Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовой режим и налогообложение при ликвидации общества с ограниченной ответственностью

     

Правовой режим и налогообложение при ликвидации общества с ограниченной ответственностью *1

_____
*1. Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2003. - № 10. - С. 149.

Л.А. Панина,
советник налоговой службы I ранга
     

4. Ликвидационный баланс. Расчет с учредителями

     
     После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
     
     Ликвидационный баланс может быть прибыльным для учредителей, которые получают дополнительный доход от ликвидации активов, либо убыточным, когда убытки покрываются за счет уставного капитала. Окончательный ликвидационный баланс отражает активы, оставшиеся после окончания всех расчетов ликвидируемого юридического лица, то есть имущество, которое ликвидационная комиссия должна передать учредителям организации. В ликвидационном балансе отражаются следующие статьи: актив, внеоборотные активы, денежные средства, пассив, уставный капитал, нераспределенная прибыль.
     
     После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в порядке, предусмотренном п. 2.4 Указаний о бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 28.07.1995 N 81, в соответствии с которым бухгалтерский учет и отчетность при ликвидации юридических лиц производится в следующем порядке.
     
     В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков используется уставный капитал.
     
     При нереальности уставного капитала претензии кредиторов к должнику предъявляются в установленном законом порядке.
     
     Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, в следующей очередности:
     
     - в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но не выплаченной части прибыли;
     
     - во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.
     
     Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.
     
     Если имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но не выплаченной части прибыли, имущество общества распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.
     

5. Государственная регистрация

     
     Государственная регистрация юридического лица в связи с его ликвидацией осуществляется в следующем порядке.
     
     Согласно ст. 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» в регистрирующий орган представляются следующие документы:
     
     а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным законом случаях;
     
     б) ликвидационный баланс;
     
     в) документ об уплате государственной пошлины.
     
     При ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства в регистрирующий орган представляются:
     
     а) определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства;
     
     б) документ об уплате государственной пошлины.
     
     Согласно ст. 22 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц» государственная регистрация при ликвидации юридического лица производится в следующем порядке:
     
     - государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется регистрирующим органом (налоговым органом) по месту нахождения ликвидируемого юридического лица;
     
     - ликвидационная комиссия (ликвидатор) уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации юридического лица не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица;
     
     - документы, предусмотренные ст. 21 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц», представляются в регистрирующий орган после завершения процесса ликвидации юридического лица;
     
     - представление документов для государственной регистрации в связи с ликвидацией юридического лица осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 9 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц», в соответствии с которым документы представляются в регистрирующий орган (налоговый орган) уполномоченным лицом непосредственно или направляются почтовым отправлением с объявленной ценностью при его пересылке и описью вложения с учетом требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган (налоговый орган), установленных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 «Об утверждении форм документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, и требований к их оформлению». Заявитель удостоверяет своей подписью заявление, представляемое в регистрирующий орган, и указывает свои паспортные данные или в соответствии с законодательством Российской Федерации данные иного удостоверяющего личность документа и идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии). Подпись заявителя на вышеуказанном заявлении должна быть нотариально удостоверена. Датой представления документов при осуществлении государственной регистрации является день их получения регистрирующим органом. Заявителю выдается расписка в получении документов с указанием перечня и даты их получения регистрирующим органом. Расписка должна быть выдана в день получения документов регистрирующим органом. При поступлении в регистрирующий орган (налоговый орган) документов, направленных по почте, расписка высылается в течение рабочего дня, следующего за днем получения документов регистрирующим органом, по указанному заявителем почтовому адресу с уведомлением о вручении. Регистрирующий орган (налоговый орган) обеспечивает учет и хранение всех представленных при государственной регистрации документов. Регистрирующий орган (налоговый орган) не вправе требовать представления других документов, кроме документов, установленных Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц». Нотариальное удостоверение документов, представляемых при государственной регистрации, необходимо только в случаях, предусмотренных федеральными законами;
     
     - государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется в сроки, предусмотренные ст. 8 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц», - в срок не более пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган (налоговый орган). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности;
     
     - ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в государственный реестр. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.
     
     Ответственность заявителя и (или) юридического лица за неправомерные действия установлена ст. 25 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц», в соответствии с которой регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят не-устранимый характер, а также в случае не-однократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.
     

6. Налогообложение

     
     Согласно ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) общество с ограниченной ответственностью обязано письменно сообщать в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации, а также об объявлении несостоятельности (банкротстве) либо о ликвидации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.
     
     Согласно ст. 84 НК РФ снятие ликвидированной организации с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.
     
