Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Выплаты, не признаваемые объектом обложения единым социальным налогом у организаций


Выплаты, не признаваемые объектом обложения единым социальным налогом у организаций


В.Н. Дольнова    


1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, приведенных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ приведенные в п. 1 настоящей статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены в текущем отчетном (налоговом) периоде к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
     
     Из вышеизложенного следует, что не подлежат налогообложению выплаты и вознаграждения, поименованные в п. 1 ст. 236 НК РФ, у налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены плательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а именно:
     
     - на организации в части деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
     
     - на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;
     
     - на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, в части деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
     
     - на иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и на физических лиц, не формирующих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
     
     В отношении организаций, уплачивающих налог на игорный бизнес, необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
     
     Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести по такой деятельности обособленный учет доходов и расходов.
     
     При этом в случае невозможности разделения расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
     
     Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.
     
     В отношении организаций, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности, необходимо иметь в виду следующее.
     
     Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения, касающиеся исключения единого социального налога, уплачиваемого по видам деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход, из состава платежей, которые взимаются с плательщиков единого налога на вмененный доход. Данные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Таким образом, плательщики единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности с 1 января 2002 года не являются плательщиками единого социального налога в отношении видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
     
     В то же время организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности, вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. При этом они должны вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по деятельности на основе свидетельства и по иной деятельности.
     
     В данном случае к выплатам и иным вознаграждениям, производимым вышеуказанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам в рамках деятельности, не переведенной на уплату единого налога, применяется п. 3 ст. 236 Кодекса.
     
     Учитывая вышеизложенное, при налогообложении выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и выплаты, производимые в части деятельности, не переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.
     
     Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу), занятым в нескольких видах деятельности, расчет выплат производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, поступившей от всех видов деятельности.
     
     Для торговых организаций показателем выручки от реализации товаров в соответствии с главой 25 НК РФ является продажная стоимость товаров без учета НДС и сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
     

2. Обложение единым социальным налогом расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли

     
     Рассмотрим выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Таковыми признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ).
     
     Соблюдение положения п. 1 ст. 252 НК РФ является обязанностью налогоплательщика, а не его правом, и, если налогоплательщик не уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подлежат учету в целях налогообложения в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, следует произвести доначисление единого социального налога.
     
     Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
     
     Таким образом, если расходы на оплату труда не относятся к поименованным в ст. 270 НК РФ, но понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), то они должны признаваться для целей налогообложения прибыли.
     
     В противном случае расходы по оплате труда не учитываются для целей налогообложения прибыли.
     

     Обращаем внимание читателей журнала на то, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 255 НК РФ.
     
     При применении конкретных подпунктов ст. 270 НК РФ необходимо принимать во внимание следующее.
     
     В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся в том числе расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).
     
     При этом вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ.
     
     Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат по выплатам, осуществляемым в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре эти выплаты были указаны непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).
     
     Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в вышеупомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и, следовательно, не облагаются единым социальным налогом.
     
     Аналогичный подход применяется и при рассмотрении иных пунктов ст. 270 НК РФ.
     
     Однако расходы, приведенные в ст. 270 НК РФ (например, в п. 23 и 29), не могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случае, если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.
     
     При рассмотрении вопроса о расходах организации в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, следует учитывать, что под средствами специального назначения, в частности, понимаются средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.
     
     Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
     

     Таким образом, при рассмотрении иных расходов, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ, следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, все понесенные организацией расходы в пользу работника необходимо рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
     
     Поэтому читателям журнала следует обратить особое внимание на п. 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, приведенные в п. 2 ст. 251 НК РФ. При применении данного пункта ст. 251 настоящего Кодекса необходимо иметь в виду следующее.
     
     Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов (расходов) от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, - не формирует.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности, и не распространяется на аналогичные выплаты и вознаграждения, производимые организациями за счет целевых поступлений.
     
     В отношении бюджетных учреждений и некоммерческих организаций (при налогообложении) необходимо учитывать следующее.
     
     Бюджетные учреждения и некоммерческие организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
     
     Бюджетные учреждения и некоммерческие организации учитывают раздельно полученные доходы в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений, и произведенные за счет этих доходов расходы, и суммы доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также суммы доходов и расходов от внереализационных операций.
     

     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам за счет доходов учреждения от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
     
     При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных учреждений и организаций.
     
     Ведение вышеназванными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Законом РФ от 04.05.1999 N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
     
     С выплат, производимых в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых согласно ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы некоммерческих организаций, исчисление единого социального налога производится в общеустановленном порядке без применения п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     С выплат, начисляемых организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, исчисление единого социального налога не производится начиная с 2002 года только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Ситуация 1. Обложение единым социальным налогом заработной платы, начисленной работникам при выполнении строительно-монтажных работ в ходе строительства (монтажа оборудования) хозяйственным способом, если:
     
     а) такое оборудование относится к амортизируемому имуществу (стоимость - свыше 10 000 руб. за единицу);
     

     б) такое оборудование не относится к амортизируемому имуществу (стоимость - от 2000 до 10 000 руб. за единицу), но учитывается в составе основных средств согласно п. 18 раздела III Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
     
     Как уже было отмечено выше, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) с 2002 года объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, следует понимать выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     Таким образом, с 2002 года к выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, включенные в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, необходимо определить, относится ли заработная плата, начисленная работникам при осуществлении капитального строительства хозяйственным способом, к расходам, поименованным в этой статье настоящего Кодекса.
     
