Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении и уплате налога на добычу полезных ископаемых

 

Об исчислении и уплате налога на добычу полезных ископаемых

В.В. Лебедев     

      Со времени вступления в силу главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенной в действие Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» (далее - Закон N 126-ФЗ), прошло около двух лет.

     
     Отдельные положения порядка исчисления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) были достаточно подробно разъяснены в Методических рекомендациях по применению главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170.
     
     Тем не менее практика исчисления НДПИ за прошедшее время показала, что многие положения главы 26 НК РФ содержат нечеткие формулировки, а в отдельных случаях вообще не имеют необходимых норм (определений, терминов), что затрудняет действия налогоплательщиков по правильному определению размера налоговой базы для исчисления НДПИ, а налоговым органам создают дополнительные трудности в администрировании этого налога.
     

1. Об изменении в порядке оформления лицензий на право пользования недрами и определении налогоплательщиков

     
     До 1 января 2002 года Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» определял порядок исчисления и уплаты платежей за пользование недрами при добыче полезных ископаемых и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ОВМСБ). Данное положение (то есть порядок внесения платежей) подлежало обязательному отражению в лицензиях на право пользования недрами.
     
     В связи с введением в действие главы 26 НК РФ и внесением соответствующих изменений в Закон РФ «О недрах» вышеуказанные платежи были отменены. Условия их уплаты должны быть исключены из лицензий на право пользования недрами, поскольку в соответствии с частью первой НК РФ налоги и сборы, в том числе элементы налогообложения, устанавливаются только законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     При этом следует иметь в виду, что МПР России приказом от 22.11.2002 N 769 «О внесении изменений в действующие лицензии в части налогов и платежей при пользовании недрами» обязало все территориальные органы МПР России привести лицензии на право пользования недрами в соответствие с действующим налоговым законодательством в части исключения из лицензий положений, устанавливающих ставку НДПИ. Однако до сих пор выявляются факты наличия в действующих лицензиях на право пользования недрами положений, связанных с исчислением НДПИ.
     
     Это касается, в частности, указания ставок НДПИ, понижающих коэффициентов к суммам налога и т.д. При этом встречаются и ошибки; так, например, в лицензии на право добычи нефти приводится ставка налога в размере 16,5 % от стоимости добытого полезного ископаемого, в то время как в соответствии с Законом N 126-ФЗ в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года по данному полезному ископаемому установлена специфическая ставка 340 руб. за 1 тонну нефти, корректируемая на коэффициент динамики мировых цен на нефтяное сырье.
     
     Кроме того, в отдельных лицензиях, выданных до введения в действие главы 26 НК РФ, сохранены ставки платежей при пользовании недрами и ОВМСБ, взимавшихся до 1 января 2002 года, что дезорганизует пользователей недр при исчислении всех причитающихся к уплате налогов и других платежей за пользование недрами.
     
     При проведении документальных проверок недропользователей, как правило, часто выявляются факты добычи полезных ископаемых без лицензий. В актах проверок некоторые налоговые органы ошибочно называют вышеуказанных недропользователей налогоплательщиками, хотя в соответствии с главой 26 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, которым участок недр предоставлен в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае в актах необходимо указывать действия налоговых органов по организации возмещения убытков государству от незаконной добычи полезных ископаемых в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р.
     
     Иными словами, в настоящее время налогоплательщиками признаются недропользователи, которые имеют лицензии на право пользования недрами для целей добычи полезных ископаемых.
     
     На практике встречаются случаи, когда владельцы лицензий привлекают для ведения некоторых работ другие организации, которые несут соответствующие затраты по добыче полезных ископаемых. В связи с этим возникают неоднозначные ситуации в порядке учета добытого полезного ископаемого и количества (стоимости) его реализации пользователем недр, что имеет важнейшее значение для определения одного или нескольких плательщиков НДПИ.
     
