Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Практика аудита

     

Практика аудита


А.В. Суменков,
аудитор ЗАО АКФ «Современные бизнес-технологии»

1. Налоговый учет неотфактурованных поставок

     
     В деятельности производственной организации часто встречаются случаи, когда товарно-материальные ценности, работы и услуги фактически получены и оприходованы, а расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки). Если признание неотфактурованных поставок в расходах на производство происходит до момента получения организацией расчетных документов от поставщиков (подрядчиков) при расчете налога на прибыль организаций, то читателям журнала необходимо обратить внимание на ряд существенных обстоятельств. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, правомерность возникновения расходов в налоговом учете должна быть подтверждена первичными учетными документами. В п. 2 ст. 272 НК РФ законодатель уточняет, что датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); для услуг (работ) производственного характера - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
     
     В соответствии с п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, неотфактурованные поставки товарно-материальных ценностей принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Отпуск материалов в производство оформляется первичными учетными документами унифицированной формы [например лимитно-заборной картой (форма N М-8) согласно постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»].
     
     Таким образом, порядок документирования операций с неотфактурованными поставками урегулирован действующими нормативными актами.
     
     Однако нормативные документы не дают ответа на вопрос об оценке стоимости неотфактурованных поставок в вышеуказанных первичных документах в целях налогового учета.
     
     По мнению автора, в этом случае целесообразно применять рыночную стоимость активов. При этом порядок документального подтверждения выбранной оценки необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
     

2. Учет векселей, номинированных в иностранной валюте

     
     Для однозначной классификации и правильного отражения в учете сделки с векселем, номинированным в иностранной валюте, необходимо определить, в какой валюте будет осуществлен платеж по векселю.
     
     Если векселедатель не обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной (указанной в векселе) валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте), для определения валюты платежа необходимо учесть следующие существенные обстоятельства.
     
     В соответствии с подпунктом «б» п. 4 ст. 1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее - Закон N 3615-1) векселя, номинированные в иностранной валюте, являются валютными ценностями. Согласно подпунктам «б» и «е» п. 10 ст. 1 Закона N 3615-1 сделки с такими ценными бумагами являются валютными операциями, связанными с движением капитала. Исключением из вышеуказанной классификации сделок с векселями, номинированными в иностранной валюте, может являться операция привлечения заемных средств путем выписки собственного векселя со сроком погашения не позднее 180 дней, которая в соответствии с подпунктом »б» п. 9 ст. 1 Закона N 3615-1 может быть отнесена к текущим валютным операциям.
     
     Согласно п. 2 ст. 6 Закона N 3615-1 валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Банком России. Таким образом, свидетельством того, что платеж по векселю будет осуществлен в иностранной валюте, может являться разрешение Банка России на проведение сделки с вышеуказанной ценной бумагой. Однако не все сделки с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, осуществляются в разрешительном порядке. Так, в соответствии с п. 1.1 Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций, утвержденного приказом Банка России от 24.04.1996 N 02-94, с учетом требований, установленных правилами проведения валютных операций, осуществляются следующие операции без разрешения Банка России:
     
     - реализация (продажа и покупка) переданных уполномоченному банку в залог, обеспечивающий требование к должнику-резиденту по кредитному договору, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, на которые обращено взыскание в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     - приобретение резидентами у уполномоченных банков за иностранную валюту векселей, выписанных этими уполномоченными банками в иностранной валюте;
     
     - предъявление резидентами к платежу вышеуказанных векселей и получение ими платежа в иностранной валюте или валюте Российской Федерации;
     
     - отчуждение резидентами вышеуказанных векселей уполномоченным банкам, выписавшим эти векселя, а также иным уполномоченным банкам как за иностранную валюту, так и за валюту Российской Федерации в порядке, установленном вексельным законодательством;
     
     - приобретение и отчуждение резидентами через уполномоченные банки на организованном рынке ценных бумаг за иностранную валюту выпущенных резидентами эмиссионных ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.
     
     При этом хранение и учет прав на вышеуказанные ценные бумаги осуществляются профессиональными участниками рынка ценных бумаг - резидентами, имеющими лицензию на осуществление депозитарной деятельности;
     
     - переводы физическим лицом - резидентом из Российской Федерации, в том числе на его счет, открытый за пределами Российской Федерации в порядке, установленном Банком России, иностранной валюты на сумму, не превышающую в течение календарного года 75 000 долл. США, в целях приобретения физическим лицом - резидентом прав на ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте;
     
     - переводы физическим лицом - резидентом в Российскую Федерацию иностранной валюты, полученной от реализации физическим лицом - резидентом прав на указанные ценные бумаги;
     
     - передача нерезидентами физическим лицам - резидентам ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по договорам дарения.
     
     В отношении вышеуказанных сделок необходимо предусмотреть дополнительные доказательства выбора валюты платежа. Документальное подтверждение валюты платежа (например, заключение отдельного договора или проставление в тексте векселя оговорки эффективного платежа) поможет избежать неблагоприятных последствий в случае возникновения разногласий с обязанными по векселю лицами.
     
     Отношение судебной власти к разрешению вопроса о валюте платежа по векселям, номинированным в иностранной валюте, отражено в п. 15 информационного письма ВАС РФ от 31.05.2000 N 52, п. 42 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14, где разъяснено, что вексель в иностранной валюте с местом платежа в Российской Федерации, не содержащий оговорки эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте, не является валютной ценностью.
     
     Учет операций с векселями, номинированными и подлежащими погашению в иностранной валюте, осуществляется в общеустановленном порядке (см. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Возникшие в результате обращения вышеуказанных векселей курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, а в налоговом учете - в соответствии с п. 2 ст. 250, п. 7 ст. 27, п. 6 ст. 272 НК РФ.
     
     Наряду с рассмотренными валютными операциями, действующее законодательство допускает обращение векселей, номинированных в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), но подлежащих оплате в рублях. Так, в соответствии с п. 41 и п. 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, если переводной (простой) вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то его сумма может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Если должник просрочил платеж, то векселедержатель может по своему усмотрению потребовать, чтобы сумма переводного векселя была выплачена в местной валюте по курсу либо на день наступления срока платежа, либо на день платежа. Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим в месте платежа. Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе.
     
     Вышеуказанные правила не применяются в случае, если векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной (указанной в векселе) валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).
     
     При обращении векселей, номинированных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, в учете векселедержателя (векселедателя или иного обязанного по векселю лица) возникнут суммовые разницы. Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н, 33н соответственно. В целях исчисления налога на прибыль внереализационные доходы (расходы) в результате возникновения суммовых разниц признаются у налогоплательщика (векселедержателя, векселедателя или иного обязанного по векселю лица) на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности по векселю (подпункт 1 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
     
     Доходы (расходы) в период нахождения векселя у налогоплательщика могут возникнуть также в случае, если ценная бумага является процентной (дисконтной). В налоговом учете суммы такого дохода (расхода) подлежат признанию в конце отчетного периода в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому, оформляя рублевые сделки процентными (дисконтными) векселями, номинированными в валюте Российской Федерации, или векселями, номинированными в иностранной валюте (в условных денежных единицах), налогоплательщик делает выбор между датой признания соответствующих доходов (расходов) в налоговом учете (в конце отчетного периода или на дату расчетов по векселю). Используя вышеуказанное обстоятельство, налогоплательщик имеет возможность оптимизировать свои обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль.