Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Временные здания и сооружения

     

Временные здания и сооружения


А.В. Титаева,
налоговый консультант
     
Ю.Н. Ледакова,
юрист ООО «Налогово-правовые инновации»

    
1. Общие положения

     
     Согласно главе 8 СНиП, утвержденных приказом Минстроя России от 04.06.1992 N 135, к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.
     
     В качестве примеров временных титульных зданий и сооружений можно привести:
     
     - временные материально-технические склады на строительной площадке [закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые] для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;
     
     - временные обустройства (площадки, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ;
     
     - временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);
     
     - временные гаражи;
     
     - временные дороги.
     
     Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).
     
     К нетитульным сооружениям можно, например, отнести леса, стремянки, временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха и т.д., то есть те сооружения, которые предназначаются для использования только на каких-то отдельных участках строительства.
     
     Временные здания и сооружения могут возводиться как застройщиками, так и подрядчиками.
     
     Принадлежность временных зданий и сооружений определяется в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства и на основании договоров, заключенных между участниками строительства.
     
     Так, в инвестиционном договоре (договоре о выполнении функций заказчика), заключаемом между инвестором и заказчиком, может быть предусмотрено, что временные здания и сооружения возводятся за счет средств инвестора и входят в состав имущества, принадлежащего инвестору; при этом заказчик лишь организует за вознаграждение их строительство.
     
     В договоре может быть также указано, что заказчик в целях организации и обеспечения процесса строительства возводит временные здания и сооружения за свой счет; в этом случае такое имущество будет являться собственностью заказчика, и именно заказчик будет нести бремя его содержания и все риски его повреждения и утраты.
     
     Заказчик, заключая договор подряда с генеральным подрядчиком, вправе по соглашению сторон возложить обязанность и расходы по возведению временных зданий и сооружений на генерального подрядчика. В этом случае собственником возводимых временных зданий и сооружений будет являться генеральный подрядчик; соответственно, именно он будет нести бремя содержания временных зданий и сооружений и все риски их повреждений и утраты.
     

2. Временные здания (сооружения), возводимые застройщиком

2.1. Бухгалтерский учет

     
     Затраты на строительство временных зданий и сооружений закладываются в смету на строительство основного объекта.
     
     Застройщик может либо самостоятельно построить временные здания и сооружения, либо привлечь для этого подрядчиков.
     
     В соответствии с п. 2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123), объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение.
     
     Независимо от того, кем построено временное здание (сооружение) - застройщиком или подрядчиком и как оно построено - подрядным или хозяйственным способом, его первоначальная стоимость предварительно должна быть сформирована на счете 08 обособленно от затрат по основному строящемуся объекту (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета возложено на застройщика на основании ст. 3 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и застройщику предоставлены права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства (п. 2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
     
     При возведении временного объекта хозяйственным способом на счете 08 отражаются фактические затраты, понесенные застройщиком на его сооружение: стоимость материалов, начисленная заработная плата рабочим, единый социальный налог и другие затраты, связанные со строительством временного объекта (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
     
     В случае же привлечения застройщиком подрядчиков для возведения временных зданий и сооружений их первоначальная стоимость складывается из цен, определенных сторонами (застройщиком и подрядчиком) в договоре (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
     
     В дальнейшем учет титульных и нетитульных временных зданий и сооружений будет различен.
     
     Расходы по возведению титульных временных зданий и сооружений переносятся со счета 08 на счет 01, то есть титульные здания и сооружения принимаются застройщиком к учету в составе основных средств (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
     
     Нетитульные сооружения учитываются в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 01, с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на счет 08 после их ввода в эксплуатацию.
     
     Поскольку объекты временного титульного строительства предназначены для обслуживания основного строительства в целом, то застройщику следует начать начисление амортизации по этим объектам после их ввода в эксплуатацию (п. 3.6 Инструкции N 123).
     
