Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовая и методологическая база единого социального налога


Правовая и методологическая база единого социального налога


Л.В. Комарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
   
     
     Единый социальный налог (ЕСН) предназначен для мобилизации средств обеспечения права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

     
     В целях реализации положений главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы в контрольной работе, а налогоплательщики - при уплате ЕСН должны использовать настоящий Кодекс, федеральные законы, законодательные акты трудового и гражданского законодательства, нормативные документы Правительства РФ и Президента Российской Федерации (постановления, распоряжения, указы), а также документы, разработанные МНС России и другими министерствами и ведомствами (методические рекомендации, инструкции, разъяснительные письма и др.).
     
     С 1 января 2002 года глава 24 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон N 198-ФЗ).
     
     Следует отметить, что внесение вышеуказанным Законом изменений в главу 24 НК РФ было обусловлено вступлением в силу Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон N 167-ФЗ), согласно которому с 2002 года наряду с уплатой ЕСН необходимо вносить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.
     
     В главу 24 НК РФ вносились также изменения и дополнения следующими Федеральными законами: от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон N 57-ФЗ), от 24.07.2002 N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон N 104-ФЗ), от 31.12.2002 N 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее - Закон N 191-ФЗ), от 31.12.2002 N 196-ФЗ «О внесении изменения в статью 243 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон N 196-ФЗ).
     
     Рассмотрим существенные изменения, внесенные вышеназванными федеральными законами.
     
     I. Законом N 198-ФЗ были внесены следующие существенные изменения в главу 24 НК РФ, а именно:
     
     1) в ст. 235 «Налогоплательщики»:
     
     - из данной статьи НК РФ исключено понятие «работники-работодатели». Вместо него введено понятие «лица, производящие выплаты физическим лицам», являющиеся налогоплательщиками;
     
     - норма, заложенная ранее в ст. 235 НК РФ, согласно которой индивидуальные предприниматели и адвокаты не исчисляли и не уплачивали ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), законодательно перенесена в п. 1 ст. 245 настоящего Кодекса;
     
     - исключена такая категория налогоплательщиков, как родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства.
     
     Статьей 235 НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ) установлено, что плательщиками ЕСН признаются:
     
     1) лица, производящие выплаты физическим лицам:
     
     - организации;
     
     - индивидуальные предприниматели;
     
     - физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
     
     2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.
     
     Согласно Закону N 57-ФЗ в целях главы 24 НК РФ члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.
     
     Статьей 235 НК РФ также определено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
     
     Например, если индивидуальный предприниматель для выполнения работ (оказания услуг) привлекает физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он должен уплачивать налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с собственных доходов, полученных от предпринимательской деятельности;
     
     2) в ст. 236 «Объект налогообложения»:
     
     - с 2002 года из объекта обложения ЕСН исключены вознаграждения по лицензионным договорам;
     
     - с 2002 года не являются объектом обложения ЕСН выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором.
     
     Настоящей статьей НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ) установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Объектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые этими налогоплательщиками в пользу физических лиц.
     
     К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     С 1 января 2002 года в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения в следующих случаях:
     
     - если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом периоде);
     
     - если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Ранее (в 2001 году) у налогоплательщиков-работодателей не признавались объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, производившиеся за счет средств, оставшихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, то есть выплаты, производимые за счет чистой прибыли.
     
     При применении нормы, заложенной в п. 3 ст. 236 НК РФ, необходимо учитывать следующее.
     
     Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом не имеют значения источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете.
     
     Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, приведенных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Статьей 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, указанных в ст. 265 настоящего Кодекса, - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:
     
     1) на материальные расходы;
     
     2) на расходы на оплату труда;
     
     3) на суммы начисленной амортизации;
     
     4) на прочие расходы.
     
     Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст. 270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), то они должны признаваться для целей налогообложения прибыли.
     
     В противном случае расходы по оплате труда для этих целей не учитываются.
     
     Перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.
     
     При применении конкретных пунктов ст. 270 настоящего Кодекса необходимо принимать во внимание следующее.
     
     В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).
     