     Отметим, что согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     

     К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 253 НК РФ относятся в том числе суммы начисленной амортизации.
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество согласно п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
     
     Кроме того, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
     
     При этом если первоначальная стоимость объекта основных средств - до 10 000 руб. включительно, то данный объект не относится к амортизируемому имуществу и его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (ст. 254 и 256 НК РФ).
     
     Если первоначальная стоимость объекта основных средств свыше 10 000 руб., то его стоимость погашается путем начисления амортизации (ст. 256 НК РФ).
     
     В обоих случаях расходы, связанные с использованием объектов основных средств, являются расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли (с соблюдением вышеуказанных условий).
     
     Из вышеизложенного следует, что затраты при капитальном строительстве хозяйственным способом относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию основных средств.
     
     Таким образом, в данном случае заработная плата подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
     

     Ситуация 2. Обложение единым социальным налогом оплаты стоимости обучения работников (работающих по трудовому договору) в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, приведенных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
     
     При применении подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ следует иметь в виду, что расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности (п. 9.1.6.6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344).
     
     Таким образом, оплата стоимости обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования у организации, не формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, облагается единым социальным налогом.
     

     В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ приведенные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
     
     Так, согласно п. 45 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым п. 3 ст. 264 НК РФ.
     
     Пунктом 3 ст. 264 НК РФ определено, что не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются.
     
     Таким образом, оплата стоимости обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования организацией, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, не облагается единым социальным налогом.
     
     Ситуация 3. Начисление единого социального налога на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы.
     
     Согласно ст. 1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» воинская обязанность граждан Российской Федерации предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и прохождение военных сборов в период пребывания в запасе.
     
     Пунктом 2 ст. 6 вышеуказанного Федерального закона установлено, что граждане освобождаются на время прохождения военных сборов от работы и за ними сохраняется место постоянной работы с выплатой среднего заработка.
     

     Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157 «О порядке финансирования расходов, связанных с реализацией Федерального закона “О воинской обязанности и военной службе”« утверждено Положение о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (далее - Положение).
     
     В соответствии с п. 3 Положения граждане Российской Федерации освобождаются на время прохождения военных сборов от работы (учебы) с сохранением за ними места постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка (стипендии) по месту постоянной работы (учебы), но не более 10 минимальных размеров оплаты труда, установленных для определения размера стипендий, пособий и других обязательных социальных выплат.
     
     Финансирование вышеуказанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусматриваемых по разделу «Национальная оборона» (подраздел «Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки», целевая статья «Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации»).
     
     Минобороны России в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам Российской Федерации средства, предусмотренные п. 3 Положения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи настоящего Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, в частности, включается сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
     

     Учитывая вышеизложенное, на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, организациями, как формирующими, так и не формирующими налоговую базу по налогу на прибыль, единый социальный налог начисляется в общеустановленном порядке.
     
     Ситуация 4. Обложение единым социальным налогом выплат за работу в выходные и нерабочие праздничные дни у организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).
     
     Пунктом 3 ст. 236 НК РФ (в ред. от 31.12.2001 N 198-ФЗ) определено, что указанные в п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ.
     

     Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     С учетом вышеизложенного выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ являются объектом обложения единым социальным налогом.
     
     Ситуация 5. Обложение единым социальным налогом следующих расходов организации на оплату труда.
     
     Расходы в организации на оплату труда составили в январе 2002 года 24 000 руб., в том числе Суркову - 6000 руб., Кротову - 6000 руб., Синицину - 6000 руб., Чижову - 6000 руб. Кроме того, организация оплатила:
     
     - страховые взносы за работников по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Сумма взносов составила 4000 руб., в том числе Суркову - 1000 руб., Кротову - 1000 руб., Синицину - 1000 руб., Чижову - 1000 руб. Данные договоры заключены со страховой компанией сроком на три года;
     
     - страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников. Сумма взносов составила 7000 руб., в том числе Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 1000 руб. Данные договоры предусматривают выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
     
     - страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Сумма взносов составила 8000 руб., в том числе Суркову - 2000 руб., Кротову - 2000 руб., Синицину - 2000 руб., Чижову - 2000 руб. Договоры заключены сроком на пять лет.
     
     Представим данные выплаты в виде таблицы.     

     

в руб.

Работники

Заработная плата

Взносы по договорам добровольного личного страхования работников (для оплаты медицинских расходов)

Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников

Взносы по договорам добровольного личного страхования работников (на случай наступления смерти или утраты трудоспособности)

1

2

3

4

5

Сурков

6000

1000

2000

2000

Кротов

6000

1000

2000

2000

Синицин

6000

1000

2000

2000

Чижов

6000

1000

1000

2000

Всего

24 000

4000

7000

8000


     В целях налогового учета с 1 января 2002 года в соответствии с п. 16 ст. 255 главы 25 НК РФ платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда в части следующих договоров:
     
     - пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
     
     - добровольного личного страхования работников, заключаемых на срок не менее одного года, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - добровольного личного страхования, заключаемых исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по до-говорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
     
     В случае изменения существенных условий договоров и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий вышеуказанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.
     