     Для правильной трактовки данной ситуации обратимся к Закону РФ «О недрах», в соответствии с которым пользователями недр могут быть как юридические и физические лица, так и участники простого товарищества. Поскольку предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением, то сведения о всех пользователях недр, получивших лицензии, являются существенным условием пользования недрами.
     
     Следует также учитывать, что согласно ст. 22 Закона РФ «О недрах» пользователю недр предоставлена возможность самостоятельного выбора форм деятельности по добыче полезных ископаемых, не противоречащих законодательству.
     
     Как следует из Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 15.07.1992 N 3314-1, владельцы лицензий вправе привлекать на подрядных условиях исполнителей отдельных видов работ, связанных с пользованием недрами, которые принимают на себя ответственность за соблюдение стандартов (норм, правил) в области охраны недр и окружающей природной среды в процессе ведения вышеуказанных работ.
     
     При этом выдача лицензий другим исполнителям каких-либо отдельных видов работ на участке недр, уже отданном в лицензионное пользование другому лицу, законодательством о недрах не предусмотрена. Таким образом, если в лицензии в качестве субъекта предпринимательской деятельности, которому предоставляется в пользование участок недр, определены участники простого товарищества, плательщиками НДПИ признаются все эти участники. Они обязаны уплачивать НДПИ в зависимости от количества добытого полезного ископаемого, распределяемого между участниками совместной деятельности в равных долях либо на условиях, отраженных в договоре о совместной деятельности.
     
     Встречается другой вариант, когда, например, лицензия на геологическое изучение недр и добычу углеводородного сырья из конкретного месторождения предоставлена одной организации, например ОАО «Геолог», которая по истечении определенного времени начинает заключать договоры о совместной деятельности с другими организациями, не поименованными в лицензии. В таком случае именно ОАО «Геолог», имеющее лицензию на право пользования недрами для добычи полезных ископаемых, является плательщиком НДПИ, и именно оно обязано самостоятельно осуществлять учет объекта налогообложения, исчислять и уплачивать налог, а также представлять налоговую декларацию.
     
     Если в ходе проверки выяснилось, что уплата налога производится не ОАО «Геолог», а иными лицами, то в отношении ОАО «Геолог» налоговый орган вправе принимать предусмотренные НК РФ меры по принудительному взысканию налога, а заодно осуществлять одновременную проверку и других участников договора (договоров) о совместной деятельности с целью установления правильности определения величины налоговой базы.
     

2. Об особенностях определения понятия «полезное ископаемое» и его количества в целях налогообложения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
     
     Таким образом, вне зависимости от вида продукции, добываемой и реализуемой налогоплательщиком, объектом обложения НДПИ будет являться продукция, содержащаяся в минеральном сырье, соответствующая определенному стандарту (ГОСТ, ОСТ, ТУ организации).
     
     Согласно ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого, облагаемого НДПИ, соответствует количеству полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. Следовательно, НДПИ исчисляется в отношении всего количества полезного ископаемого с учетом отходов и потерь.
     
     При добыче твердых полезных ископаемых в качестве величины, определенной главой 26 НК РФ как «расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого» (п. 3 ст. 339 настоящего Кодекса), будет выступать количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых. Именно в таком значении термин «погашенные запасы» используется в нормативных документах по учету запасов твердых полезных ископаемых и составлению отчетных балансов (форма N 5-гр).
     
     Данный термин уже использовался в аналогичном значении в инструкции Минфина России от 04.02.1993 N 8, Госналогслужбы России от 30.01.1993 N 17 и Госгортехнадзора России от 04.02.1993 N 01-17/41 «О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами».
     
     Вышеуказанное количество добытого полезного ископаемого отражается в графе 4 приложения »В» налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденной приказом МНС России от 15.07.2002 N БГ-3-21/362.
     
     При применении косвенного метода количество добытого полезного ископаемого определяется на основании расчета количества минерального сырья (горной породы), на которое уменьшаются (погашаются) запасы полезного ископаемого.
     
     Вышеуказанное следует из требования идентичности результата определения количества добытого полезного ископаемого как прямым, так и косвенным методом.
     
