Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Подоходное налогообложение физических лиц в свете современной налоговой политики и мировой практики применения налога на доходы физических лиц


Подоходное налогообложение физических лиц в свете современной налоговой политики и мировой практики применения налога на доходы физических лиц

     
     М.П. Сокол,
государственный советник налоговой службы II ранга

    

1. Общие положения

     
     В последние три года в Российской Федерации четко прослеживается тенденция к снижению налогового бремени физических и юридических лиц с целью повышения эффективности экономики страны в переходный период развития рыночных отношений.
     
     Уже давно не вызывает сомнений тот факт, что снижение налогового бремени, осуществляемое на прочной экономической основе, ведет к росту экономической активности хозяйствующих субъектов и повышению благосостояния населения.
     
     Об этом писали в своих трудах известные экономисты и государственные деятели - А. Смит (Великобритания, 1776), Н.И. Тургенев (Россия, 1812), К. Меттерних (Австрия, 1820), А. Лэффер (США, 1881), Л. Эрхард (Германия, 1970) и многие другие. Например, А. Лэффер сделал вывод о том, что оптимальная прогрессивная шкала ставок налога к налоговой базе является движущей силой экономической инициативы индивидуума в получении прибыли (дохода). Построенная им кривая количественной зависимости между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета показывает, что если ставки налога устанавливаются выше оптимального уровня, то часть налогоплательщиков уходит в "серый" сектор экономики, то есть это приводит к нелегальному сокрытию доходов от налогообложения.
     
     Таким образом, налоговая политика государства как часть политики в сфере экономических и финансовых отношений проводится через систему правовых норм и, прежде всего, через Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).
     
     Анализ глав части второй НК РФ и подтверждает направленность налоговой политики Российской Федерации как к снижению налогового бремени, так и к приближению к мировой теории и практике налогообложения.
     
     Цель настоящей статьи - рассмотреть систему налогообложения доходов физических лиц в свете современной налоговой политики и провести некоторый сравнительный анализ ее применения в мировой практике.
     
     С 1 января 2001 года действует глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, которая заменила Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Статьей 13 НК РФ этот налог отнесен к федеральным налогам, что обусловило установление главой 23 настоящего Кодекса всех элементов налога, которые четко определены статьями вышеуказанной главы, то есть появились новые понятия: "налогоплательщик", "налоговые агенты", "налоговая база", "виды не облагаемых налогом доходов", "налоговые вычеты", "ставки налога", "налоговая отчетность". В ней также определены конкретные права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов, а также порядок и сроки уплаты налога. Установлен разный режим налогообложения доходов физических лиц - налоговых резидентов и нерезидентов Российской Федерации.
     

2. Налогоплательщики

     
     Статьей 207 НК РФ определен статус налогоплательщика. Это физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
     
     Физические лица, находившиеся на территории Российской Федерации 183 дня и более в календарном году, являются налоговыми резидентами нашей страны и обязаны уплачивать налог по всем доходам, полученным от источников, находящихся как в Российской Федерации, так и за ее пределами (ст. 11 НК РФ), то есть несут полную налоговую ответственность.
     
     Физические лица, находившиеся в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами и уплачивают налог с доходов, полученных от источников, находящихся только на территории Российской Федерации, то есть несут ограниченную налоговую ответственность.
     
     Понятия "налоговый резидент" и "нерезидент" использовались в Российской Федерации и при исчислении в 1992-2000 годах подоходного налога, а также определены в налоговом праве всех стран, где действует подобный налог, однако во многих странах критерием резидентства является не только временной фактор (количество дней в году), но и наличие в данной стране так называемого центра жизненных, экономических интересов. Могут применяться и другие критерии.
     
     Время нахождения физического лица в Российской Федерации начинается со дня, следующего за днем пересечения границы, а заканчивается днем отъезда из Российской Федерации, то есть днем пересечения границы (ст. 6.1 НК РФ).
     