     При этом следует иметь в виду, что вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре эти расходы были указаны непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).
     
     Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в вышеупомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли, то есть не облагаются единым социальным налогом.
     
     Если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они будут включаться в состав расходов на оплату труда и будут подлежать обложению налогом.
     
     Аналогично рассматриваются иные пункты ст. 270 НК РФ.
     
     Однако расходы, приведенные в ст. 270 НК РФ (например, в п. 23 и 29), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случае, если обязанность по их осуществлению организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.
     
     При рассмотрении вопроса о расходах организации в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, следует учитывать, что под средствами специального назначения, в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.
     
     В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, при рассмотрении иных расходов, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ, следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, все понесенные организацией расходы в пользу работника должны рассматриваться с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
     
     Если организация занимается предпринимательской деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     При этом по предпринимательской деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, не формирует.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ в данном случае применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от предпринимательской деятельности.
     
     На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, за счет целевых поступлений, п. 3 ст. 236 Кодекса не распространяется.
     
     В отношении бюджетных учреждений и некоммерческих организаций необходимо учитывать следующее.
     
     Бюджетные учреждения и некоммерческие организации могут осуществлять наряду с ведением уставной деятельности и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
     
     Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций производится раздельно.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам за счет доходов учреждения от реализации товаров, работ, услуг, и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
     
     При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием вышеуказанных учреждений и организаций и ведением ими уставной деятельности.
     
     Ведение вышеназванными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Законом РФ от 04.05.1999 N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».
     
     На выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, указанных в ст. 251 НК РФ, исчисление ЕСН производится также в общеустановленном порядке;
     
     3) в ст. 237 «Налоговая база»:
     
     - в новой редакции этой статьи настоящего Кодекса сохранена норма, в соответствии с которой с 2002 года, так же как и в 2001 году, лица, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом;
     
     - с 2002 года из ст. 237 настоящего Кодекса исключено понятие «материальная выгода», которая ранее учитывалась при расчете налоговой базы, но в то же время введена норма, согласно которой при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, приведенных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса);
     
     - из объекта налогообложения исключены выплаты в виде материальной помощи и иные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором.
     
     В этой связи нормы, касающиеся налогообложения выплат в пользу членов семьи работника, которые не связаны с работодателем никакими отношениями (например, оплата товаров, оплата проезда к месту отдыха, медикаментов), фактически не действуют;
     
     4) в ст. 238 «Суммы, не подлежащие налогообложению»:
     
     - перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса, дополнен компенсационными выплатами, связанными с бесплатным предоставлением питания и продуктов;
     
     - конкретизированы нормы подпункта 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса.
     
     При применении подпункта 7 п. 1 данной статьи НК РФ (в ред. Закона N 198-ФЗ) необходимо обратить внимание на то, что суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не подлежат обложению ЕСН, если такие договоры заключены на срок не менее одного года. Ранее данный критерий отсутствовал;
     
     - п. 1 данной статьи настоящего Кодекса дополнен подпунктом 14, согласно которому не подлежат налогообложению выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.
     
     При применении подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ следует иметь в виду, что нормы компенсационных выплат, которые не подлежат налогообложению, должны быть установлены в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - законодательство РФ).
     
     Компенсационные выплаты могут быть установлены законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации (далее - субъекты РФ), решениями представительных органов местного самоуправления.
     
     В случае если федеральным законодательством установлены нормы компенсационных выплат в определенном интервале, то органы субъектов РФ, органы местного самоуправления вправе установить своими законодательными актами, решениями местных органов самоуправления нормы компенсационных выплат в пределах данного интервала; при этом компенсационные выплаты, установленные на уровне субъектов РФ и на местном уровне, не могут превышать норм, определенных в соответствии с федеральным законодательством.
     
     Если федеральным законодательством предоставлено право органам субъектов РФ, органам местного самоуправления устанавливать компенсационные выплаты, но при этом нормы этих выплат не определены, то такие компенсационные выплаты не подлежат налогообложению в пределах норм, установленных законодательными актами субъектов РФ, решениями органов местного самоуправления.
     