     При этом в п. 2 ст. 338 НК РФ указано, что при применении косвенного метода расчет ведется по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлеченном из недр минеральном сырье. Соответствующие данные о содержании добытого полезного ископаемого измеряются в процентах, применяемых к общему количеству минерального сырья, погашенного в недрах.
     
     На основании п. 1 ст. 342 НК РФ фактические потери полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в установленном порядке, подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 %.
     
     Утвержденный в установленном порядке норматив потерь полезных ископаемых применяется к количеству полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы.
     
     Фактические потери полезных ископаемых учитываются в том налоговом периоде, в котором осуществляются соответствующие измерения, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
     
     Если в налоговом периоде не производилось измерение общего количества минерального сырья, то количество добытого полезного ископаемого в данном налоговом периоде определяется по данным учета о выходе минерального сырья с месторождения.
     
     При измерении в налоговом периоде общего количества минерального сырья, погашенного в недрах, определение количества добытого в данном налоговом периоде полезного ископаемого определяется с учетом данных произведенных измерений.
     
     Норматив потерь, утвержденный на год, являющийся относительной величиной, применяется к количеству добытого полезного ископаемого, определяемому по итогам налогового периода, в котором проводились соответствующие измерения.
     
     Таким образом, еще раз целесообразно уточнить, что количество добытого полезного ископаемого, исходя из которого определяется налоговая база по НДПИ, представляет собой количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и включает объем фактических потерь полезного ископаемого.
     

3. Об особенностях оценки стоимости добытого полезного ископаемого

     
     При исчислении НДПИ необходимо учитывать определение термина «полезное ископаемое», данное в п. 1 ст. 337 НК РФ. Согласно вышеуказанному определению, а также положениям ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого должна устанавливаться исходя из сложившихся цен реализации продукции, соответствующей установленному стандарту качества (об этом см. выше).
     
     Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится на основании выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства-участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
     
     В случае отсутствия в налоговом периоде (или в предыдущем налоговом периоде) реализации добытого полезного ископаемого применяется способ оценки, приведенный в подпункте 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, в соответствии с которым стоимость добытого полезного ископаемого устанавливается исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы по добыче, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде в рамках всего комплекса технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ расчетная стоимость добытых полезных ископаемых устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета и представляет собой сумму прямых, косвенных и внереализационных расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.
     
     При определении расчетной стоимости полезных ископаемых налогоплательщик использует порядок признания доходов и расходов, применяемый для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся:
     
     - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы;
     
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     Подпунктами 1-3, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ накладываются ограничения на включение вышеуказанных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых - к затратам на добычу относятся только следующие прямые расходы: материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы единого социального налога и суммы начисленной амортизации, связанные с добычей полезных ископаемых.
     
     Состав и общая сумма косвенных расходов определяются в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а включение косвенных расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых производится с учетом особенностей, установленных главой 26 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии со ст. 340 НК РФ сумма косвенных расходов распределяется между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, например затратами на обогащение, технологический передел добытых полезных ископаемых, пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.
     
     Вместе с тем косвенные расходы, непосредственно поименованные в подпунктах 1, 4, 5, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ и понесенные в связи с добычей полезных ископаемых, а также внереализационные расходы, понесенные в связи с добычей полезных ископаемых, указанные в подпункте 6 п. 4 ст. 340 НК РФ, в полной сумме (без распределения) включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
     
     На основании вышеизложенного распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не понесенных в связи с добычей полезных ископаемых. К таким расходам относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на вышеуказанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, а также другие расходы, не имеющие непосредственного отношения к иной (отличной от добычи полезных ископаемых) деятельности налогоплательщика. Расходы, понесенные непосредственно или опосредствованно исключительно в связи с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, при этом не учитываются.
     
     Для наглядности покажем, в каком порядке и какие строки налоговой декларации по НДПИ заполняются в рассматриваемых случаях (инструкция по заполнению этой декларации утверждена приказом МНС России от 13.08.2002 N БГ-3-21/433) при разработке предприятием, например, месторождения никелевых руд и одновременно карьера песчано-гравийных отложений. На данном карьере полезными ископаемыми являются кварцевые флюсы и песчаная смесь.
     