     Количество дней нахождения физического лица на территории Российской Федерации можно определить как по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, удостоверяющем личность, так и по другим основаниям. Например, лица, состоящие на 1 января в трудовых отношениях с российскими организациями, представительствами иностранных организаций или с физическими лицами, находящимися в Российской Федерации, предусматривающих в трудовых договорах (контрактах) участие в трудовых отношениях на территории Российской Федерации 183 дня и более в этом календарном году, будут считаться российскими налоговыми резидентами на начало налогового периода, а менее 183 дней - нерезидентами.
     
     Для определения статуса налогоплательщика не имеют значения гражданство, национальность, возраст, вероисповедание и пол физического лица.
     
     В соответствии со ст. 227 НК РФ ряд налогоплательщиков самостоятельно исчисляет налог на основании учетных данных о доходах и расходах, которые они ведут в специальной книге, форма которой является приложением к Порядку учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Это соответствует требованиям п. 2 ст. 54 НК РФ.
     
     К вышеуказанной категории лиц относятся:
     
     - предприниматели, занимающиеся деятельностью без образования юридического лица;
     
     - лица, занимающиеся частной нотариальной, юридической, охранной, детективной и адвокатской практикой, которые обязаны вести учет доходов, расходов и хозяйственных операций.
     
     В связи с принятием Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) следует более подробно прокомментировать порядок налогообложения адвокатов.
     
     Прежде всего следует иметь в виду, что Федеральным законом от 31.12.2002 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 187-ФЗ) внесен ряд изменений и дополнений в законодательные акты, касающиеся адвокатов.
     
     Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" дополнен ст. 9.3, которой установлено, что стоимость имущества (в том числе имущественных прав) коллегий адвокатов и иных адвокатских образований, распределяемого между адвокатами при реорганизации коллегий адвокатов и иных адвокатских образований в процессе приведения их организационно-правовых форм в соответствие с требованиями Закона N 63-ФЗ, не включается в налоговую базу при исчислении суммы налога на доходы физических лиц при условии, что в течение шести месяцев со дня получения вышеуказанного имущества (в том числе имущественных прав) оно было передано налогоплательщиком во вновь создаваемую коллегию адвокатов или адвокатское бюро.
     
     Законом N 187-ФЗ внесены изменения в главу 23 НК РФ, в частности, в п. 1 ст. 226 Кодекса слова "коллегиями адвокатов (их учреждениями)" заменены словами "коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями", а слова "коллегии адвокатов и их учреждения" - словами "коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации".
     
     Законом N 187-ФЗ ст. 10 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 дополнена двумя абзацами:
     
     "Адвокат вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие ему либо членам его семьи на праве собственности, с согласия последних.
     
     Жилые помещения, занимаемые адвокатом и членами его семьи по договору найма, могут использоваться адвокатом для размещения адвокатского кабинета с согласия наймодателя и всех совершеннолетних лиц, проживающих совместно с адвокатом".
     
     Законом N 187-ФЗ внесены дополнения в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) следующего содержания:
     
     "В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица".
     
     Возникли также особенности в налогообложении адвокатов, осуществляющих индивидуальную деятельность в адвокатском кабинете.
     
     Статьей 20 Закона N 63-ФЗ установлено, что формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокат вправе самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности.
     
     Статьей 21 Закона N 63-ФЗ адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, предоставлено право учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.
     
     Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.
     
     Статьей 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей настоящего Кодекса производят физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
     
     Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
     
     В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от данной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, приведенного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.
     
     Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
     
     Согласно п. 2 ст. 4 Закона N 129-ФЗ (в ред. от 31.12.2002 N 187-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях Закона N 129-ФЗ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     
     Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
     
     Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.
     
     Согласно ст. 226 НК РФ адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, при выплате доходов физическим лицам признаются налоговыми агентами.
     
     Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется 13%-я налоговая ставка, начисленным физическому лицу за налоговый период с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога.
     