     Согласно ст. 44 НК РФ после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 настоящего Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора ликвидируемой организации прекращается.
     
     Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст. 49 НК РФ в следующем порядке.
     
     Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств вышеуказанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.
     
     Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) данной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то вышеуказанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном главой 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
     
     Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.
     
     При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
     
     Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то вышеуказанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации в порядке, установленном главой 12 НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.
     
     Согласно ст. 55 НК РФ в случае ликвидации (реорганизации) организации до конца календарного года последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
     
     Вышеназванные правила по определению налогового периода при ликвидации организации не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
     
     Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками согласно ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг.
     
     Согласно ст. 87 НК РФ налоговая проверка назначается в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от того, производилась ли за проверяемый налоговый период выездная налоговая проверка по тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора).
     
     Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.
     
     В результате деятельности общества с ограниченной ответственностью размер уставного (складочного) капитала этого хозяйственного общества может меняться в сторону увеличения либо уменьшения. Таким образом, если вследствие увеличения уставного (складочного) капитала общества или товарищества его участник при выходе, в том числе ликвидации, получит соответственно своей доле имущества больше, чем им было внесено при образовании общества, то разница между полученным при выходе имуществом и первоначальным взносом будет признаваться объектом налогообложения.
     
     Выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный (складочный) капитал организации, не признаются дивидендами согласно ст. 43 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией в связи с ее ликвидацией не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
     
     Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
     
     В соответствии со ст. 259 НК РФ методы и порядок расчета сумм амортизации с целью обложения налогом на прибыль предусматривают, что если организация в течение какого-либо календарного месяца была ликвидирована (в связи с чем согласно ст. 55 настоящего Кодекса налоговый период для ликвидированной организации начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца), то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
     
     - амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
     
     - амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
     
     Согласно ст. 266 НК РФ расходы на формирование резервов по сомнительным долгам с целью обложения налогом на прибыль относятся к безнадежным долгам. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, заключаются согласно ст. 277 НК РФ в следующем. При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом на доходы физических лиц, относятся в том числе доходы от реализации в Российской Федерации долей  участия в уставном капитале организаций.
     
     В случае ликвидации общества выплаченные доли участника - физического лица являются его доходом, и налоговым агентом является ликвидируемое общество с ограниченной ответственностью в лице его исполнительного органа; в силу ст. 226 НК РФ оно обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
     
     В случае неудержания налога на доходы физических лиц физические лица производят исчисление и уплату налога исходя из сумм таких полученных доходов самостоятельно посредством подачи налоговой декларации.
     
     Если у налогового агента нет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме задолженности налогоплательщика. При этом в силу подпункта 4 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, производят исчисление и уплату налога на доходы физических самостоятельно посредством подачи налоговой декларации.
     
     Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ вышеуказанные доходы облагаются по налоговой ставке в размере 13 %.
     
     Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
     
     К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
     
     Согласно п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных физическими лицами в виде дивидендов, устанавливается в размере 6 %.
     
     Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ.
     
     Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 6 %.
     
     При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшать сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
     
     Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога на доходы физических лиц, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
     
     Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов по ставке 6 % в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
     
     Особенности определения налоговой базы и суммы налога на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, заключаются согласно ст. 275 НК РФ в следующем.
     
     Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15 % согласно подпункту 2 п. 3 ст. 284 НК РФ - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
     
     Для налогоплательщиков (за исключением иностранных организаций или физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации) по доходам в виде дивидендов (за исключением доходов, выплачиваемых иностранной организацией, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций) налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом следующих особенностей. Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом вышеуказанных положений. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в установленном порядке, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога в размере 6 % согласно подпункту 1 п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
     
     Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная в размере 15 % согласно подпункту 2 п. 3 ст. 284 НК РФ - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций, или в размере 30 % согласно п. 3 ст. 224 НК РФ - в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     При налогообложении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных физическими лицами в виде дивидендов, необходимо учитывать, что выплаты, осуществляемые физическим лицам, не признаются дивидендами согласно п. 2 ст. 43 НК РФ в следующих случаях:
     
     1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взнос этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
     
     2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность.
     
     Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 208 НК РФ вышеуказанные выплаты относятся к доходам, полученным физическими лицами от источников в Российской Федерации в качестве долей участия в уставном капитале организаций, а также в соответствии с подпунктом 5 п. 3 ст. 208 настоящего Кодекса - к доходам, полученным физическими лицами от источников за пределами Российской Федерации в качестве долей участия в уставных капиталах иностранных организаций. Такие выплаты облагаются по ставке 13 %.