     В связи с тем что титульные временные здания и сооружения предназначены для строительства основного объекта, профинансированного инвестором, амортизационные отчисления должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства, то есть амортизация по временным титульным зданиям и сооружениям в бухгалтерском учете застройщика должна быть отражена следующей проводкой:
     
     Д-т 08 К-т 02.
     
     Таким образом, временные титульные здания и сооружения учитываются застройщиком в составе основных средств, амортизационные отчисления по которым представляют собой для инвестора фактические затраты по строительству.
     
     По окончании строительства временные здания (сооружения) могут быть либо ликвидированы, либо переданы инвестору, либо оставлены инвестором в распоряжении застройщика.
     
     Результат от списания временного объекта строительства с учетом расходов на ликвидацию подлежит зачислению в состав фактических затрат по основному строительству.
     
     Пример.
     
     Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка непередвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. В процессе строительства в течение пяти лет величина амортизационных отчислений по бытовке составила 10 000 руб. (по 166,67 руб. ежемесячно). Расходы на ликвидацию бытовки составляют 1000 руб. Ликвидация осуществляется застройщиком своими силами.
     
     Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).
     

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Формирование первоначальной стоимости бытовки, построенной хозяйственным способом

08

10, 70, 69

12 000

Включение бытовки в состав основных средств

01-1

08

12 000

Ежемесячная амортизация в течение всего срока строительства офисного центра

08

02

166,67


Ликвидация бытовки:

     


 


 


 

Списание основного средства

01-2

01-1

12 000

Списание накопленной амортизации

02

01-2

10 000

Списание остаточной стоимости

08

01-2

2000

Включение расходов на ликвидацию бытовки в состав фактических затрат построенного офисного центра

08

70, 69

1000


     В практике строительства встречаются случаи, когда в инвестиционном договоре предусмотрено, что возведенные в процессе строительства временные здания и сооружения остаются по окончании строительства в распоряжении застройщика. Это условие может содержаться в договоре, если изначально установлено, что в ходе строительства будут созданы временные здания и сооружения или передвижного типа, или сборно-разборного, то есть те временные здания и сооружения, которые можно использовать и на других объектах строительства. В таком случае эти временные объекты будут продолжать учитываться после завершения строительства на балансе застройщика по остаточной стоимости.
     
     Если остаточная стоимость временных зданий и сооружений, остающихся в распоряжении застройщика, отлична от нулевой стоимости, это означает, что не все расходы на их возведение перенесены в состав фактических затрат по строительству основного объекта. При этом возможно два варианта: либо заказчик возвращает инвестору не использованную часть целевых поступлений, либо оставшаяся часть целевых средств будет признана дополнительной выгодой застройщика с зачислением на финансовый результат от строительства.
     
     Пример.
     
     Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка передвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. В процессе строительства в течение пяти лет величина амортизационных отчислений по бытовке составила 10 000 руб. (по 166,67 руб. ежемесячно). В инвестиционном договоре предусмотрено, что по окончании строительства временные здания и сооружения передвижного типа остаются в распоряжении застройщика. Возврат средств целевого финансирования инвестору договором не определен.
     
     Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).
     

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Формирование первоначальной стоимости бытовки, построенной хозяйственным способом

08

10, 70, 69

12 000

Включение бытовки в состав основных средств

01-1

08

12 000

Ежемесячная амортизация в течение всего срока строительства офисного центра

08

02

166,67


По окончании строительства офисного центра целевые средства в размере остаточной стоимости бытовки зачисляются на финансовый результат застройщика

Отражение признания дополнительного дохода в размере остаточной стоимости оставшейся в распоряжении застройщика бытовки

86

99

2000

     
     Застройщик вправе в течение строительства предоставлять бытовки подрядчикам на условиях аренды.
     
     В связи с тем, что финансирование инвестором расходов по строительству изначально не предусматривает возведение застройщиком объектов с целью извлечения им прибыли, амортизационные отчисления по сданным в аренду временным зданиям (сооружениям) не должны оплачиваться инвестором и, следовательно, не должны включаться в состав фактических затрат по основному строительству.
     
     Амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, сданным в аренду, являются расходом застройщика по деятельности, связанной со сдачей в аренду объектов временного строительства (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).
     
     Таким образом, если застройщик использует объекты временного строительства, построенные за счет средств инвестора, с целью получения дохода, он не может перенести на инвестора расходы по их возведению в части амортизационных отчислений и расходы по их содержанию за весь срок аренды несмотря на то, что они заложены в смету.
     
     Иначе говоря, расходы по возведению объектов временного строительства не будут включены в состав фактических затрат основного строительства, и, как было указано выше, оставшаяся часть неиспользованных средств целевого финансирования будет представлять собой дополнительную выгоду застройщика по окончании строительства, если инвестиционным до-говором не предусмотрено иное.
     
     В случае ликвидации временного здания (сооружения), которое сдавалось в аренду застройщиком для получения дополнительной прибыли, расходы на ликвидацию после завершения основного строительства должны быть перенесены, по нашему мнению, на застройщика в части, равной доле поступлений от аренды в объеме целевых поступлений на создание временного объекта, и покрыты за счет средств целевого финансирования (включены в состав фактических затрат основного строительства) только в оставшейся части.
     
     Таким же образом, по нашему мнению, должны быть закрыты затраты на возведение временного объекта, сдаваемого в аренду в течение основного строительства, в части величины его остаточной стоимости.
     
     Пример.
     
     Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка передвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. Ежемесячная величина амортизационных отчислений по бытовке составляет 166,67 руб. в течение пяти лет. Застройщик привлекает подрядчиков для строительства офисного центра и предоставляет им бытовку на условиях аренды. Арендная плата за месяц установлена в размере 1000 руб. без НДС. Застройщик несет дополнительные расходы по содержанию бытовки в размере 200 руб. без НДС. Сдача в аренду не отнесена застройщиком к основному виду деятельности. Срок действия договора аренды - два месяца. Расходы на ликвидацию бытовки после завершения строительства офисного центра - 3000 руб. Ликвидация проводится застройщиком своими силами.
     
     Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).
     

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

Формирование первоначальной стоимости бытовки, построенной хозяйственным способом

08

10, 70, 69

12 000

Включение бытовки в состав основных средств

01-1

08

12 000

Ежемесячная амортизация в течение всего срока строительства офисного центра

08

02

166,67


После сдачи в аренду

Ежемесячная амортизация

91-2

02

166,67

Начисление арендной платы

62-1

91-1

1000

Отражение дополнительных затрат по содержанию бытовки

91-2

60

200

Формирование финансового результата после сдачи бытовки в аренду

91-9

99

633,33


По окончании строительства офисного центра

Отражение списания бытовки

01-2

01-1

12 000

Списание начисленной амортизации бытовки

02

01-2

10 000

Включение расходов по возведению бытовки в части ее остаточной стоимости в доле, приходящейся на застройщика, в состав его операционных расходов [2000 руб. х (1000 руб. х 2 мес.) : 12 000 руб.]

91-2

01-2

333,33

Включение расходов по возведению бытовки в части ее остаточной стоимости в доле, приходящейся на инвестора, в состав фактических затрат по основному строительству (2000 руб. - 333,33 руб.)

08

01-2

1666,67

Включение расходов по ликвидации в доле, приходящейся на застройщика, в состав его операционных расходов [3000 руб. х (1000 руб. х 2 мес.) : 12 000 руб.]

91-2

70, 69

500

Включение расходов в части, приходящейся на инвестора, в состав фактических затрат по основному строительству (3000 руб. - 500 руб.)

08

70, 69

2500


2.2. Налогообложение

2.2.1. Налог на добавленную стоимость

     
     НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается застройщиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства.
     
