Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени


Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени


А.В. Демин,
доцент кафедры коммерческого, предпринимательского
и финансового права Красноярского государственного университета, к.ю.н.

    
1. Общие положения

     
     В определении от 08.04.2003 N 159-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку его введения в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу Федеральных конституционных законов, Федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (далее - Закон N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу по истечении десяти дней после официального опубликования. Этот общий порядок действует, если самими законами и актами палат Федерального Собрания не установлен иной порядок их вступления в силу.
     
     Согласно ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) имеются две группы актов налогового законодательства:
     
     1-я группа актов - федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Поскольку требуется одновременное выполнение условий, решающим при вступлении в силу соответствующего акта является условие, наступающее позднее по времени (то есть более поздняя дата).
     
     Пример.
     

     Законодательное Собрание края приняло 22 ноября 2001 года два Закона:
     
     1) Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, официально опубликованный 29 ноября 2001 года;
     
     2) Закон о введении на территории края налога с продаж, официально опубликованный 25 декабря 2001 года.
     
     Каков порядок вступления в силу этих Законов?
     
     Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 29 декабря 2001 года. Следующий за годом принятия Закона календарный год начинается с 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должен был вступить в силу не ранее 1 января 2002 года.
     
     Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 25 января 2002 года. Следующий за годом принятия Закона календарный год начинается с 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края налога с продаж должен был вступить в силу не ранее 25 января 2002 года.
     
     2-я группа актов - иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах. Акты этой группы вступают в силу следующим образом:
     
     - в отношении налогов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;
     
     - в отношении сборов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
     
     Порядок вступления в силу, установленный для актов первой группы, является специальным по отношению к порядку вступления в силу актов второй группы. Об этом свидетельствует оговорка, приведенная в абзацах первом и втором п. 1 ст. 5 НК РФ: "за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".
     
     Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует в п. 1 ст. 5 НК РФ не случайно. Уплата налога, как правило, предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Речь идет в данном случае о предоставлении определенных прав, выдаче лицензий, осуществлении регистрационных, нотариальных или иных юридически значимых действий в пользу плательщика. Соответственно, уплата сбора не связана с каким-то определенным промежутком времени; главное - мотивация плательщика, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.
     
     Пример.
     

     25 июля 2001 года Областная Дума приняла Закон о внесении дополнений в Закон о сборе на нужды образовательных учреждений. Дата официального опубликования Закона - 10 августа 2001 года. Каков порядок его вступления в силу?
     
     Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства  о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев установления либо введения новых сборов. В данном случае речь идет об изменении порядка взимания уже действующего (установленного, введенного) сбора. Поэтому этот Закон должен был вступить в силу не ранее 10 сентября 2001 года.
     
     Почему для актов налогового законодательства установлен более продолжительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Причин тому несколько. Налоговое законодательство является сложным для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время для осмысления и подготовки к реализации новых налоговых норм*1.
     _____
     *1Следует учесть, что в ст. 5 НК РФ законодатель использует формулировку "не ранее чем..." и тем самым не препятствует установлению еще более поздних сроков вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

     
     Кроме того, более продолжительный срок вступления в силу актов налогового законодательства обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из части 1 ст. 8, части 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции Российской Федерации. Задача государства - обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, спланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать экономическую стратегию своей деятельности. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.
     
     Посмотрим, как требование стабильности налогового законодательства выполняется на практике. С 1 января 1999 года вступила в силу часть первая НК РФ, а уже через полгода этот основополагающий кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения и дополнения более чем в 120 (!) статей части первой НК РФ, причем поправки носили отнюдь не поверхностный характер. 19 июля 2000 года Государственная Дума приняла часть вторую НК РФ, но не успела она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в нее было внесено большое количество изменений: переработке подверглось более 90 статей. И это только два примера из множества.
     

     Для определения момента вступления в силу акта налогового законодательства необходимо правильно установить два юридических факта:
     
     - дату официального опубликования акта;
     
     - налоговый период.
     