     Компенсационные выплаты, подлежащие и не подлежащие обложению ЕСН, поименованы в ст. 238 НК РФ.
     
     При применении отдельных норм подпункта 2 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса, а именно: «выполнение физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)» - необходимо учитывать следующее.
     
     Нормы возмещения командировочных расходов установлены постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета», письмом Минфина России от 12.05.1992 N 30 «О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах», приказом Минфина России от 06.07.2001 N 49н «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации», постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
     
     Таким образом, размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации с учетом норм, установленных для организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а для организаций, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней, - постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729;
     
     5) в ст. 239 «Налоговые льготы»:
     
     - п. 1 этой статьи настоящего Кодекса дополнен подпунктом 4, согласно которому от уплаты ЕСН освобождаются российские фонды поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений;
     
     - с 1 января 2003 года согласно ст. 8 Закона N 198-ФЗ утратила силу норма п. 2 ст. 239 НК РФ, в соответствии с которой освобождались от уплаты ЕСН налогоплательщики, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладали правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), ФСС РФ, фондов обязательного медицинского страхования (ФОМС) - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
     
     Таким образом, с 1 января 2003 года в НК РФ не содержится норм, определяющих особенности обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.
     
     По вопросу обязательного пенсионного страхования необходимо учитывать следующее.
     
     ПФР в письме от 04.08.2003 N СД-09-19/8255, адресованном МНС России, разъяснил порядок распространения обязательного пенсионного страхования на иностранных граждан.
     
     Так, в соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
     
     Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с вышеуказанным Законом.
     
     Согласно Федеральному закону от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» выделяются две формы проживания иностранцев на территории Российской Федерации: временное и постоянное.
     
     Таким образом, обязательное пенсионное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, если они проживают на территории Российской Федерации и осуществляют трудовую деятельность. В этом случае организации-страхователи должны уплачивать страховые взносы за иностранцев и лиц без гражданства, постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации, на общих основаниях;
     
     6) в ст. 240 «Налоговый и отчетный периоды»:
     
     - с 2002 года отчетными периодами по ЕСН признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, то есть с 2002 года налогоплательщик должен представлять расчеты по авансовым платежам по ЕСН не ежемесячно, а ежеквартально;
     
     7) в ст. 241 «Ставки налога»:
     
     - в новой, действующей с 1 января 2002 года редакции п. 2 ст. 241 настоящего Кодекса отменено действовавшее в 2001 году первое условие, позволяющее налогоплательщикам применять регрессивную ставку налога, а именно: фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФР, во 2-м полугодии 2000 года не должен был превышать 25 000 руб.
     
     Таким образом, оставалось только одно условие, при выполнении которого налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, получают право использовать регрессивную шкалу ЕСН, а именно: на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника должна была составлять не менее 4200 руб., умноженных на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде.
     
     Но и это условие изменилось: минимальная величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, при которой налогоплательщик получает право уплачивать ЕСН по регрессивной шкале, снижена с 4200 руб. до 2500 руб.
     
     При этом по-прежнему при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы;
     
     8) в ст. 242 «Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)»:
     
     - дополнением, внесенным в данную статью настоящего Кодекса, законодатель уточнил, что для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, датой осуществления выплат признается день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты;
     
     9) в ст. 243 «Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями»:
     
     - с 2002 года уплата налогоплательщиками-организациями ежемесячных авансовых платежей по ЕСН не привязана к сроку, установленному для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, а производится не позднее 15-го числа следующего месяца;
     
     - Законом N 198-ФЗ было конкретизировано, что обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняют обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту своего нахождения.
     
     В 2001 году налогоплательщики-организации, в состав которых входили обособленные подразделения, наряду с нормами, заложенными в ст. 243 НК РФ, могли руководствоваться совместным письмом МНС России, ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, Минфина России от 28.08.2001 N БГ-6-05/658; МЗ-16-25/7003; 02-08/06-2065П; 3205/80-1/и; 01-СШ/60 «Об уплате единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения», которым было определено, что налогоплательщики-организации, в состав которых входили обособленные подразделения, не имевшие отдельного баланса, расчетного счета, не начислявшие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, могли производить уплату ЕСН централизованно по месту своего нахождения, и, следовательно, с момента вступления в силу этого совместного письма вышеуказанные категории организаций могли централизованно уплачивать ЕСН.
     