     В соответствии со ст. 228 НК РФ также самостоятельно начисляют налог:
     
     - лица, получившие вознаграждения от физических лиц по гражданско-правовым договорам, включая доходы по договорам найма жилья и аренды любого имущества;
     
     - лица - по суммам, полученным от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;
     
     - лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получившие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации;
     
     - лица, у которых не был удержан налог налоговыми агентами при выплате им доходов;
     
     - лица - по выигрышам от лотерей, тотализаторов и других игр, основанных на риске. Вышеперечисленные лица ведут учет доходов и расходов в произвольной форме (п. 3 ст. 54 НК РФ).
     
     Согласно ст. 227 и 228 НК РФ все вышеуказанные лица по окончании налогового периода представляют декларацию о доходах и расходах в налоговый орган по месту жительства (регистрации) в порядке, предусмотренном ст. 229 НК РФ. Декларацию по форме 3-НДФЛ заполняют налоговые резиденты Российской Федерации, а по форме 4-НДФЛ - нерезиденты.
     
     Декларации за истекший налоговый период (календарный год) подаются в течение января - апреля следующего года (то есть не позднее 30 апреля).
     
     Статьей 227 НК РФ установлено, что в случае появления в течение года у индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, доходов от этой деятельности они обязаны подать декларацию о предполагаемом доходе до конца года в налоговую инспекцию в течение пяти дней по истечении месяца, в котором появились такие доходы. В то же время ст. 229 НК РФ определено, что при прекращении в течение года вышеупомянутой деятельности или выплат, перечисленных в ст. 228 настоящего Кодекса, декларация подается в пятидневный срок по истечении месяца со дня наступления события.
     
     При прекращении иностранным физическим лицом деятельности или выплат, перечисленных в ст. 227 и 228 НК РФ, и при его выезде за пределы Российской Федерации налоговая декларация подается не менее чем за один месяц до выезда.
     
     Принцип декларирования доходов для целей налогообложения применяется во многих странах мира как наиболее демократичный принцип самоисчисления налога налогоплательщиком. Выше приведен перечень лиц, обязанных подавать декларации, но п. 2 ст. 229 НК РФ установил, что лица, на которых настоящим Кодексом не возложена такая обязанность, вправе представлять декларацию в налоговый орган по месту жительства.
     
     Налоговые органы обязаны проверить данные налоговых деклараций и не позднее чем за 30 дней до наступления срока уплаты вручить налогоплательщику налоговое уведомление. В этом уведомлении налогоплательщик извещается о необходимости уплатить налог. В нем указывается размер налога, расчет налоговой базы и срок уплаты налога. Налоговое уведомление вручается лично налогоплательщику под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения, а если оно направляется по почте заказным письмом, то считается полученным по истечении шести дней с даты отправления по почте. Обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).
     
     Сумма налога, исчисленная по итоговой декларации за истекший год, должна быть уплачена по месту жительства плательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. По декларациям, поданным в связи с прекращением деятельности или выплат, перечисленных в ст. 227 и 228 НК РФ, налог, исчисленный к доплате, уплачивается в течение 15 дней после подачи декларации в налоговый орган. Авансовые платежи по декларации о предполагаемом доходе уплачиваются не позднее 15 июля, 15 октября и 15 января следующего года.
     
     При неуплате налога в срок, указанный в налоговом уведомлении, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога в срок не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, приведенного в налоговом уведомлении, где указывается сумма задолженности по налогу, размер пеней на момент направления требования, срок уплаты задолженности и пеней.
     
     Требования об уплате налога направляются в том же порядке, что и налоговые уведомления (ст. 69-71 НК РФ).


3. Налоговые агенты

     
     Согласно ст. 24 и 226 НК РФ налоговыми агентами признаются юридические и физические лица - российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил любые виды доходов, с которых налоговый агент должен удержать налог и перечислить его в соответствующий бюджет. Эта обязанность не относится к доходам, перечисленным в ст. 227 и 228 НК РФ.
     
     Удержание налога производится из доходов, фактически выплаченных налогоплательщику, и его уплата за счет средств налогового агента не допускается.
     
