Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении при выполнении соглашений о разделе продукции


О налогообложении при выполнении соглашений о разделе продукции

     
     Ю.Л. Воробей,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга    


1. Общие положения

     
     Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 65-ФЗ) часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) была дополнена главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции".
     
     Со вступлением в силу 10 июня 2003 года Закона N 65-ФЗ утратили силу положения законодательства о налогах и сборах и иных законодательных актов, регулирующие особенности исчисления налогов и сборов при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП) (ст. 178, 206, 346 НК РФ), а также нормы, введенные Федеральным законом от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции”".
     
     Основное новшество, затронувшее большое количество налогоплательщиков, - это отмена льгот по НДС и акцизам, которые были установлены ст. 178 и 206 НК РФ. В соответствии с вышеуказанными статьями НК РФ от уплаты НДС и акцизов освобождался ввоз инвесторами или операторами СРП либо другими юридическими лицами, участвующими в выполнении работ по данным соглашениям на основе договоров (контрактов) с инвесторами, на таможенную территорию Российской Федерации товаров, предназначенных в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по СРП.
     
     От уплаты НДС также освобождались товары, работы, услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по СРП, реализуемые (передаваемые) на территории Российской Федерации.
     
     Для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС использовался механизм выдачи гарантийных писем.
     
     С 10 июня 2003 года данная льгота утратила силу.
     
     МНС России письмом от 24.07.2003 N ВГ-6-01/821 довело до сведения налоговых органов информацию о том, что положения постановления Правительства РФ от 05.01.2001 N 14 "О форме гарантийного письма инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции, подтверждающего, что товары, работы и услуги предназначены в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по указанному соглашению", приказа МНС России от 14.02.2001 N БГ-3-01/36 "Об утверждении Положения о порядке и сроках представления документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налога на добавленную стоимость товаров, работ, услуг, предназначенных для выполнения работ по соглашению о разделе продукции", а также Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты НДС при выполнении соглашений о разделе продукции, утвержденных приказом МНС России от 10.09.2001 N ВГ-3-01/340, фактически утратили силу в связи с отменой ст. 178 НК РФ, на основании положений которой были разработаны данные нормативные акты.
     
     В настоящее время на территории Российской Федерации реализуются только три соглашения (так называемые старые СРП), заключенные до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ).
     
     Положениями двух из вышеуказанных соглашений были предусмотрены отдельные нормы, освобождающие подрядчиков и субподрядчиков инвестора и оператора от уплаты НДС и акцизов. Положениями третьего СРП никаких особенностей обложения НДС предусмотрено не было.
     
     В отношении так называемых старых СРП пунктом 15 ст. 346.35 НК РФ предусмотрено, что при выполнении вышеуказанных соглашений применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены данными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.
     
     Однако при этом необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, в частности, признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Лица, осуществляющие вышеуказанные операции и уплачивающие НДС (за исключением инвестора и оператора по СРП), не являются сторонами СРП; соответствующие положения СРП на них не распространяются и не могут регулировать порядок налогообложения данных лиц.
     
     Таким образом, с 10 июня 2003 года вся реализация товаров (работ, услуг), предназначенных для выполнения работ по СРП, должна производиться по ценам, увеличенным на сумму НДС.
     
     Объем предоставленных налогоплательщикам в предыдущие годы налоговых льгот составлял достаточно большую сумму. На 2003 год сметы по трем проектам превысили 3 млрд долларов, и сумма, которая будет предъявлена инвесторами и операторами СРП к возмещению, составит значительную величину.
     
     Одновременно налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что входной НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для выполнения работ по СРП с 10 июня 2003 года, должен будет приниматься к вычету в общеустановленном порядке.
     
     Других изменений, вносимых в порядок налогообложения российских и иностранных налогоплательщиков, работающих по трем так называемым старым СРП, новый специальный режим не предусматривает.
     
     Данный специальный налоговый режим распространяется согласно п. 1 ст. 346.35 НК РФ на новые СРП, которые заключаются в соответствии с Законом N 225-ФЗ и отвечают следующим условиям:
     
     1) СРП заключены после проведения аукциона на условиях обычного налогового режима;
     
     2) при прямом разделе доля государства составляет не менее 32 %;
     
     3) по условиям СРП при улучшении инвестиционных условий пропорция раздела может быть увеличена в пользу государства.
     
     В настоящее время таких соглашений нет. Те участки недр, которые были внесены в перечни (22 участка), могут быть переведены на условия СРП только после проведения аукциона.
     