     Официальное опубликование. Согласно части 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, требование официального опубликования для всеобщего сведения предусматривает два обязательных положения:
     
     - непосредственное опубликование акта, то есть помещение его полного текста в официальное издание;
     
     - обнародование акта, то есть реальное доведение его до всеобщего сведения.
     
     Лишь одновременное сочетание указанных фактов является достаточным условием для применения нормативных правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина. Акты налогового законодательства относятся именно к такого рода актам.
     
     Положения части 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации конкретизируются в действующем законодательстве. Так, ст. 1 Закона N 5-ФЗ устанавливает, что на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы. При этом федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.
     
     Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового акта в специальных печатных изданиях, признанных официальными действующим законодательством. Согласно ст. 4 Закона N 5-ФЗ для федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания такими изданиями являются "Парламентская газета", "Российская газета" и "Собрание законодательства Российской Федерации". Таким образом, официальным опубликованием акта считается первая публикация полного текста федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Оговорка "полный текст" означает следующее: нормативный акт представляет собой единый, целостный документ и вступает в силу целиком (если только в самом акте не указаны специальные даты введения в действие отдельных его статей); при опубликовании акта по частям в нескольких выпусках официального издания датой официального опубликования акта должна считаться дата опубликования его последней части.
     
     При определении, какая публикация является первой, следует учитывать постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П, посвященное анализу соответствия Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”" Конституции Российской Федерации. Вышеуказанный Закон был опубликован 11 марта 1996 года в "Собрании законодательства Российской Федерации", а 13 марта 1996 года - в "Российской газете". Какая дата должна считаться днем официального опубликования этого Федерального закона? В п. 6 постановления от 24.10.1996 N 17-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил следующее: день 11 марта 1996 года, которым датирован выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" с текстом Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ, не может считаться днем его обнародования. Вышеуказанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании этого Федерального закона его адресатами. В "Российской газете" рассматриваемый Федеральный закон был опубликован 13 марта 1996 года. Именно этот день, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, должен быть признан днем его официального опубликования*1.
     _____
     *1 По нашему мнению, датой обнародования акта следует признавать не дату его официального опубликования, а дату поступления соответствующего печатного издания в розничную продажу (момент обнародования). Другое дело, что для "Российской газеты" и "Парламентской газеты" эти даты, как правило, совпадают.
     
     Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации еще раз подтвердил: без обнародования акт не может считаться официально опубликованным. Окончательным опубликованием акта считается его реальное обнародование, а не дата подписания в печать соответствующего печатного издания*1. К сожалению, действующим законодательством вопрос о первой публикации четко не урегулирован. С какой даты считаются обнародованными акты, содержащиеся в выпусках "Собрания законодательства Российской Федерации", распространяемых по подписке и не поступающих в розничную продажу, также непонятно. Поэтому в правоприменительной практике следует руководствоваться рассмотренным выше постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П и, сопоставляя даты "Парламентской газеты", "Российской газеты" и "Собрания законодательства Российской Федерации", самостоятельно делать вывод о том, какая дата является датой обнародования нормативно-правового акта.
     _____
     *1Подобный вывод был сделан и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 27.05.1997 № 118/96. ВАС РФ указал, что исходя из принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации, любые нормативные правовые акты должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, что предполагает обеспечение реального получения информации о содержании закона или нормативного акта лицами, права и интересы которых им за-трагиваются. Следовательно, наложение на налогоплательщика санкций за правонарушение, допущенное в день официального опубликования акта, устанавливающего ответственность за подобные налоговые правонарушения, неправомерно.

     
     Налоговый период. Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Почему законодатель указывает на налоговый период как на одно из условий вступления в силу актов налогового законодательства? Дело в том, что изменение режима налогообложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы, то есть его распространение на правоотношения, возникшие с начала текущего налогового периода, что, по общему правилу, недопустимо. В таком случае акту будет фактически (по смыслу) придана обратная сила, хотя и без прямого указания об этом в самом акте*1.
     _____
     *1 В постановлении от 08.10.1997 № 13-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что установление повышенных ставок земельного налога в течение текущего налогового периода фактически означает придание акту налогового законодательства обратной силы.

