Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение аптек и аптечных учреждений


Налогообложение аптек и аптечных учреждений

М.Н. Михайлов,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
   
        

Налогообложение лекарственных препаратов на этиловом спирте

     
     Может ли предприятие, использующее для выпуска лекарственных препаратов спирт этиловый, обратиться за возмещением акциза? Если нет, то имеет ли оно право относить суммы акциза на расходы, которые уменьшают налоговую базу по прибыли?
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не рассматриваются в качестве подакцизных товаров, относящихся к спиртосодержащей продукции, лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Кроме того, согласно данному подпункту п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизной признается спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %. Следовательно, любая спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта, меньшей или равной 9 %, является неподакцизной.
     
     Если предприятие производит лекарственные препараты, удовлетворяющие вышеизложенным условиям и являющиеся неподакцизной продукцией, списание акцизов, уплаченных продавцам используемого при производстве препаратов этилового спирта, регулируется п. 2 ст. 199 НК РФ, в соответствии с которым суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, учитываются у покупателя в стоимости приобретенных подакцизных товаров, с оговоркой «если иное не предусмотрено п. 3 настоящей статьи».
     
     В соответствии с п. 3 ст. 199 НК РФ не учитываются в стоимости приобретенного подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 настоящего Кодекса, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении вышеуказанного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Данное положение НК РФ применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
     
     Если предприятие производит лекарственные препараты, не удовлетворяющие условиям отнесения продукции к неподакцизной и являющиеся подакцизными товарами, оно имеет право уменьшать согласно п. 1 ст. 200 НК РФ сумму акциза по подакцизным товарам на установленные данной статьей Кодекса налоговые вычеты. Порядок применения вычетов определен ст. 201 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик, которому предъявлены соответствующие суммы акциза продавцом этилового спирта, самостоятельно принимает решение об использовании права на уменьшение суммы акциза по произведенным и реализованным подакцизным товарам на сумму акциза, предъявленную продавцом этилового спирта.
     
     В то же время НК РФ не дает налогоплательщикам права на отнесение сумм, не заявленных в возмещение акциза, на расходы, которые уменьшают налоговую базу по прибыли, если предприятие выпускает облагаемую акцизами продукцию.
     
     В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Иное же предусмотрено рассмотренным выше п. 2 ст. 199 НК РФ. Однако п. 2 ст. 199 настоящего Кодекса содержит оговорку о том, что он не применяется при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 3 данной статьи НК РФ, то есть при использовании приобретенных подакцизных товаров в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров.
     
     Таким образом, нежелание предприятия использовать право заявлять налоговые вычеты по суммам акциза, предъявленным ему продавцом подакцизного товара, использованного для производства других подакцизных товаров, не означает возникновение у него права на отнесение данных сумм акциза на расходы, которые уменьшают налоговую базу по прибыли.
     

Ответственность аптеки за оформление и представление декларации по акцизам и первичных документов

     
     Аптека представила в налоговый орган декларацию по акцизам. Имеет ли право налоговый инспектор также затребовать первичные документы, касающиеся оборота спиртосодержащей продукции, не относящиеся к периоду, за который была представлена декларация?
     
     Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.
     
     При этом НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений по перечню истребуемых документов или периодам, за которые были составлены данные документы, в том числе в настоящем Кодексе не содержится условие об обязательном соответствии периода, в котором составлены документы, периоду, за который проводится налоговая проверка.
     
     Поскольку налоговая декларация по акцизам составляется за один месяц, налоговый инспектор, вероятнее всего, намеревался, запрашивая документы за прошлые периоды, сопоставить суммы акциза, заявленные к возмещению по данной и предыдущим налоговым декларациям, с суммами акциза по ранее оплаченному и использованному в производстве подакцизному сырью.
     
     Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставление в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 настоящего Кодекса. В то же время вышеуказанный пункт ст. 93 НК РФ предписывает должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, производить в случае такого отказа выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 настоящего Кодекса. Однако согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов осуществляется на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, производящего выездную налоговую проверку.
     
     Таким образом, налогоплательщик, отказавшийся представить первичные документы после сдачи налоговой декларации, может быть привлечен к налоговой ответственности согласно ст. 126 НК РФ, но для производства выемки данных документов требуется назначение выездной налоговой проверки.
     
