Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новые формы бухгалтерской отчетности

     

Новые формы бухгалтерской отчетности *1

     _____
    *1. Более подробно о новых формах бухгалтерской отчетности см.: Налоговый вестник. Комментарии… — 2003. — № 10/4. — С. 11 (с продолжением).
     
Т.Н. Крысенко,
эксперт Департамента общего аудита компании «ФБК»
     
     В ходе реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности в рамках Программы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Минфин России принял ряд новых документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета в организациях. В частности, Минфином России были утверждены четыре Положения по бухгалтерскому учету:
     
     - «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (приказ 02.07.2002 N 66н);
     
     - «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (приказ от 19.11.2002 N 115н);
     
     - «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (приказ от 19.11.2002 N 114н);
     
     - «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (приказ от 10.12.2002 N 126н).
     
     Для практического применения в бухгалтерском учете организаций требований вышеуказанных ПБУ потребовалось внести изменения в действующий План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     Так, приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н План счетов бухгалтерского учета дополнен счетами 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» переименован: «Резервы под обесценение финансовых вложений». Кроме того, были внесены изменения в состав предлагаемых к использованию субсчетов к счетам 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 10 «Материалы».
     
     Действующие в настоящий момент формы бухгалтерской отчетности не позволяют соответствующим образом отразить в ней принятые нововведения. В связи с этим приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности для всех юридических лиц, кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций. Этим же приказом Минфина России вводятся в действие новые Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания о порядке составления отчетности).
     
     Новые образцы форм бухгалтерской отчетности рекомендованы к применению начиная с отчетности за 2003 год.
     
     Общее впечатление от внесенных изменений таково: Минфин России, безусловно, рекомендует данные формы бухгалтерской отчетности в качестве наиболее приемлемых, но при этом предоставляет бухгалтерам большую свободу при оформлении отчетности.
     
     Подтверждением этому служат Указания о порядке составления отчетности. В них Минфин России неоднократно обращает внимание бухгалтеров на то, что бухгалтерская отчетность должна содержать все существенные показатели, изучив которые, заинтересованный пользователь должен принять верное экономическое решение. Показатель бухгалтерской отчетности считается, в свою очередь, существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
     
     Согласно п. 1 Указаний о порядке составления отчетности отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
     
     Решение организацией вопроса о том, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения этого показателя. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.
     
     Так, скорее всего, бухгалтеры и поступят.
     
     В целом внесенные в отчетность изменения можно условно подразделить на те, которые имеют характер редакционной правки, и на те, которые являются существенными.
     
     Редакционные изменения.
     
     1. Все отчетные формы (кроме I-V разделов Бухгалтерского баланса) утратили привычную унифицированную кодировку показателей. Таким образом, каждый бухгалтер должен будет ввести собственную кодировку (п. 8 Указаний о порядке составления отчетности);
     
     2. В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются (п. 5 Указаний о порядке составления отчетности);
     
     3. При подписании Бухгалтерского баланса (формы N 1) в настоящее время нет необходимости указывать данные квалификационного аттестата профессионального бухгалтера и т.д.;
     
     4. В п. 11 Указаний о порядке составления отчетности отдельно прописан порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.
     
     Существенные изменения.
     
     Бухгалтерский баланс (форма N 1)
     
     Раздел I актива Бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» дополнен строкой «Отложенные налоговые активы». Ей присвоен код 145, под которым ранее отражались «Прочие долгосрочные финансовые вложения». В соответствии с ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов в строке 145 «Отложенные налоговые активы» отражается сальдо по одноименному счету 09 на последнюю дату отчетного периода.
     
     Следует заметить, что из этого раздела Бухгалтерского баланса удалена предлагаемая ранее построчная расшифровка по каждому виду внеоборотных активов. Однако это не означает, что такая детализация не требуется. Просто необходимость раскрытия показателей в отчетности организация определит самостоятельно с учетом уровня существенности.
     
     Раздел II «Оборотные активы» претерпел незначительные изменения в виде сокращения предлагаемого ранее числа подстрок по дебиторской задолженности (долгосрочной и краткосрочной), а также их полного удаления из образца баланса по краткосрочным финансовым вложениям и денежным средствам.
     
     Раздел III «Капитал и резервы» значительно видоизменился. Это произошло в связи с упразднением строк 440 «Фонд социальной сферы» и 450 «Целевые финансирование и поступления». Кроме того, строки 460-475, предназначенные для отражения прибыли или убытка за прошлые периоды и за отчетный год, заменены одной строкой 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В результате пропала взаимоувязка показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода по форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках» с аналогичным показателем раздела III Бухгалтерского баланса.
     