     
     Отметим, что п. 2-5 ст. 55 НК РФ устанавливают специальные правила определения налогового периода при создании, реорганизации, ликвидации организации, а также в ситуации, при которой имущество, являющееся объектом налогообложения, приобретено или реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года. В этих случаях акты налогового законодательства применяются не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа первого налогового периода, определенного согласно нормам ст. 55 НК РФ.
     
     Итак, п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливает два обязательных условия вступления в силу актов законодательства о налогах:
     
     - месячный срок с момента опубликования акта;
     
     - 1-е число очередного налогового периода по соответствующему налогу.
     
     Нерешенным остается вопрос о том, с какого момента следует отсчитывать очередной налоговый период - с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта? В судебной практике преобладает позиция, сформулированная в п. 3 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта". Такая позиция соответствует общему правилу, выработанному правоведением: при установлении двух и более обязательных условий вступления в силу нормативно-правового акта необходимо руководствоваться датой события, наступившего позднее всех других условий.
     
     Пример.
     
     Предположим, что 11 октября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении сроков уплаты налога на доходы физических лиц. 2 ноября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Первый Федеральный закон был официально опубликован 20 ноября 2002 года, а второй - 14 декабря 2002 года. Каков порядок вступления в силу обоих Федеральных законов?
     
     Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет один календарный год. Для определения момента вступления в силу вышеуказанных Федеральных законов требуется уточнить дату, когда истекает месячный срок с момента их официального опубликования и когда начинается очередной налоговый период, следующий за этой датой.
     
     Месячный срок с момента официального опубликования первого Федерального закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 20 декабря 2002 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2003 года. Таким образом, Федеральный закон от 11.10.2003 вступает в силу не ранее 1 января 2003 года.
     
     Месячный срок с момента официального опубликования второго закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 4 января 2003 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2004 года. Таким образом, Федеральный закон от 02.11.2003 вступает в силу не ранее 1 января 2004 года.
     
     Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому установленному налоговому периоду*1.
     _____
     *1 См. п. 3 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     Пример.
     
     Законом Областной Думы от 10.12.2001 N 12-5 были установлены ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам для разных категорий водопользователей. Вышеуказанный Закон был официально опубликован 25 декабря 2001 года. С какого момента Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу, если налоговый период по плате за пользование водными объектами согласно ст. 6 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" составляет месяц или квартал в зависимости от категории плательщика и вида водопользования?
     
     К Закону от 10.12.2001 N 12-5 применимы правила абзаца первого п. 1 ст. 5 НК РФ о вступлении в силу нормативного акта не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. При этом дата вступления в силу этого Закона должна определяться исходя из продолжительности налогового периода для каждой категории плательщиков. Следовательно, момент применения тех или иных ставок платы за водопользование будет различаться в зависимости от категории водопользователей: те из них, налоговым периодом у которых является месяц, должны рассчитывать плату по новым ставкам раньше, чем те, у кого налоговым периодом является квартал.
     
     Месячный срок с момента официального опубликования Закона от 10.12.2001 N 12-5 истекает 25 января 2002 года.
     
     Для плательщиков с налоговым периодом, равным одному месяцу, очередной налоговый период, наступающий после даты официального опубликования этого Закона, начинается с 1 февраля 2002 года. Таким образом, для них Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу с 1 февраля 2002 года.
     
     Для плательщиков с налоговым периодом, равным одному кварталу, очередной налоговый период, наступающий после даты официального опубликования Закона, начинается с 1 апреля 2002 года. Таким образом, для них Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу с 1 апреля 2002 года.
     
     К сожалению, федеральный законодатель по мотивам целесообразности нередко нарушает требования о вступлении в силу актов налогового законодательства. Приведем в качестве примера Федеральный закон от 29.11.2001 N 158-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 228 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Первая публикация Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ состоялась 4 декабря 2001 года в "Российской газете". Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ и п. 3 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 вышеуказанный Федеральный закон должен вступить в силу не ранее 1 января 2003 года. Однако ст. 2 данного Федерального закона устанавливает следующее: "настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2002 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования". Очевидно, что такое решение законодателя не соответствует правилам вступления в силу актов налогового законодательства, установленным в ст. 5 НК РФ.
     
