руб. за 1 долл. США;
     
     на 31.12.2002 - 31 руб. за 1 долл. США;
     
     на 10.01.2003 - 37 руб. за 1 долл. США.
     
     В качестве доходов и расходов покупателя и продавца принимаются:
     
     - разница между курсом сделки и официальным курсом Банка России на дату заключения сделки;
     
     - сальдо разниц, сложившихся за период от даты заключения сделки (либо от последней отчетной даты) до последнего дня отчетного (налогового) периода (или даты исполнения сделки) из-за изменения курса Банка России.
     
     При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь - декабрь 2002 года банк-покупатель на основании п. 5 ст. 304 НК РФ формирует налоговую базу, определенную согласно ст. 274 НК РФ, с учетом доходов и расходов по данному форвардному контракту:
     
     1) расходы, возникшие на 20.12.2002, - - 3 000 000 руб. [(30 руб. - 33 руб.) х 1 000 000 долл. США] (подпункт 2 п. 2 ст. 302 НК РФ); отражаются по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль;
     
     2) доходы, возникшие на 31.12.2002, - + 1 000 000 руб. [(31 руб. - 30 руб.) х 1 000 000 долл. США] (подпункт 1 п. 1 ст. 302 НК РФ); отражаются по строке 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль;
     
     3) убыток по операции с финансовыми инструментами - 2 000 000 руб. (+1 000 000 руб. - 3 000 000 руб.).
     
     При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2003 года учитывается финансовый результат от проведения операции по форвардному контракту:
     
     1) доходы на 10.01.2003 - + 6 000 000 руб. [(37 руб. - 31 руб.) х 1 000 000 долл. США] (подпункт 1 п. 1 ст. 302 НК РФ); отражаются по строке 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль;
     
     2) расходы в текущем периоде не возникают.
     
     Каким образом следует отражать корректировки, а также доходы и расходы, возникающие у банка при совершении форвардных сделок с драгоценными металлами, если часть сделок расторгается, а другая часть завершена исполнением? Необходимо ли в случае расторжения срочной сделки в следующем после ее заключения квартале подавать уточненную декларацию?
     
     Пунктом 2 ст. 453 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. При этом согласно п. 3 ст. 453 ГК РФ в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными либо прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не следует из соглашения либо характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении либо о расторжении договора.
     
     Таким образом, если при расторжении сделки с ФИСС указана дата расторжения, то обязательства сторон считаются прекращенными с этой даты. Если же при расторжении сделки с ФИСС не указана дата расторжения, то в соответствии с п. 3 ст. 453 ГК РФ обязательства сторон по соответствующей сделке считаются прекращенными с момента заключения соглашения о расторжении договора.
     
     Расторжение сделки с ФИСС, осуществленное путем заключения дополнительного соглашения к нему, не правомерно квалифицировать как допущенную ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, так как при расчете налоговой базы отчетных (налоговых) периодов до даты расторжения сделки с ФИСС использовались первичные документы, соответствующие намерениям сторон, не содержащие ошибок и дефектов и составленные в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, при учете влияния результатов данных изменений на налогообложение положения ст. 54 НК РФ не применяются.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также то, что налоговая база в соответствии со ст. 326 НК РФ по операциям с ФИСС определяется на основании данных регистров налогового учета, отражающих в том числе и суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам согласно условиям заключенных до- говоров, в случае расторжения сделки с ФИСС следует уточнить налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором заключено соглашение о расторжении сделки с ФИСС. Пересчета налоговой базы и составления уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды производить не следует.
     
     Иными словами, в приведенной в вопросе ситуации банку необходимо произвести уточняющие корректировки в том периоде, в котором заключено соглашение о расторжении сделки с ФИСС.