     В случаях невозможности удержать налог у налогоплательщика налоговый агент обязан в течение одного месяца сообщить об этом налоговому органу по месту своего учета.
     
     Принцип удержания налога у источника выплаты дохода соответствует мировой практике исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет налоговыми агентами и распространен во многих странах мира.     


4. Налоговая база

     
     Мировая практика определяет налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц как совокупный годовой доход физического лица или совокупный годовой доход семьи. Как правило, эту базу составляют все доходы, полученные от разных источников. Обычно в налоговую базу включаются заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время некоторые развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами. К таким благам, в частности, относится предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья, пенсии и выплаты по безработице.
     
     С 1 января 2001 года налоговая база по налогу на доходы физических лиц, в которой учитываются все доходы в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, определяется в Российской Федерации согласно ст. 210 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 41 НК РФ налогооблагаемый доход - это экономическая выгода в денежной и натуральной форме и в виде материальной выгоды.
     
     Налоговая база в денежной форме определяется как подлежащая налогообложению сумма доходов в денежном выражении в рублях или иностранной валюте. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода.
     
     Налоговая база доходов, полученных в натуральной форме, определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества по ценам, определенным в порядке, который аналогичен установленному ст. 40 НК РФ, то есть по рыночной цене, сложившейся на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и иного имущества между продавцами и покупателями, не являющимися взаимозависимыми лицами. Согласно ст. 20 НК РФ невзаимозависимыми лицами являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми не могут оказать влияние на условия и результаты их экономической деятельности. Это не должны быть лица, подчиненные друг другу по должностному положению, а также лица, состоящие в брачных или родственных отношениях.
     
     К доходам в натуральной форме относятся такие доходы, как, например, подарки, оплата за налогоплательщика налоговым агентом питания, образования, коммунальных услуг, оплата труда натурой, а также оказание услуг, выполнение работ и передача товаров на безвозмездной основе.
     
     Налоговая база по доходам, полученным в виде материальной выгоды, определяется в соответствии со ст. 212 НК РФ:
     
     1) материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными и кредитными средствами в рублях, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей, определяется как превышение суммы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на день выдачи займа или кредита (в валюте - исходя из 9 % годовых), над суммой уплаченных процентов по договору;
     
     2) материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, не являющимися взаимозависимыми, над ценой, по которой товары (работы, услуги) реализованы налогоплательщику;
     
     3) материальная выгода от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночных цен над ценами, по которым налогоплательщик приобрел ценные бумаги.
     
     Однако налоговая база устанавливается отдельно по каждому виду доходов, для которых согласно ст. 224 НК РФ имеются разные ставки налога.
     
     В налоговую базу не включаются полностью или частично 32 вида доходов, которые перечислены в ст. 217 НК РФ. Этот перечень полный и закрытый, то есть все остальные виды доходов, не перечисленные в вышеуказанной статье НК РФ, подлежат налогообложению.
     
     Учитывая мировой опыт и российскую практику, а также направленность налоговой политики Российской Федерации, из-под налогообложения выведены доходы, несущие социальную нагрузку, например пенсии, пособия, компенсационные выплаты, установленные российским законодательством, а также гранты в поддержку образования науки, искусства и культуры, суммы благотворительной, материальной помощи в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами, включая случаи смерти работника или члена (членов) его семьи.
     
     Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 55-ФЗ  "О внесении изменений в статьи 217 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 1 июля 2003 года) п. 27 ст. 217 Кодекса изложен в новой редакции, согласно которой от уплаты налога освобождаются доходы в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если суммы этих процентов не превышают суммы, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России (по вкладам в валюте - из 9 % годовых), в течение периода, за который начислены эти проценты.
     