     Законодательные органы субъектов Российской Федерации также нередко нарушают требования ст. 5 НК РФ. Приведем лишь один пример. Законом Санкт-Петербурга от 30.12.1999 N 252-34, официально опубликованным 24 января 2000 года в "Вестнике Законодательного Собрания Санкт-Петербурга", были установлены повышенные размеры ставок налога с владельцев транспортных средств. При этом налоговые органы настаивали, что налогоплательщики должны уплачивать вышеуказанный налог по новым ставкам начиная с 1 января 2000 года. Арбитражный Суд Северо-Западного округа обоснованно указал на незаконность такого подхода, отметив следующее. Закон Санкт-Петербурга был опубликован 24 января 2000 года. Статьей 6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" было предусмотрено, что налоговым периодом по налогу с владельцев транспортных средств является год. Следовательно, Закон Санкт-Петербурга от 30.12.1999 N 252-34 в части применения повышенных ставок по этому налогу мог вступить в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть с 1 января 2001 года. Доводы налоговых органов о том, что поскольку налог с владельцев транспортных средств подлежал уплате ежегодно до 1 августа текущего года, то введение новых ставок в январе 2000 года произошло до наступления срока уплаты налога, были отклонены судом. Действительно, нормы, установленные в п. 1 ст. 5 НК РФ, отсылают не к сроку уплаты налога, а к налоговому периоду, который исчисляется с 1 января. Таким образом, как указал суд, введение повышенных ставок с 1 января 2000 года ухудшало положение налогоплательщиков и потому применяться было не должно. Такие же выводы были сделаны судом и в других аналогичных делах*1.
     _____
     *1 См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2002 № А05-5570/02-337/22, от 25.06.2002 № А56-3194/00, от 10.12.2001 № А56-18152/01, от 19.02.2001 № А56-23350/00 и др.     

2. Установление и введение налогов

     
     В абзаце третьем п. 1 ст. 5 НК РФ речь идет о федеральных законах, вносящих изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также об актах законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении в силу актов налогового законодательства важно разграничить стадии установления и введения налога.
     
     Что означает установление нового налога или сбора? Рассматривая этот вопрос, Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при установлении налога или сбора необходимо определить в законе существенные элементы налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. К последним, кроме налогоплательщиков, относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях - налоговые льготы. Как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года “О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции”", одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.
     
     Налог или сбор может считаться законно установленным только в случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но установлены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение. Таким образом, налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщиков и всех элементов налогообложения, необходимых для того, чтобы исчислить и уплатить налог. Если налог устанавливается путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.
     
     Вышеуказанные требования справедливы и в отношении сборов с той лишь разницей, что применительно к сборам НК РФ не называет исчерпывающего перечня обязательных элементов: согласно п. 3 ст. 5 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
     

     В практике Конституционного Суда Российской Федерации возник вопрос о толковании такого положения, как установление налогов и сборов применительно к полномочиям Российской Федерации и ее субъектов. В постановлении от 21.03.1997 N 5-П Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее: федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяет не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов Российской Федерации, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией Российской Федерации и с общими принципами обложения налогами и сборами, содержащимися в федеральном законодательстве. Право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами. Вышеуказанные выводы полностью применимы и к законодательной деятельности органов местного самоуправления.
     
     Установление налогов и сборов применительно к региональным и местным органам власти означает конкретизацию общих правовых положений федерального законодательства о налогах и сборах, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.*1 В постановлении от 30.01.2001 N 2-П Конституционный Суд Российской Федерации пояснил, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации. Последний вправе осуществлять правовое регулирование регионального налогообложения при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом. Например, согласно п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.
     _____
     *1 См. постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П.
     
     Таким образом, формулировка "установление налога или сбора" в контексте ст. 5 НК РФ и практики Конституционного Суда Российской Федерации используется двояко:
     

     - установление нового налога или сбора подразумевает наименование налога или сбора, а также исчерпывающее определение налогоплательщиков и всех иных существенных элементов налога или сбора;
     
     - установление действующего налога или сбора предполагает конкретизацию (путем внесения изменений и дополнений в действующее законодательство о соответствующем налоге) элементов налога или сбора.
     