     Этот раздел пополнился строкой «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Вследствие того, что стоимость акций подлежит вычитанию при определении итоговой суммы раздела «Капитал и резервы», для отражения данных предусмотрены скобки.
     
     По аналогии с разделом I раздел IV «Долгосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса пополнился строкой «Отложенные налоговые обязательства» (код 515). По этой строке должно отражаться сальдо по одноименному счету 77 при его наличии на отчетную дату.
     
     Суммы полученных займов и кредитов могут в настоящее время отражаться в общей сумме с подразделением только в зависимости от сроков их погашения.
     
     Остальные показатели разделов, посвященные долгосрочным и краткосрочным обязательствам, не изменились.
     
     Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, дополнена строкой «Нематериальные активы, полученные в пользование», по которой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, отражается учтенная за Бухгалтерским балансом стоимость приобретенных неисключительных прав в договорной оценке.
     
     Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)
     
     Принимая ПБУ 18/02, Минфин России стремился к тому, чтобы сделать бухгалтерскую отчетность более достоверной, отразив в ней тот налог на прибыль (обязательство организации), который фактически будет исчислен организацией, то есть налог, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета.
     
     Соответственно, и отраженная в Бухгалтерском балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) будет определяться с учетом реального налога.
     
     Сумму текущего (реального) налога можно получить путем корректировки так называемого условного расхода по налогу на прибыль, определенного по данным бухгалтерского учета.
     
     Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).
     
     Хотя в ПБУ 18/02 не указывается на то, какой именно показатель бухгалтерской прибыли должен использоваться для определения условного расхода по налогу на прибыль (валовая прибыль; прибыль от продаж; прибыль до налогообложения; прибыль от обычной деятельности; чистая прибыль), можно предположить, что речь идет о прибыли до налогообложения.
     
     Далее в п. 24 ПБУ 18/02 говорится о том, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в Отчете о прибылях и убытках.
     
     По мере изучения нового Отчета о прибылях и убытках создается впечатление определенного несоответствия формы Отчета содержанию ПБУ 18/02, и вот по каким причинам:
     
     1) новый Отчет о прибылях и убытках не предусматривает отдельной позиции для отражения условного расхода по налогу на прибыль, то есть процентной доли бухгалтерской прибыли до налогообложения (на отражение которой отдельной строки также не выделено);
     
     2) в Отчете о прибылях и убытках требуется указать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые, по своей сути, отражают отклонение фактической суммы налога от условного расхода по налогу (а не отклонение бухгалтерской базы, сформированной в предыдущих строках Отчета, от налоговой базы). Иначе говоря, логичнее было бы предварительно зафиксировать сумму того бухгалтерского налога, которая будет корректироваться на налоговые активы и обязательства;
     
     3) посредством предполагаемых операций должен сформироваться текущий налог на прибыль, который исходя из построения формы Отчета не будет скорректирован на величину постоянного налогового обязательства, что делает механизм формирования суммы текущего налога, по нашему мнению, противоречащим ПБУ 18/02.
     
     Данные о постоянных налоговых обязательствах (активах) отражаются справочно, то есть не влияют на размер нераспределенной прибыли, подлежащей отражению в балансе.
     
     Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода;
     
     4) форма Отчета о прибылях и убытках также не предусматривает участия чрезвычайных доходов (расходов) при формировании конечного результата - текущего налога на прибыль.
     
     ПБУ 18/02 не содержит указаний на участие чрезвычайных расходов (доходов) при расчете условного расхода (дохода). В связи с тем, что данные расходы не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли «до налогообложения» (в соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), то, видимо, их участие при выявлении в Отчете о прибылях и убытках текущего налога на прибыль на стадии «Прибыль (убыток) до налогообложения» также исключено.
     
     Следовательно, сумма чрезвычайных расходов должна уменьшать налоговую базу, но не влиять на размер бухгалтерской прибыли, применяемой для расчета условного расхода по налогу.
     
     Иначе говоря, сумма возникшего постоянного налогового требования (как произведения вычитаемой постоянной разницы - чрезвычайного расхода - на ставку налога) должна быть учтена при определении суммы текущего налога.
     