     В качестве исключения статьей 7 Закона N 65-ФЗ разрешено заключать СРП на условиях главы 26.4 НК РФ без проведения аукциона по двум участкам, расположенным на континентальном шельфе - Штокмановское и Приразломное, и по участкам, разработка которых на условиях СРП предусмотрена международными договорами (Каспийское море).
     
     Новый режим СРП отличается по сравнению с режимом, действовавшим до 2003 года, более подробной проработкой нормативной базы.
     
     В первую очередь, законодательством о налогах и сборах четко установлено, что СРП представляет собой специальный налоговый режим, то есть режим, отличный от установленного для большинства организаций, действующих на территории Российской Федерации.
     
     Режим СРП предусматривает:
     
     1) ограниченный срок действия (в течение срока действия СРП);
     
     2) ограниченный круг лиц, на которые он распространяется (инвесторы по СРП);
     
     3) особый перечень уплачиваемых налогов и особый порядок их исчисления.
     
     Особенностью режима СРП является замена уплаты ряда налогов и сборов разделом продукции (прибыльной доли продукции, передающейся государству). В отличие от других специальных налоговых режимов, установленных в Российской Федерации, таких, как система налогообложения для сельскохозяйственных производителей, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения, система налогообложения при выполнении СРП предусматривает замену ряда налогов не другим налогом, а неналоговым платежом, размер которого определяется в договорном порядке.
     
     Новая система налогообложения на самом деле включает две системы:
     
     1) СРП с уплатой налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и определением компенсационной продукции;
     
     2) СРП на условиях прямого раздела продукции.
     
     В первом случае в соответствии с п. 7 ст. 346.35 НК РФ инвестором уплачиваются следующие налоги и сборы:
     
     1) НДС;
     
     2) налог на прибыль организаций;
     
     3) единый социальный налог;
     
     4) НДПИ;
     
     5) платежи за пользование природными ресурсами;
     
     6) плата за негативное воздействие на окружающую среду;
     
     7) плата за пользование водными объектами;
     
     8) государственная пошлина;
     
     9) таможенные сборы;
     
     10) земельный налог;
     
     11) акциз.
     
     Во втором случае инвестором уплачиваются следующие налоги и сборы:
     
     1) единый социальный налог;
     
     2) государственная пошлина;
     
     3) таможенные сборы;
     
     4) НДС;
     
     5) плата за негативное воздействие на окружающую среду.
     
     Порядок освобождения от уплаты региональных, местных налогов и сборов одинаков как для прямого раздела продукции, так и для раздела с уплатой НДПИ.
     
     Для освобождения от уплаты региональных и местных налогов и сборов необходимо решение соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.
     
     Порядок освобождения от уплаты налога на имущество организаций и транспортного налога прописан только в пункте, регулирующем перечень уплачиваемых налогов при выполнении СРП, предусматривающего уплату НДПИ.
     
     Освобождение от уплаты налога на имущество и транспортного налога осуществляется при условии представления в налоговые органы подтверждающих документов.
     
     Для освобождения от уплаты таможенной пошлины таможенным органам необходимо будет доказать связь ввозимых товаров с проектной документацией и программой работ и сметой затрат по СРП.     


2. Налог на добавленную стоимость

     
     При выполнении СРП от обложения НДС освобождается ряд операций по передаче имущества между инвестором и оператором, между инвесторами и между инвестором и государством.
     
     Инвестору по СРП возмещается НДС в случае, если налоговые вычеты по НДС превышают исчисленную сумму налога.
     
     В случае несвоевременного возмещения НДС начисляются проценты, в том числе по ставке ЛИБОР, при ведении учета в иностранной валюте. Ведение учета в иностранной валюте в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в Россий-ской Федерации предусмотрено только для иностранных организаций.
     
     С принятием главы 26.4 НК РФ из законодательства о налогах и сборах были исключены льгота для подрядчиков, а также особенности принятия к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров, работ, услуг.
     

3. Налог на добычу полезных ископаемых

     
     Значительно изменился порядок исчисления и уплаты НДПИ при выполнении СРП по сравнению с порядком, который был ранее предусмотрен главой 26 НК РФ.
     
     Во-первых, для СРП была введена исключительно твердая ставка.
     
     До принятия главы 26.4 НК РФ твердая ставка по НДПИ при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных скважин могла применяться в соответствии с положениями ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации".
     
     С принятием главы 26.4 НК РФ применение твердой ставки при СРП перестало носить временной характер.
     
     Налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых; налоговая ставка составляет 340 руб. за тонну и умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть.
     