     Из вышеизложенного следует, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц, которые относятся на ст. 255 главы 25 НК РФ, в соответствии со ст. 237 Кодекса облагаются единым социальным налогом (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса).
     
     С учетом вышеизложенного рассмотрим нашу ситуацию.
     
     1. Налогообложение взносов, произведенных за работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников.
     
     1.1. Определим, какую часть составляют взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников от суммы расходов на оплату труда, так как согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда могут быть отнесены взносы по вышеуказанным договорам, не превышающие 12 % фонда оплаты труда.
     
     Итак, предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, составляет 2880 руб. [24 000 руб. (строка «Всего» графы 2 таблицы) x 12 %], то есть организация относит к расходам на оплату труда выплаты в пользу физических лиц, не превышающие 2880 руб.
     
     1.2. Определим сумму превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые не подлежат отнесению на расходы на оплату труда, которая рассчитывается как разность показателей «Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников» и «Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиком по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда (получаемый расчетным путем)»:
     
     7000 руб. (строка «Всего» графы 4 таблицы) - - 2880 руб. = 4120 руб.
     
     Учитывая, что сумма страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников превышает установленный п. 16 ст. 255 НК РФ предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то сумма такого превышения (4120 руб.) относится согласно п. 7 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, и, следовательно, не включается в налоговую базу по единому социальному налогу.
     
     При этом сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль согласно ст. 255 НК РФ, подлежит обложению единым социальным налогом, то есть сумма выплат в пользу физических лиц, которая включается в налоговую базу по единому социальному налогу, составляет 2880 руб.
     
     2. Налогообложение взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     Эти взносы включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае сумма таких взносов, внесенных работодателем за работника, составляет 2000 руб. на каждого работника, и, следовательно, вся сумма таких взносов в отношении всех работников (в размере 8000 руб.), на первый взгляд, подлежит обложению единым социальным налогом.
     
     Однако далее следует обратить внимание читателей журнала на то, что расходы организации в виде суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, на основании подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не учитываются при исчислении единого социального налога.
     
     Поэтому подход, описанный выше (то есть определение на основании главы 25 НК РФ принадлежности выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль), в данном случае не применяется, так как согласно ст. 238 НК РФ вышеуказанные выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.
     
     3. Налогообложение взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.
     
     Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (в нашем случае в размере 4000 руб.), не облагаются единым социальным налогом на основании подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.
     
     Если взносы по таким договорам не удовлетворяют требованиям, приведенным в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, то при рассмотрении вопроса об их обложении единым социальным налогом следует принять описанный выше подход (то есть определение на основании главы 25 НК РФ принадлежности выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль).
     
     4. Налогообложение выплат в пользу физических лиц в виде заработной платы.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ эти выплаты включаются в расходы на оплату труда и, следовательно, облагаются единым социальным налогом.
     
     Таким образом, в налоговую базу по единому социальному налогу подлежат включению выплаты в пользу физических лиц всего в сумме 26 880 руб., в том числе:
     
     - заработная плата - 24 000 руб.;
     
     - суммы страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, - 2880 руб.
     
     Ситуация 6. Обложение единым социальным налогом расходов по оплате труда работников негосударственных пенсионных фондов.
     
     Негосударственные пенсионные фонды осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее - Закон N 75-ФЗ) и Федеральным законом от 23.06.1999 N 117-ФЗ «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг».
     
     По организационно-правовой форме негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) является некоммерческой организацией (п. 1 ст. 3 Закона N 75-ФЗ).
     
     Согласно абзацу второму ст. 27 Закона N 75-ФЗ (в ред. от 21.03.2002 N 31-ФЗ) покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда, осуществляется за счет использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, а с 2003 года - также инвестирования средств пенсионных накоплений.
     
     Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, определены в ст. 251 главы 25 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим.
     
     Целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в п. 2 ст. 251 НК РФ. Налогоплательщики, получившие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.
     
     В п. 2 ст. 251 НК РФ поименованы виды целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы некоммерческими организациями при выполнении ими условий для их получения.
     
     К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности отнесены в том числе совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов (подпункт 5 п. 2 ст. 251 НК РФ) и пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (подпункт 6 п. 2 ст. 251 НК РФ).
     
     Доход негосударственного пенсионного фонда, полученный от размещения пенсионных резервов, отражается по строке 010 Листа 11 декларации по налогу на прибыль организации и уменьшается на отчисления от доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда (строка 250 Листа 11 декларации).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 295 НК РФ к доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 Кодекса, в частности, относятся отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах.
     
     Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 296 НК РФ к расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов фондов, кроме доходов, приведенных в ст. 254-269 Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг.
     
     В п. 17 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, указано, что по строке 200 отражаются прочие расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов (сумма строк с 210 по 230), в том числе расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг, расходы на оплату труда сотрудников, занимающихся исключительно размещением пенсионных резервов.
     
     Отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг негосударственного пенсионного фо