     Применительно к первой ситуации должен использоваться порядок, установленный в абзаце третьем п. 1 ст. 5 НК РФ, применительно ко второй - порядок, установленный в абзаце первом п. 1 ст. 5 НК РФ. Отметим, что вопрос о том, свидетельствуют ли изменения в налоговом законодательстве о новизне налога или сбора, достаточно сложен. В самом деле, означает одновременная корректировка наименования налога и изменение всех его элементов, что установлен новый налог, или же речь идет о конкретизации элементов ранее уже установленного налога? По нашему мнению, о новизне налога следует все-таки судить не по формальным признакам - изменению наименования и всех элементов, а по правовой природе налога, его сущности, правовому режиму. С одной стороны, консолидация многих налогов в части второй НК РФ сопровождалась изменением их наименования и практически всех элементов. Это, в частности, коснулось подоходного налога с физических лиц, налога на прибыль предприятий и ряда других налогов. Однако вряд ли в данном случае следует говорить об установлении именно новых налогов. С другой стороны, появление в НК РФ единого социального налога, заменившего собой обязательные платежи во внебюджетные фонды, безусловно, представляет собой установление совершенно нового налогового платежа в налоговой системе Российской Федерации.
     
     Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта Российской Федерации своим законом устанавливать и вводить в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации*1.
     _____
     *1См. постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П,  от 30.01.2001 № 2-П.
     
     Пример.
     
     Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" раздел IX НК РФ дополнен главой 28 "Транспортный налог", где определены большинство элементов указанного налога. На основании этого закона Законодательным Собранием края был принят Закон "О транспортном налоге", где конкретизированы все оставшиеся элементы транспортного налога. С какого момента транспортный налог считается впервые установленным?
     
     Транспортный налог является новым в налоговой системе Российской Федерации. Налог считается вновь установленным с момента, когда исчерпывающе определены его наименование и все элементы. Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ не может считаться актом, устанавливающим новый налог, поскольку им определены не все, а лишь некоторые элементы транспортного налога. Если налог устанавливается путем принятия нескольких нормативно-правовых актов, то он считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент. Таким образом, транспортный налог будет считаться установленным с момента вступления в силу законодательного акта субъекта Российской Федерации, окончательно определяющего все элементы налога.
     
     Отметим, что Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ действие п. 1 ст. 5 НК РФ было приостановлено до 1 января 2000 года. Это было обусловлено тем, что многие субъекты Российской Федерации к началу 1999 года не успели ввести на своей территории налог с продаж и единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. Если бы п. 1 ст. 5 НК РФ продолжал действовать, то было бы невозможно ввести новые региональные налоги в 1999 году; это стало бы возможно лишь с начала 2000 года, что негативно повлияло бы на доходную часть бюджетов всех уровней.
     

3. Обратная сила актов налогового законодательства

     
     Придание законодательному акту обратной силы предполагает распространение его действия на отношения, возникшие до момента его вступления в силу. По общему правилу, законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное действие, то есть распространяются на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу. Общим для всех правовых отраслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно, и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет.
     
     Статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в случае, если налоги не являются законно установленными либо если законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции Российской Федерации речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги*1.
     _____
     *1 См. постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П,  от 24.10.1996 № 17-П.
     
     Характерно, что еще до принятия действующей Конституции Российской Федерации в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была закреплена следующая норма: "Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют". Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать им обратную силу) обусловлено тем, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налогов. Как отмечается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”", конституционная норма о запрете придавать обратную силу актам налогового законодательства призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.
     _____
     *1 См., в частности: Горский И. О стабильности налогов и налогового законодательства // Налоговый вестник. — 1998. — № 9.
     