     В этом случае по строке 1 приложения «А2» «Оценка стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости» декларации по НДПИ указываются суммы прямых расходов по добыче всех полезных ископаемых по всем участкам недр, предоставленным налогоплательщику в пользование (расходы, приведенные в подпунктах 1-3, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ), в данном случае - суммы всех прямых расходов, произведенных предприятием при добыче руды, кварцевого флюса и песчаной фракции.
     
     По строке 5 приложения «А2» декларации по НДПИ отражается сумма всех косвенных и иных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (расходы, приведенные в подпунктах 1, 4-7 п. 4 ст. 340 НК РФ, и общая сумма расходов, непосредственно не понесенных в связи с добычей полезных ископаемых, распределяемых с учетом особенностей, установленных главой 26 НК РФ).
     
     Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде с отражением в разделе III приложения «А2» декларации по НДПИ.
     

4. Об особенностях определения налоговой базы и уплаты НДПИ при добыче многокомпонентных руд

     
     В соответствии со ст. 337 НК РФ к добытым полезным ископаемым могут относиться как многокомпонентные комплексные руды, так и полезные компоненты таких руд.
     
     При этом полезные компоненты, извлекаемые из многокомпонентных комплексных руд, признаются добытым полезным ископаемым только в случае их направления внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).
     
     Рассмотрим случай, когда недропользователь добывает медно-колчеданную руду, содержащую, помимо меди, драгоценные металлы, и направляет ее на дальнейшую переработку с получением на выходе медного концентрата, содержащего золото и серебро. При этом не все полезные компоненты, содержащиеся в добытом из недр минеральном сырье, извлекаются из него, а медь в рамках производства доводится только до стадии концентрата.
     
     На этом основании добытым полезным ископаемым в данном случае будет являться многокомпонентная комплексная руда, и ее количество устанавливается в соответствии с положениями ст. 339 НК РФ как определенное прямым методом количество добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче из недр. В случае невозможности применения прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого используется косвенный метод.
     

5. Об особенностях налогообложения при добыче нефти и газового конденсата из различных месторождений

     
     Подпунктом 3 п. 2 ст. 337 НК РФ в качестве видов добытого полезного ископаемого определены нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.
     
     Именно эти виды продукции, соответствующие государственному стандарту, признаются объектом налогообложения, и по ним ведется учет запасов полезных ископаемых.
     
     При добыче газового конденсата предусмотрено налогообложение по различным налоговым ставкам в зависимости от типа разрабатываемого месторождения, определяемого на основании лицензии на право пользования недрами. При этом следует иметь в виду, что глава 26 НК РФ не предусматривает учет типов залежей в целях налогообложения.
     
     Кроме того, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то на основании п. 3 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
     
     Напомним, что фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
     
     В вышеприведенном порядке производится, в частности, налогообложение добычи газового конденсата из газоконденсатных месторождений, при определении количества которого учитываются потери, понесенные в связи с добычей и осуществлением операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.
     
     Если оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы производится способом, приведенным в подпункте 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, то в стоимость добытых полезных ископаемых включаются все расходы по добыче (извлечению) газового конденсата, а также расходы по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей и т.д.
     

6. О порядке применения налоговой ставки 0 % при добыче полезных ископаемых

     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) налогообложение производится по налоговой ставке 0 %, которая применяется в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в вышеуказанных отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.
     
     В целях реализации вышеуказанной нормы главы 26 НК РФ постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 были утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства.
     
     Согласно п. 1 вышеуказанных Правил определение нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, осуществляется МПР России.
     
     Если пользователь недр осуществляет добычу полезных ископаемых из отходов добывающего производства другого предприятия и не имеет утвержденных в установленном порядке нормативов содержания полезных ископаемых, добываемых из отходов этого горно-добывающего производства, то налоговая ставка 0 % по основанию, приведенному в подпункте 5 п. 1 ст. 342 НК РФ, не применяется.
     