     Пунктом 28 вышеуказанной статьи НК РФ от налогообложения освобождены доходы, не превышающие 2000 руб. в год, по пяти основаниям:
     
     1) стоимость подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, не подлежащих обложению налогом на дарение;
     
     2) стоимость призов и суммы премий, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых по решению органов власти;
     
     3) суммы материальной помощи (работникам и бывшим работникам - пенсионерам);
     
     4) возмещение работникам и членам его семьи, а также инвалидам расходов на медикаменты;
     
     5) стоимость призов и выигрышей, полученных в мероприятиях, связанных с рекламой.
     
     Для режима налогообложения подарков имеет значение, кто его получил: налоговый резидент Российской Федерации или нерезидент. У физического лица - налогового резидента Российской Федерации облагается налогом на доходы стоимость подарков, полученных от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а у нерезидентов - только подарки, которые получены от источников в Российской Федерации (ст. 207, 209 НК РФ).
     
     При определении налоговой базы налогового резидента Российской Федерации по врученному ему подарку налог исчисляется юридическим лицом (налоговым агентом) - источником в Российской Федерации (дарителем) по ставке 13 % (ст. 224 НК РФ). Если налоговый резидент Российской Федерации получил подарок за границей или из-за границы, то он обязан подать декларацию об этом доходе в налоговый орган по месту жительства (ст. 228 НК РФ). Декларация подается не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором был получен подарок (ст. 229 НК РФ). Налогоплательщик исчисляет налог по этой декларации самостоятельно также по ставке 13 % (ст. 224 и 228 НК РФ).
     
     У нерезидентов стоимость подарка, полученная от источника в Российской Федерации, облагается налогом на доходы по ставке 30 % (ст. 224 НК РФ).
     
     Подарки, полученные физическими лицами (налоговыми резидентами или не являющимися таковыми) от физических лиц, не подлежат обложению налогом на доходы вообще (п. 18 ст. 217 НК РФ).
     
     Подарки, полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от организаций или индивидуальных предпринимателей - источников в Российской Федерации, не облагаются налогом на доходы в случае, если стоимость этих подарков не превышает 2000 руб. в год и если они не подлежат обложению налогом на дарение (п. 28 ст. 217 НК РФ), то есть налогом на доходы не облагаются подарки:
     
     - если их стоимость не превышает 2000 руб. в год;
     
     - если они не подлежат обложению налогом с имущества, переходящего в собственность в порядке дарения.
     
     Эти два условия действуют в совокупности. Поэтому необходимо выяснить, какие подарки не облагаются налогом с имущества, переходящего в порядке дарения в соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".
     
     Статьей 2 вышеуказанного Закона определены объекты налогообложения в виде закрытого перечня этих объектов: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, антиквариат, произведения искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и камней и их лома, паенакопления в ЖСК, ДСК, ГСК, вклады в банках, средства на приватизированных счетах, стоимость имущественных и земельных паев, валютные ценности и ценные бумаги. Не облагаются этим налогом все перечисленные подарки, если договоры их дарения не удостоверены нотариусом, а также подарки, которые не приведены в данном перечне.
     
     Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель подарили физическому лицу гараж-"ракушку" стоимостью 1999 руб., а он не является объектом обложения налогом с имущества, переходящего в собственность в порядке дарения, то и нет объекта обложения налогом на доходы этого лица по обоим основаниям (не превышает 2000 руб. и не является объектом обложения налогом на дарение).
     
     Если стоимость этого гаража составляет 5000 руб., то налог на доходы по этому подарку будет исчислен с 3000 руб. (5000 руб. - 2000 руб.), так как он не является объектом обложения налогом на дарение и его стоимость превышает 2000 руб.
     
     Если этот подарок - квартира стоимостью в 400 000 руб. и договор дарения между организацией или индивидуальным предпринимателем (дарителем) и физическим лицом (одариваемым) удостоверен нотариусом, в связи с чем подлежит обложению налогом на дарение, то физическое лицо по этому подарку обязано уплатить 52 000 руб. (400 000 руб. х 13 %) налога на доход. В то же время если этот договор не удостоверен нотариусом, а просто зарегистрирован в учреждении юстиции (право собственности на квартиру) и в связи с этим не подлежит обложению налогом на дарение, то и налог на доход физического лица по стоимости этой квартиры должен исчисляться с налоговой базы 398 000 руб. (400 000 руб. - 2000 руб.).
     