     Отметим, что в литературе встречается мнение о необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила*1. Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких как стихийные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п. Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из Конституций Швеции, Греции, судебной практики Верховного Суда США*1. По нашему мнению, к такимпримерам следует относиться крайне осторожно, поскольку негативная реакция частного сектора может значительно превзойти фискальные выгоды государства от подобного рода решений.
     _____
     *1 См.: Пепеляев С.Г. О непридании нормативным актам о налогах обратной силы // Налоговый вестник. - 1998. - N 6.
     

     Пункт 2 ст. 5 НК РФ устанавливает следующие правила:
     
     - акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых отношений, обратной силы не имеют;
     
     - акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
     
     - акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
     
     Анализ последнего правила позволяет сделать следующий вывод: если обратное действие такого закона прямо в нем не предусмотрено, он вступает в силу по общим правилам, установленным п. 1 ст. 5 НК РФ. Является ли данная норма специальной по отношению к общему порядку вступления в силу актов налогового законодательства, определенному в п. 1 ст. 5 НК РФ? По нашему мнению, вряд ли. Вышеуказанные нормы имеют самостоятельный предмет регулирования. В п. 1 ст. 5 НК РФ установлены правила вступления актов в силу, а в п. 4 ст. 5 НК РФ - порядок придания им обратной силы. Очевидно, перед нами различные стадии правотворчества, применяемые последовательно друг за другом. Действительно, сначала законодатель должен ввести закон в действие, а затем придать ему обратную силу. Этот вывод находит подтверждение в действующем законодательстве, когда используются нормы-связки, подобные следующей: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Действие настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года"*1.
     _____
     *1 Речь идет о Федеральном законе от 06.05.2003 N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

     
     К сожалению, вышеприведенная норма не совсем корректна. Если действовать в строгом соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ, данный Федеральный закон надо ввести в действие с нового налогового периода, то есть в данном случае с 1 января 2003 года, а уже затем придать ему обратную силу. Разумеется, это совершенно нецелесообразно с точки зрения нормальных условий хозяйствования, хотя и является единственно законным решением. Проблема носит общий характер: вряд ли обоснованно вводить в действие не ранее 1-го числа очередного налогового периода акты, улучшающие положение участников налоговых правоотношений, которые могут иметь обратную силу. Думается, что абзац второй п. 1 ст. 5 НК РФ может быть скорректирован следующим образом: "Акты законодательства о сборах, а также акты, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, которым придается обратная сила, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".
     

     Пункты 2-4 ст. 5 НК РФ детализируют конституционное положение о непридании обратной силы актам налогового законодательства. Во-первых, урегулирована ситуация с введением в действие актов, улучшающих положение налогоплательщиков. Во-вторых, правила об обратной силе распространены не только на налогоплательщиков, но и на иных участников налоговых правоотношений. В-третьих, если конституционная норма посвящена исключительно законам, то положения об обратной силе, закрепленные в ст. 5 НК РФ, охватывают все акты законодательства о налогах и сборах.
     
     Если вновь принятый закон устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было определено ранее действовавшим законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, установленная этим законом. Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение. Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонарушение новым законом устраняется.
     
     Приведенный в ст. 5 НК РФ перечень обстоятельств, как ухудшающих, так и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не носит исчерпывающего характера. Законодатель обозначает здесь лишь общие ориентиры: что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, Конституционным Судом Российской Федерации был сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена - к ухудшающим.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав вышеназванных лиц. Вместе с тем в НК РФ отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных налогово-правовых норм к свидетельствующим о наличии в них дополнительных прав налогоплательщиков. В п. 5 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, отнесены, в частности, нормы:
     
     - о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);
     
     - о критериях и порядке признания несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (ст. 6 НК РФ);
     
     - об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК РФ);
     
     - об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 и 111 НК РФ);
     
     - об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);
     
     - о давности взыскания санкций (ст. 115 НК РФ).
     
     Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим. Дополнительными считаются гарантии, которые ранее не были закреплены в НК РФ или иных актах налогового законодательства.
     
     В специализированной литературе высказывалось мнение, согласно которому нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ могут иметь обратную силу. По нашему мнению, такая позиция выглядит однобокой. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При устранении технико-юридических недостатков законодательства следует, по нашему мнению, каждый раз анализировать ту или иную новеллу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.     

     Важным является вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.