     Письмом МНС России от 06.09.2001 N СА-6-05/687 разъяснен порядок перехода на централизованную уплату ЕСН организациями, принявшими данное решение;
     
     - в ст. 243 НК РФ внесены значительные изменения, которые обусловлены принятием Закона N 167-ФЗ.
     
     С 1 января 2002 года налогоплательщики имеют право уменьшить сумму ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
     
     Законом N 196-ФЗ были внесены изменения в абзац четвертый п. 3 ст. 243 НК РФ, согласно которым в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу, то есть законодатель вводит такое понятие как примененный налоговый вычет.
     
     Налогоплательщики в целях правильности исчисления и уплаты ЕСН должны различать следующие понятия:
     
     - налоговый вычет - это сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, указанная налогоплательщиком в графе 9 по строкам 0200-0240 Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, утвержденного приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153, которая согласно Порядку заполнения Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу, утвержденному приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, и Порядку заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу, утвержденному приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, должна включаться налогоплательщиком в строки 0500-0540 Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу;
     
     - уплаченный налоговый вычет - это сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, фактически уплаченная налогоплательщиком с использованием платежных документов по соответствующим кодам бюджетной классификации (1010610 и 1010620), которая проводится налоговыми органами в карточки лицевых счетов налогоплательщиков;
     
     - налоговый вычет, примененный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, - это сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отраженная налогоплательщиком в строке 0500 Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу;
     
     10) введенная ст. 245 «Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков» определяет особенности исчисления и уплаты ЕСН отдельными категориями налогоплательщиков.
     
     Так согласно п. 2 данной статьи настоящего Кодекса от уплаты налога освобождаются Минобороны России, МВД России и другие ведомства в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых категориями сотрудников, поименованных там же, и, следовательно, при проверке обоснованности неуплаты ЕСН налогоплательщиками, указанными в данной статье настоящего Кодекса, налоговые органы должны установить, что входит в состав денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения, состав и порядок выплаты которых устанавливаются федеральными законами и принятыми в их исполнение постановлениями.
     
     II. Законом N 57-ФЗ были внесены следующие существенные изменения в главу 24 НК РФ, а именно:
     
     1) в подпункт 2 п. 1 ст. 235 «Налогоплательщики»:
     
     - члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравнены к индивидуальным предпринимателям;
     
     2) в п. 2 ст. 236 «Объект налогообложения»:
     
     - введен абзац, согласно которому для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства [включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства] из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства;
     
     3) в ст. 241 «Ставки налога»:
     
     - изменены ставки налога, по которым индивидуальные предприниматели и адвокаты должны уплачивать ЕСН;
     
     4) в ст. 244 «Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями»:
     
     - исключены абзацы второй и третий п. 1 данной статьи настоящего Кодекса, ранее определявшие порядок исчисления суммы налога (авансового платежа по налогу) по категориям налогоплательщиков, установленных ст. 244 НК РФ;
     
     5) в ст. 245 «Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков»:
     
     - пункт 2 ст. 245 настоящего Кодекса после слов «Федеральная служба специального строительства Российской Федерации» дополнен словами «и другие федеральные органы исполнительной власти».
     
     III. Согласно ст. 4 Закона N 104-ФЗ в Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» были внесены изменения, исключающие ЕСН из состава налогов, уплачиваемых налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; причем согласно ст. 8 Закона N 104-ФЗ данные изменения распространяются на отношения, возникшие с января 2002 года.
     
     IV. Закон N 191-ФЗ исключил из п. 2 ст. 236 и п. 3 ст. 237 НК РФ, определяющих объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН, абзац второй - в части исключения из объекта налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, показателя валовой выручки, а также коэффициента 0,1, применявшегося ранее для расчета налоговой базы.