7. Об особенностях применения понижающего коэффициента 0,7

     
     Статьей 342 НК РФ предусмотрена льгота в виде применения понижающего коэффициента 0,7 к исчисленной сумме НДПИ, который может быть использован при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     1) осуществление налогоплательщиком за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или полное возмещение всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;
     
     2) освобождение по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от ОВМСБ при разработке соответствующих месторождений.
     
     При этом второе условие применения коэффициента означает необходимость наличия в лицензии на право пользования недрами положения об освобождении от ОВМСБ, внесенного в лицензию до 1 июля 2001 года (включительно).
     
     Вышеуказанное следует из ст. 9, 12 Закона РФ «О недрах» (в ред. до 01.01.2002), в соответствии с которыми условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (в том числе с ОВМСБ), должны содержаться в лицензии на пользовании недрами. Данные условия имеют силу с момента государственной регистрации лицензии.
     
     Внесение после вышеуказанной даты изменений в лицензии на право пользования недрами об освобождении от ОВМСБ, в том числе изменений, имеющих обратную силу, не может рассматриваться как выполнение данного условия; в подобных случаях коэффициент 0,7 к сумме НДПИ не применяется.
     
     При этом отражение в лицензиях на право пользования недрами положений, напрямую регулирующих обложение НДПИ (в том числе и использование коэффициента 0,7), противоречит законодательству о налогах и сборах и не является основанием для их применения при налогообложении.
     

8. Об особенностях постановки плательщика НДПИ на учет и внесения налога в бюджеты разного уровня

     
     В соответствии с п. 2 ст. 343 НК РФ НДПИ уплачивается по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного плательщику в пользование согласно законодательству Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 335 НК РФ недропользователи подлежат постановке на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Пунктом 1 ст. 335 НК РФ установлено, что местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.
     
     Поэтому у налогоплательщиков часто возникают вопросы о порядке внесения НДПИ в случае, если место добычи полезных ископаемых не совпадает с местом регистрации организации-недропользователя.
     
     МНС России в этой части высказывало свою позицию с учетом некоторых оговорок, так как решение многих возникающих проблем по данному вопросу находится вне компетенции налоговых органов.
     
     Если организация производит добычу полезных ископаемых на участке недр, расположенном на территории одного субъекта Российской Федерации, а зарегистрирована на территории другого субъекта Российской Федерации, то исходя из вышеприведенных законодательных норм уплата НДПИ осуществляется на территории того субъекта Российской Федерации, где расположен участок недр.
     
     Если же при этом добыча полезных ископаемых производится на территории нескольких муниципальных образований, то недропользователь может производить уплату НДПИ на территории любого муниципального образования, подведомственного налоговому органу, в котором недропользователь состоит на учете в качестве плательщика НДПИ.
     
     Если налогоплательщик зарегистрирован на территории одного муниципального образования субъекта Российской Федерации, а разработка и добыча полезных ископаемых этим налогоплательщиком производится на участках недр, расположенных на территориях других муниципальных образований данного субъекта Российской Федерации, уплата НДПИ производится по месту нахождения налогоплательщика.
     
     Следует отметить, что Бюджетным кодексом Российской Федерации установлено распределение НДПИ только между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации. При этом законом субъекта Российской Федерации может быть предусмотрено направление части НДПИ, подлежащей зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в бюджет муниципального образования по месту фактической добычи полезного ископаемого.
     
     Таким образом, порядок исполнения закона о бюджете региона в части направления НДПИ в бюджет муниципального образования по месту фактической добычи полезного ископаемого подлежит урегулированию финансовым органом субъекта Российской Федерации, самим налогоплательщиком и Управлением федерального казначейства по субъекту Российской Федерации.
     