     Согласно действующему законодательству в первом случае, кроме 52 000 руб. налога на доходы, одариваемый - физическое лицо уплатит еще 108 200 руб. налога на дарение, то есть всего 160 200 руб., или 40 % стоимости квартиры.
     

5. Ставки налога

     
     В мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по сложной прогрессии.
     
     В последние годы наблюдается снижение максимальных и минимальных ставок и сокращение количества групп доходов, облагаемых по определенной ставке.
     
     С 1 января 2001 года статьей 224 НК РФ установлены четыре пропорциональные, а не прогрессивные ставки налога - 6, 13, 30, 35 %. Безусловно, это резко уменьшило налоговое бремя с резидентов Российской Федерации, которые имеют средние и крупные доходы от разного вида оплаты труда и выполнения договоров гражданско-правового характера.
     
     Например, в 2000 году с совокупного годового облагаемого дохода в сумме 150 000 руб. работник организации - резидент Российской Федерации уплатил налог в сумме 26 000 руб., а с 2001 года с этой же суммы дохода налог составил 19 500 руб., или на 25 % меньше, с дохода в сумме 400 000 руб. налог составил, соответственно, 101 000 руб. и 52 000 руб., или на 51,5 % меньше.
     
     Ставка в размере:
     
     - 6 % - применяется к доходам от долевого участия в деятельности организации (дивиденды, проценты);
     
     - 30 % - применяется при налогообложении лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, по всем доходам, полученным от источников в Российской Федерации;
     
     - 35 % - применяется к доходам в виде:
     
     стоимости призов, выигрышей, проводимых организаторами конкурсов и других мероприятий, связанных с рекламой, в части превышения 2000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ);
     
     страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни и здоровья, заключенным на срок менее пяти лет, в части превышения сумм внесенных физическим лицом страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора;
     
     процентных доходов по вкладам в банках, в части превышения сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России в течение периода начисления этих процентов и 9 % годовых по валютным вкладам.
     
     Необходимо прокомментировать новую редакцию п. 27 ст. 217 НК РФ и вышеуказанные нормы. Анализ норм НК РФ свидетельствует о том, что налоговая политика по уменьшению налоговой нагрузки продолжает действовать. До вступления в действие этих норм НК РФ критерием по рублевым вкладам в банки являлась не ставка рефинансирования Банка России, а три четверти этой ставки. В условиях постепенного уменьшения вышеуказанной ставки (на 1 января 2001 года - 25 %, с 17 февраля 2003 года - 18 %) желание населения хранить деньги в банках уменьшилось, что оказывало негативное влияние на развитие банковского дела. Вышеуказанным нововведением установлен более благоприятный режим налогообложения процентных доходов по рублевым вкладам. Тем не менее этот режим направлен на предотвращение ухода от налогообложения путем использования депозитных зарплатных схем.
     
     При определении процентных доходов по вкладам ставка рефинансирования применяется в течение всего периода начисления процентов, а по заемным средствам - на дату их получения, если эта дата была после 1 января 2001 года, а если до 1 января 2001 года - то на 1 января 2001 года в размере 25 % годовых. По валютным вкладам и займам применяется ставка 9 % годовых.
     
     Все остальные виды доходов облагаются налогом по ставке 13 %, например оплата труда, вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, включая авторские вознаграждения, материальную выгоду в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами, выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других игр риска, доходы от реализации имущества, доходы от индивидуальной предпринимательской деятельности и частной практики, включая адвокатскую, а также процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, и другие виды доходов.
     
     В законодательстве СССР существовало шесть видов шкалы ставок подоходного налога для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю начиная с 101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28 до 9,8 %, а с сумм, превышающих 150 руб. и до 3000 руб. в месяц, имелось семь ставок - от 13 до 60 %.
     