     Застройщик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в процессе строительства, дальнейшего содержания и ликвидации временного здания (сооружения), если он строит объект для собственного потребления (для его использования на разных стройках), а не для строительства, финансируемого инвестором [ст. 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     В случае возникновения у застройщика дополнительной выгоды в виде не подлежащих возврату средств целевого финансирования при неполном перенесении расходов на возведение объектов временного строительства в состав фактических затрат по основному строительству появляется обязанность исчисления НДС с суммы образовавшегося дохода.
     
     При возведении застройщиком объектов временного строительства для собственного потребления, а не для строительства конкретного объекта, заказанного и оплаченного инвестором, у застройщика появляется обязанность исчисления НДС согласно п. 2 ст. 159 НК РФ со всей фактической стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Уплаченный НДС подлежит вычету согласно п. 5 ст. 172 НК РФ по мере его уплаты при условии, что расходы по произведенным строительно-монтажным работам будут приниматься для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст. 171 НК РФ).
     

2.2.2. Налог на прибыль организаций

     
     Налогом на прибыль организаций облагается дополнительная выгода от неполного переноса расходов на возведение объектов временных зданий и сооружений в состав фактических затрат основного строительства (ст. 249 НК РФ).
     
     Затраты на создание временных зданий и сооружений, их содержание и последующую ликвидацию формируют первоначальную стоимость строящегося объекта для его дальнейшего учета у инвестора. Вышеперечисленные расходы могут быть затратами застройщика только в случае, если временные объекты создаются застройщиком для собственного потребления.
     
     По аналогии с бухгалтерским учетом амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям не включаются в состав текущих расходов застройщика на основании подпункта 7 п. 2 ст. 256 и подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     

2.2.3. Налог на имущество предприятий

     Объектом обложения налогом на имущество предприятий являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации, которые учитываются для целей налогообложения по остаточной стоимости (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»).
     
     После оприходования титульных временных зданий и сооружений в составе основных средств они становятся объектом обложения налогом на имущество предприятий несмотря на то, что срок основного строительства не истек. Включение в налоговую базу по налогу на имущество предприятий расходов на строительство после истечения срока строительства предусмотрено инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» только для расходов, учитываемых на счете 08.
     
     Нетитульные временные здания и сооружения могут стать объектом обложения налогом на имущество предприятий лишь в случае несписания их стоимости со счета 10 на счет 08 основного производства на какую-либо границу отчетного периода.
     

3. Временные здания (сооружения), возводимые подрядчиком

3.1. Бухгалтерский учет

     
     Учет подрядчиком расходов на возведение временных зданий и сооружений, необходимых для обслуживания строительного процесса, зависит от цели их создания.
     
     Если объекты временного строительства создаются подрядчиком для их использования на различных стройках за счет своих средств (собственных или привлеченных с возвратом), то они являются собственными основными средствами подрядчика.
     
     Возводя временные здания и сооружения для застройщика или для генерального подрядчика, подрядчик создает их не для себя, а для целей основного строительства, то есть подрядчик выполняет подрядные работы для застройщика по договору на строительство.
     
     Подрядные работы - это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство [п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167].
     
     На этом основании можно сделать вывод, что подрядчик реализует строительно-монтажные работы застройщику либо генеральному подрядчику.
     
     Пример.
     
     Договором на строительство офисного центра, заключенным между генеральным подрядчиком и подрядчиком, на подрядчика возложена обязанность по строительству временной дороги до начала строительства и специального полигона через полгода после начала строительства. Строительство временной дороги обходится подрядчику в 100 000 руб. без НДС (материалы - 59 320 руб., заработная плата рабочих - 30 000 руб., единый социальный налог - 10 680 руб.); расходы на создание полигона составляют 800 000 руб. без НДС (материалы - 393 200 руб., заработная плата рабочих - 300 000 руб., единый социальный налог - 106 800 руб.).
     
     Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).
     

