Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет

     

Налоговый учет *1   

    _____

     *1. Продолжение. — Начало см.: Налоговый вестник. — 2003. — N 7. — С. 77; N 8. — С. 83; N 9. — С. 79; N 10. — С. 92.
     
А.Н. Волошина,
советник налоговой службы II ранга, к.э.н.

5.2. Порядок признания расходов при методе начисления

     
     Согласно нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщики уменьшают полученные доходы на все произведенные, обоснованные и документально подтвержденные расходы.
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они осуществлены для получения дохода.
     
     Однако имеются определенные ограничения по видовому составу затрат, которые можно подразделить на три группы:
     
     - по размеру расхода, который может быть признан при налогообложении;
     
     - по срокам, в течение которых расходы могут быть признаны для целей налогообложения;
     
     - по условиям, при которых расходы могут признаваться для целей налогообложения.
     
     Приведем перечень расходов, нормы признания которых регламентированы НК РФ:
     
     - расходы по долгосрочному страхованию жизни, пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению, добровольному личному страхованию (ст. 255 НК РФ);
     
     - расходы по потерям от недостач и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (ст. 254 НК РФ);
     
     - расходы на рекламу, представительские расходы, потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции, суммы выплаченных подъемных, резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов (ст. 264 НК РФ);
     
     - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата (ст. 262 НК РФ);
     
     - расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
     
     - расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
     
     - проценты по полученным заемным средствам (ст. 269 НК РФ).
     
     Приведем перечень расходов, нормы признания которых установлены постановлениями Правительства РФ:
     
     - расходы, связанные со служебными командировками на территории Российской Федерации (постановление от 02.10.2002 N 729);
     
     - расходы, связанные с компенсацией затрат по использованию личных легковых автомобилей для служебных поездок (постановление от 08.02.2002 N 92);
     
     - расходы по рациону питания экипажей морских, речных и воздушных судов (постановление от 07.12.2001 N 861).
     
     Следует отметить, что вышеперечисленные виды ограничиваемых расходов одинаковы для организаций, применяющих метод начисления и кассовый метод. Отличия состоят только в  моменте признания этих расходов для целей налогообложения прибыли.
     
     Основные принципы признания расходов в целях налогообложения при методе начисления изложены в п. 1 ст. 272 НК РФ и заключаются в следующем:
     
     1) принцип признания расходов исходя из условий сделок.
     
     Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты.
     
     Пример.
     
     20 января 2003 года организация получила кредит на сумму 100 000 руб. сроком на шесть месяцев с уплатой процентов 25-го числа каждого месяца равными долями, из расчета 25 % годовых.
     
     Доля процентных расходов, приходящаяся на полные месяцы с февраля по июнь, составляет 10 417 руб. (100 000 руб. х 25 % : 12 мес. х 5 мес.).
     
     Следовательно, ежемесячно с февраля по июнь расходами признаются затраты по уплате процентов в сумме 2083 руб. (10 417 руб. : 5 мес.).
     
     Расходы по оплате процентов за неполные месяцы: январь - 6 дней и июль - 25 дней - составляют:
     
     в январе - 753 руб. (100 000 руб. х 25 % : 365 дн. х 11 дн.);
     
     в июле - 1370 руб. (100 000 руб. х 25 % : 365 дн. х 20 дн.).
     
     Аналогичный метод расчета размера признания расходов можно применять и по другим договорам (займа, аренды и др.), а также в случае, если длительность соответствующих договоров составляет менее месяца, но их срок «пересекает» границы отчетного (налогового) периода;
     
     2) принцип равномерного и пропорционального признания доходов и расходов.
     
     По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим поэтапную сдачу товаров (работ, услуг), расходы распределяются плательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности и пропорциональности признания доходов (ст. 272, 318-320 НК РФ).
     
     Примером действия вышеуказанного принципа может служить требование ст. 318-320 НК РФ, а именно: доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются на часть прямых расходов, которая относится к реализованной продукции.
     
     Часть прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции, не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода;
     
     3) принцип пропорционального отнесения не определенных по виду деятельности расходов.
     
     Расходы налогоплательщика, не относящиеся к конкретному виду доходов, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     Пример.
     
     Организация заключила договор строительного подряда на сумму 3 000 000 руб. Определенные сметой расходы по договору составляют 2 100 000 руб.
     
     Срок выполнения строительных работ - 15 месяцев (с 1 января 2002 года по 31 марта 2003 года).
     
     Согласно учетной политике для целей налогообложения доходы и расходы учитываются методом начисления.
     
     В налогом учете по договорам, длящимся более одного налогового периода, доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Следовательно, ежемесячная сумма признаваемых доходов равна 200 000 руб. (3 000 000 руб. : 15 мес.).
     
     Пропорционально признанным доходам расходы ежемесячно признаются в размере 140 000 руб. (2 100 000 руб. : : 15 мес.).
     
     За налоговый (отчетный) период 2002 года доходы могут быть признаны в сумме 2 400 000 руб. (200 000 руб. х х 12 мес.), расходы - в сумме 1 680 000 руб. (140 000 руб. х 12 мес.).
     
     За отчетный период (I квартал 2003 года) доходы признаются в сумме 600 000 руб. (200 000 руб. х 3 мес.), расходы - в сумме 420 000 руб. (140 000 руб. х 3 мес.).
     
     Пункты 2-6 ст. 272 НК РФ устанавливают правила определения даты признания расходов при методе начисления:
     
     1) по материальным расходам датой их осуществления признается:
     
     - дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
     
     - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - в отношении услуг (работ) производственного характера;
     
     2) амортизация признается в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленной линейным или нелинейным способом амортизации (ст. 259 и 322 НК РФ);
     
     3) расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм в соответствии со ст. 255 НК РФ;
     
     4) расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в соответствии со ст. 260 НК РФ;
     
     5) расходы на страхование признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
     
     Если согласно условиям соответствующего договора предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
     
     Пример.
     
     Организация заключила договор добровольного медицинского страхования сроком на год 10 января 2003 года в отношении 20 своих сотрудников, которые в течение срока страхования смогут получать в медицинском учреждении услуги в пределах 10 000 руб.
     
     Организация внесла страховой взнос полностью в момент подписания договора в размере 200 000 руб.
     
     Ежемесячные расходы организации на оплату труда составляют 500 000 руб.
     
     Поскольку согласно п. 16 ст. 255 НК РФ расходы по вышеуказанному виду страхования не должны превышать 3 % суммы расходов организации на оплату труда, определяем нормативную ежемесячную сумму расходов по страхованию, признаваемую при налогообложении:
     
     500 000 руб. х 3 % = 15 000 руб.
     
     Определяем сумму ежемесячных расходов по страхованию отчетного (налогового) периода, соблюдая принцип равномерности признания расходов в течение действия договора, в том числе:
     
     в январе 2003 года - 11 290 руб. (200 000 руб. : 12 мес. : 31 дн. х 21 дн.).
     
     Поскольку сумма страхового взноса в январе не превышает нормативную величину, расходы по страхованию признаются в полном объеме - 11 290 руб. (11 290 руб. < 15 000 руб.).
     
     В полные месяцы 2003 года ежемесячная сумма расходов по страхованию с февраля по декабрь составляет 16 667 руб. (200 000 руб. : 12 мес.).
     
     Поскольку вышеуказанная сумма расходов по страхованию превышает нормативную величину (16 667 руб. > 15 000 руб.), ежемесячно с февраля в расходах на оплату труда могут признаваться расходы по страхованию в размере нормативной величины - 15 000 руб.
     
     Общая сумма признанных расходов по страхованию за отчетный (налоговый) период 2003 года составляет 176 290 руб. [(15 000 руб. х 11 мес.) + 11 290 руб.].
     
     Поскольку срок договора страхования закончится в январе 2004 года, страховой взнос за 2004 год, признаваемый налогоплательщиком, составит 5376 руб. (16 667 руб. : 31 дн. х 10 дн.);
     
     6) внереализационные расходы. Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ, согласно которой внереализационными расходами признаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.
     
     Датой осуществления внереализационных и прочих расходов при методе начисления согласно п. 7 ст. 272 НК РФ, если иное не установлено в ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ, является:
     
     1) дата начисления налогов (сборов) и сумм резервов для расходов в виде сумм налогов и сборов и иных обязательных платежей, а также расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом согласно нормам главы 25 НК РФ;
     
     2) дата расчетов согласно заключенным договорам или дата предъявления налогоплательщику документов для производства расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:
     
     - в виде сумм комиссионных сборов;
     
     - в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (услуги);
     
     - в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
     
     - в виде иных подобных расходов;
     
     3) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
     
     - в виде сумм выплаченных подъемных;
     
     - в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
     
     4) дата утверждения авансового отчета -для расходов:
     
     - на командировки;
     
     - на содержание служебного автотранспорта;
     
     - на представительские расходы;
     
     - на иные подобные расходы;
     
     5) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
     
     6) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.
     
     Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
     
     При этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении;
     
     7) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств;
     
     8) согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     При прекращении действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расходы признаются осуществленными на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 328 НК РФ сумма расходов в виде процентов, выплаченных или подлежащих выплате в отчетном периоде согласно условиям договора, определяется исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.
     
     Согласно положениям ст. 269 НК РФ расходы по долговым обязательствам подлежат нормированию и их размер признания может определяться двумя способами.
     
     При первом способе расходами признаются проценты, размер которых не отклоняется более чем на 20 % от среднего уровня процентов по кредитам и займам, полученным на сопоставимых условиях.
     
     Второй способ расчета нормативной величины процентов применяют организации, у которых нет обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также этот способ может быть избран налогоплательщиком по своему усмотрению.
     
     В этом случае норматив процентов для рублевых кредитов (займов) принимается равным ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а для кредитов и займов, полученных в иностранной валюте, - равным 15 %;
     
     9) суммовая разница признается расходом:
     
     - у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     - у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;
     
     10) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
     
     Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
     

(Окончание следует.)