     За время действия Закона РФ "О подоходном налоге" была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась девять раз. При этих изменениях минимальная ставка оставалась равной 12 %, а максимальная определялась в размере 60, 45, 40, 35 и 30 %. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от шести до трех видов ставок налога.
     
     Так, по доходам, полученным в 2000 году, налог взимался по следующей шкале ставок (см. табл. 1).
     

Таблица 1

     

Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в 2000 году

Ставка налога

До 50 000 руб.
     
От 50 001 руб. до 150 000 руб.
          
От 150 000 руб. и выше

12%
     
6000 руб. + 20 % с суммы, превышающей 50 000 руб.
     
26 000 руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 000 руб.

     
     Тем не менее, тенденция роста поступлений налога в консолидированный бюджет продолжает оставаться устойчивой (см. табл. 2).
     

Таблица 2

I квартал года

Поступило в бюджет, млрд. руб.

Темп,
%

Удельный вес в общей сумме поступлений налогов в бюджет, %


 


 


 

I квартал

год

1999

19,7

12,6

13,2


 

2000

30,0

153,0

12,9

12,1

2001

48,8

162,0

13,9

13,1

2002

67,7

139,0

14,2

15,3

2003

94,6

140,0

15,8


 

     
     Из семнадцати развитых стран Европы среднегодовая заработная плата одного работника лишь в двух странах - Греции и Португалии - составляет 10 000 долл., а в остальных значительно выше. Самую высокую заработную плату (35 000-40 000 долл.) выплачивают в Дании, Нидерландах и Люксембурге. В I квартале 2003 года среднемесячная зарплата в Российской Федерации равнялась 4800 руб., а в расчете на год - 576 000 руб., или 1920 долл.
     
     Вышеприведенные данные показывают, что жизненный уровень россиянина в несколько раз ниже уровня жизни работника развитых стран Европы. Это и является основной причиной того, что удельный вес налога с доходов физических лиц в доходной части бюджета в 2-3 раза меньше, чем в любой из вышеприведенных стран: в целом по странам Организации экономического сотрудничества и развития - 38,3 %, в Великобритании - 26,7 %, в Германии - 28,9 %*.
     
     Представляет интерес сравнение действовавших в 2002 году ставок налога ряда стран и Российской Федерации (см. табл. 3).
     

Таблица 3

2002 год

Наименование

Стандартные ставки налога, %

государства

минимальная

максимальная

     Австралия
     Австрия
     Германия
     Дания
     Италия
     Канада
     Мексика
     Нидерланды
     Польша
     Венгрия
     Чехия
     США
     Франция
     Россия

20
10
53
8
19
17,5
3
8,85
19
20
15
15
10,5
13

47
50
53
29
46
31,3
35
60
40
42
40
40
54
13

     
     Анализ соотношений принципов научной теории и мировой практики построения системы подоходного налогообложения с принципами, заложенными в главе 23 НК РФ, показывает, что эти принципы и условия их применения сближаются.
     
     При развитии в Российской Федерации рыночной экономики появится больше возможностей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики развитых стран.
     
     Установление пропорциональных, а не прогрессивных ставок, безусловно, нарушает принцип, установленный еще А. Смитом (1776), - справедливость, то есть всеобщность налогообложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам.
     
     Учитывая, что из 67 млн. человек - налогоплательщиков (почти 50 % населения страны) 65 млн. человек уплачивают налог по ставке 13 %, а это 97 % числа плательщиков, то ясно, что этот принцип в Российской Федерации не работает. Однако уменьшение ставки налога все же имеет большую социальную значимость.
     
     В то же время в основу такого политического решения была заложена идея, высказанная еще А. Лэффером, о выходе из тени тех, кто уклонялся от уплаты налога.
     
     Рост поступлений налога в бюджет при уменьшении его ставки показывает, что в определенной степени эта идея реализована.
     

(Продолжение следует.)