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списание в производство приобретенных для строительства временной дороги материалов

20

10

59 320

Начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве временной дороги

20

70

30 000

Начисление единого социального налога

20

69

10 680


Через полгода после начала строительства

Списание в производство приобретенных для строительства полигона материалов

20

10

393 200

Начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве полигона

20

70

300 000

Начисление единого социального налога

20

69

106 800

     
     Подрядным организациям разрешено создавать резерв на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику (генеральному подрядчику) (п. 13 ПБУ 2/94). Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в случае, если связанные с этим расходы могут быть достоверно оценены.
     
     Руководствуясь п. 13 ПБУ 2/94, подрядчики имеют право создавать резерв на строительство временных зданий и сооружений (п. 13 ПБУ 2/94).
     
     Заметим, что п. 14 ПБУ 2/94, обязывающий подрядные организации применять п. 13 ПБУ 2/94 в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, п. 4.6.3 которых обязывал подрядные организации создавать резерв на возведение только титульных зданий и сооружений, утратил силу в связи с отменой с 1 января 2002 года вышеуказанных Типовых методических рекомендаций письмом Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7.
     
     Порядок формирования резерва на создание временных зданий и сооружений не регламентирован, поэтому подрядной организации следует закрепить избранный метод в учетной политике. Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно в процентах от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ (СМР) согласно Справке, составляемой по форме N КС-3, посредством включения в состав накладных расходов.
     
     Пример.
     
     Договором на строительство офисного центра, заключенным между генеральным подрядчиком и подрядчиком, на подрядчика возложена обязанность по строительству временной дороги до начала строительства и специального полигона через полгода после начала строительства. Строительство временной дороги обходится подрядчику в 100 000 руб. без НДС (материалы - 59 320 руб., заработная плата рабочих - 30 000 руб., единый социальный налог - 10 680 руб.); расходы на создание полигона составляют 800 000 руб. без НДС (материалы - 393 200 руб., заработная плата рабочих - 300 000 руб., единый социальный налог - 106 800 руб.). В учетной политике подрядчика предусмотрены отчисления в резерв на создание временных зданий и сооружений посредством ежемесячного перенесения сметной стоимости строительства временного здания (сооружения) в состав расходов на производство в течение всего срока от начала строительства до начала возведения временного объекта.
     
     Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).
     

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списание в производство приобретенных для строительства временной дороги материалов

20

10

59 320

Начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве временной дороги

20

70

30 000

Начисление единого социального налога

20

69

10 680


В течение полугода после начала строительства

Направление средств на создание резерва на строительство полигона - 133 333,33 руб. (800 000 руб. : 6 мес.)

20

96 «Резерв на возведение временных зданий и сооружений»

133 333,33


После начала строительства временного полигона

Списание за счет созданного резерва приобретенных для строительства полигона материалов

96

10

393 200

Начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве полигона

96

70

300 000

Начисление единого социального налога

96

69

106 800

     
     После завершения строительства временного здания или сооружения величина фактических расходов может оказаться либо большей, либо меньшей по сравнению с заложенной в смете.
     
     В случае превышения размера созданного резерва над фактическими затратами на возведение временных объектов излишняя величина сторнируется:
     
     Д-т 20 К-т 96.
     
     В случае же недостатка резервных средств оставшиеся расходы включаются в состав расходов на производство. В некоторых публикациях встречаются рекомендации по включению недостающих средств в состав расходов будущих периодов с постепенным списанием в течение всего срока строительства, что, по нашему мнению, не отвечает принципам бухгалтерского учета по формированию расходов будущих периодов. Отличительным признаком расхода будущих периодов от текущего расхода является потребление его результата в течение продолжительного срока для производственных нужд без привязки к какому-то одному конкретному заказу (договору).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что расходы на создание временных нетитульных сооружений учитываются подрядчиками на счете 23 «Вспомогательные производства».
     
     Следует отметить, что подрядчик может строить временные объекты самостоятельно для их использования на различных стройках. В этом случае расходы на возведение титульных зданий и сооружений должны быть учтены на счете 01, а нетитульных - на счете 97 - в составе расходов будущих периодов.
     
     Необходимос