     После представления аптекой налоговой декларации по акцизам налоговый орган затребовал от нее первичные бухгалтерские документы. В результате проверки была выявлена ошибка в сумме акциза. В соответствии с указаниями налогового органа аптека внесла соответствующие изменения и представила уточненную налоговую декларацию. Имеет ли право налоговая инспекция начислить штрафные санкции за занижение акциза?
     
     В соответствии со ст. 88 НК РФ если в ходе камеральной проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ если налогоплательщик обнаруживает в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщик может быть освобожден от налоговой ответственности при определенных условиях, изложенных в данной статье настоящего Кодекса, если при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он самостоятельно вносит необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Если налоговый орган требует внести соответствующие исправления в установленный срок, то это не освобождает налогоплательщика от ответственности в порядке, приведенном в ст. 81 НК РФ, поскольку требование налогового органа о внесении соответствующих исправлений в установленный срок свидетельствует об обнаружении налоговым органом обстоятельств неотражения или неполноты отражения в налоговой декларации сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога.
     
     В НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности при обнаружении налоговым органом в ходе камеральной проверки в налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога. В соответствии с НК РФ результаты камеральной проверки оформляются решением, в котором приводятся суммы доначисленных налогов и штрафных санкций.
     
     Аптека представила в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам и затем по требованию налогового органа - первичные документы. После этого она получила решение налогового органа о доначислении акциза по этой декларации и ее привлечении к налоговой ответственности. Почему налогоплательщику не был вручен акт проверки и не была предоставлена возможность представить свои разногласия?
     
     Согласно ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить в установленной форме акт налоговой проверки. Однако НК РФ не содержит аналогичного требования в отношении оформления результатов камеральных налоговых проверок.
     
     В соответствии со ст. 101 НК РФ материалы как выездной, так и камеральной налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. По результатам рассмотрения материалов этой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. При этом вышеуказанной статьей НК РФ предусматривается рассмотрение письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки только в случае их представления налогоплательщиком. Это обстоятельство крайне затрудняет для налогоплательщика получение информации о выводах, которые делаются налоговым органом при проведении проверок представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, и, соответственно, затрудняет оперативное представление возражений по этим выводам.
     
     Правда, согласно ст. 88 НК РФ если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, налогоплательщик может получить информацию о выводах налогового органа в случае, если налоговый орган не согласен с данными представленных налогоплательщиком деклараций. Однако при этом в НК РФ не детализован порядок представления и рассмотрения возражений налогоплательщика, если последний не согласен с требованием налогового органа внести исправления в налоговую отчетность, что осложняет для налогоплательщика доведение своих доводов до налоговой инспекции в случае проведения камеральной проверки поданных налоговых деклараций.
     
     Однако при этом следует отметить, что главой 19 НК РФ предусмотрен одинаковый порядок обжалования решений, вынесенных налоговыми органами как по результатам выездных налоговых проверок, так и по результатам камеральных выездных налоговых проверок. Таким образом, свои возражения и доводы по результатам камеральных проверок налогоплательщик может использовать при составлении соответствующей жалобы.
     
     По запросу налоговой инспекции аптека представила большинство первичных бухгалтерских документов, затребованных в связи с подачей налоговой декларации по акцизам. По остальным документам было дано объяснение причин их отсутствия. Выездной налоговой проверки не проводилось. Может ли налоговая инспекция, не проводя документальную проверку, наложить штраф согласно ст. 120 НК РФ за отсутствие первичных документов?
     
     Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В соответствии со ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего Кодекса, независимо от формы проводимой налоговой проверки.
     
     Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а именно: от взыскания штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы, до взыскания штрафа в размере 15 000 руб., если вышеуказанное деяние не повлекло занижения налоговой базы, но совершено в течение более одного налогового периода, и в размере 5000 руб., если данное деяние не повлекло занижения налоговой базы и совершено в течение одного налогового периода.
     
     Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Статья 120 НК РФ может быть применена при камеральной проверке представленных налоговых деклараций только в случае проведения проверки с истребованием документов. При этом в ходе камеральной проверки должен быть установлен факт отсутствия у налогоплательщиков первичных документов, так как за непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, ответственность предусмотрена ст. 126 настоящего Кодекса, согласно которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, а непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.