9. О перспективах совершенствования НДПИ в 2004 году

     
     Все предложения, касающиеся совершенствования налогообложения при добыче полезных ископаемых, касаются в основном двух направлений:
     
     - во-первых, дифференциация налогообложения при добыче полезных ископаемых с учетом оценки различных геолого-экономических условий того или иного месторождения (то есть установление более явно выраженного рентного подхода к налогообложению природопользования);
     
     - во-вторых, изменение как размера некоторых налоговых ставок по отдельным видам полезных ископаемых, так и самих принципов их установления.
     
     Что касается решения вопроса о необходимости дифференцированного налогообложения добычи полезных ископаемых в рамках НДПИ, то этот подход, по мнению многих экспертов Минфина России, МНС России и Минэкономразвития России, представляется достаточно обоснованным, отвечающим принципам рентного подхода к налогообложению.
     
     Действительно, если рассматривать НДПИ как специальный налог, направленный на изъятие ресурсной ренты, то порядок его исчисления должен соответствующим образом учитывать различные объективные условия (геологические, географические), в которых происходит разработка месторождений полезных ископаемых. Это связано с тем, что вышеуказанные условия непосредственно определяют уровень затрат по добыче и, как следствие, размер ренты.
     
     Пока же действующий механизм исчисления НДПИ не зависит от горно-геологических условий разработки конкретного месторождения; в результате этого создается налоговая нагрузка, обратно пропорциональная рентабельности разработки месторождения.
     
     Поэтому месторождения, находящиеся в худших условиях, удельные затраты на разработку которых относительно велики, попадают под более сильное налоговое давление. В то же время НДПИ не изымает в достаточной мере рентные доходы, образующиеся при благоприятных условиях хозяйствования.
     
     Соответственно, относительно более высокому налоговому давлению подвержены группы налогоплательщиков, разрабатывающие экономически менее привлекательные месторождения (характеризующиеся более высокими затратами на добычу), а также небольшие организации, которые не могут минимизировать затраты на добычу за счет эффекта масштаба.
     
     При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что вышеуказанная проблема не связана с видом полезного ископаемого.
     

     В целом же при разработке предложений по дифференциации налогообложения необходимо ответить на следующие вопросы:
     
     - какие именно условия (факторы) разработки месторождений являются наиболее значимыми с точки зрения влияния на прибыль (ренту);
     
     - каким образом учитывать эти факторы при налогообложении (то есть в дальнейшем именно это будет обосновывать размеры соответствующих коэффициентов).
     
     Здесь же очень важно установить предельно четкий порядок действий налоговых органов, исключающий произвольное толкование ими положений законодательства в новых условиях. Ведь, в первую очередь, именно налоговикам придется определять правомерность применения налогоплательщиками тех или иных коэффициентов при определении налоговой базы.
     
     Дифференциация налогообложения (в том числе путем установления различных налоговых ставок) не противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения, установленному ст. 3 НК РФ, поскольку речь идет именно об изъятии ренты посредством налогового механизма.
     
     Отметим также, что распоряжением Правительства РФ от 21.04.2003 N 494-р утверждены Основы государственной политики в области использования минерального сырья и недропользования, которыми предусмотрено совершенствование системы налогов и платежей, связанных с пользованием недрами, в целях обеспечения справедливого распределения между государством и недропользователями доходов от использования ресурсов недр.
     
     В рамках организации работы по совершенствованию вышеуказанной системы налогов и платежей уже прорабатывается вопрос о концепции рентного подхода к налогообложению. Исходя из вышеизложенного данный вопрос требует тщательного изучения с учетом имеющихся различных подходов к данной проблеме.
     
     Конечно, желательно было бы установить такие принципы дифференциации налогообложения, которые смогли бы учитывать все основные факторы, влияющие на рентабельность разработки месторождений. Но здесь опасна другая крайность: чрезмерное осложнение процесса налогового администрирования, а также увеличение нагрузки по налоговым и неналоговым платежам на предприятия, осуществляющие добычу углеводородного сырья, руд цветных и черных металлов, в случае введения дополнительных рентных платежей при сохранении без существенных изменений самого НДПИ.