     Через месяц после принятия Закона N 65-ФЗ был принят Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", статьей 4 которого базовая ставка НДПИ была увеличена до 347 руб. за тонну.
     
     На налогоплательщиков, осуществляющих работы по СРП на условиях главы 26.4 НК РФ, данное повышение ставки налога пока не распространяется.
     
     При исполнении СРП применяется понижающий коэффициент 0,5. При добыче нефти и газового конденсата коэффициент 0,5 используется до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который устанавливается соглашением.
     
     При добыче других полезных ископаемых коэффициент 0,5 применяется в течение всего срока действия СРП.
     

4. Налог на прибыль организаций

     
     Порядок исчисления налога на прибыль организаций при выполнении СРП имеет свои особенности.
     
     При выполнении СРП на условиях прямого раздела продукции налог на прибыль организаций не исчисляется и не уплачивается. Сумма потенциального налога на прибыль организаций учитывается при определении пропорций раздела продукции.
     
     Если инвестором по СРП является иностранная организация, участие в СРП на условиях прямого раздела может привести к двойному налогообложению. Доход, полученный при реализации СРП, определенный с учетом освобождения от налога на прибыль организаций, должен будет впоследствии подлежать налогообложению в стране нахождения инвестора.
     
     В соответствии со ст. 346.34 НК РФ при реализации СРП на обычных условиях инвестор определяет долю произведенной продукции, под которой для целей налогообложения понимается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия), добытой инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенной на количество технологических потерь в пределах установленных нормативов.
     
     Произведенная продукция уменьшается на количество продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции.
     
     Компенсационная продукция - это часть произведенной при выполнении соглашения продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы).
     
     Доля компенсационной продукции не должна превышать 75 % общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90 % общего количества произведенной продукции.
     
     Полученный остаток называется прибыльной продукцией и является доходом организации от выполнения СРП. Доход увеличивается на внереализационные доходы (определяемые в соответствии с нормами главы 25 НК РФ) и уменьшается на расходы налогоплательщика.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 346.38 НК РФ возмещаемыми расходами признаются расходы, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения СРП в соответствии с программой работ и сметой расходов. Не признаются возмещаемыми за счет компенсационной продукции:
     
     - расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;
     
     - расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения;
     
     - разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;
     
     - НДПИ;
     
     - платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;
     
     - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
     
     - судебные расходы и арбитражные сборы;
     
     - расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
     
     - расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
     
     Иные расходы, понесенные в течение срока действия СРП, а также ряд расходов, понесенных до вступления в силу соглашения, возмещаются за счет компенсационной продукции.
     
     Положениями главы 26.4 НК РФ не урегулирован вопрос налогообложения доходов от реализации имущества, созданного или приобретенного при реализации СРП. Расходы на создание и приобретение такого имущества будут относиться к возмещаемым расходам и, соответственно, увеличивать затратность проекта, но в случае реализации данного имущества доход от реализации не окажет влияния на экономические результаты СРП.
     
     Поскольку не предусмотрено иное, доход от реализации данного имущества будет облагаться налогом при исчислении налога на прибыль организаций в рамках общего режима налогообложения.
     
     Поскольку расходы на создание и приобретение данного имущества уже будут учтены при исчислении расходов по СРП, уменьшение полученного дохода на сумму данных расходов производиться не будет, и вся фактическая сумма полученного дохода от реализации будет подлежать обложению налогом на прибыль.
     
     В настоящее время ставка налога на прибыль организации при выполнении СРП составляет 24 %. Ставка налога, действующая на дату вступления в силу СРП, будет применяться в течение всего срока действия СРП.
     
     На инвестора по СРП в полной мере распространяются требования главы 25 НК РФ по ведению налогового учета, соблюдению правил признания доходов и расходов, порядок уплаты налога на прибыль организаций и представления деклараций.
     
     В дополнение к требованиям главы 25 НК РФ инвесторы по СРП должны обеспечивать ведение раздельного учета доходов и расходов при выполнении СРП и иной деятельности. В данном случае, естественно, возникнет проблема распределения расходов головной компании или иного органа управления, если им, кроме СРП, осуществляется управление иной деятельностью.
     

5. Налоговые декларации

     
     Инвесторы должны представлять отдельные налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения участка недр по налогам, которые подлежат уплате при СРП соответствующего вида.
     
     В налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика налоговые декларации представляются только в случае нахождения участка на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне.
     
     Данное требование не вполне согласуется с общепринятой практикой представления деклараций и может вызвать затруднения при осуществлении налогового администрирования.