     Вероятно, что в Отчете о прибылях и убытках данная величина фигурирует в качестве постоянного налогового актива, который отражается только в составе справочной информации. В самом же ПБУ 18/02 термин «постоянный налоговый актив» не используется при описании механизма формирования текущего налога на прибыль.
     
     Справочная информация построена следующим образом:
     
     - «постоянные налоговые обязательства (активы)»;
     
     - «базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию» (заменившие дивиденды, приходящиеся на одну акцию, и предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов).
     
     Для корректного отражения справочных сведений рекомендуем ознакомиться с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.
     
     В расшифровке отдельных прибылей и убытков параметр «снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода» заменен показателем «отчисления в оценочные резервы».
     
     Последнее новшество состоит в том, что, отражая в Отчете о прибылях и убытках выручку и себестоимость продукции, бухгалтер может в настоящее время не структурировать данную информацию по разным видам деятельности, так как форма Отчета о прибылях и убытках этого не предполагает.
     
     Отчет об изменениях капитала (форма N 3)
     
     Отчет об изменениях капитала существенно изменился, а именно:
     
     1) отчет содержит два раздела: «Изменения капитала» и «Резервы», а также справочную информацию;
     
     2) в состав собственного капитала не входит фонд социальной сферы, а также целевые финансирование и поступления (бывшие строки 060, 070-073), (аналогично изменениям раздела «Капитал и резервы» баланса);
     
     3) виды капиталов (уставный, добавочный, резервный, нераспределенная прибыль) отражаются в горизонтальных строках, а данные по их изменениям - в вертикальных;
     
     4) отражаются входящие и изменившиеся данные за два года, а именно:
     
     - остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;
     
     - остаток на 1 января предыдущего года;
     
     - остаток на 31 декабря предыдущего года;
     
     - остаток на 1 января отчетного года;
     
     - остаток на 31 декабря отчетного года, - что соответствует п. 10 ПБУ 4/99, согласно которому по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
     
     У бухгалтера появилась возможность отражать изменения, происходящие с капиталом организации за период с 31 декабря по 1 января (например, в результате переоценки основных средств или изменения положения по учетной политике);
     
     5) данные об изменениях капитала отражаются в соответствии с конкретным фактом хозяйственной деятельности, повлекшим данное изменение и предусмотренным формой Отчета.
     
     Так, например, изменение уставного капитала (увеличение) может произойти вследствие дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости, реорганизации юридического лица и т.д.
     
     Отчет о движении денежных средств (форма N 4)
     
     Принципиальных изменений в Отчете о движении денежных средств не произошло. Рекомендуем обратить внимание на следующие положения:
     
     1) отчет не содержит справочной информации о движении наличных денежных средств;
     
     2) показатели по видам деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой) отражены по горизонтали, периоды (отчетный и аналогичный период предыдущего года, чего не требовалось ранее) - по вертикали.
     
     Критерии деления деятельности по видам приведены в п. 15 Указаний о порядке составления отчетности.
     
     Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)
     
     Данная форма содержит в настоящее время 10 разделов: «Нематериальные активы», «Основные средства», «Доходные вложения в материальные ценности», «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», «Расходы на освоение природных ресурсов», «Финансовые вложения», «Дебиторская и кредиторская задолженность», «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)», «Обеспечения», «Государственная помощь».
     
     Соответственно, исключены следующие разделы: «Движение заемных средств», «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений», «Социальные показатели».
     
     В Приложение к Бухгалтерскому балансу внесены также следующие изменения:
     
     1) дебиторская и кредиторская задолженность (в разрезе краткосрочной и долгосрочной) подразделены еще по конкретным видам задолженностей (расчеты с покупателями и заказчиками; авансы выданные; прочая). Отражать в настоящее время надлежит только остатки на начало и на конец отчетного года (без данных о возникновении и погашении обязательств в течение отчетного года);
     
     2) показатели финансовых вложений приведены в соответствие с ПБУ 19/02, согласно п. 3 которого к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;
     
     3) нематериальные активы (показатели приведены в соответствие с ПБУ 14/2000 ), основные средства и доходные вложения в материальные ценности отражаются по стоимости поступления и выбытия. Амортизация имущества (на начало и конец отчетного года) показывается отдельно;
     
     4) раздел «Основные средства» дополнен новой информацией, подлежащей отражению (о переоценке объектов, изменении их стоимости).
     
     Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6)
     
     Данный отчет существенных изменений не претерпел. В раздел «Использовано средств» добавлена лишь дополнительная статья под названием «Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью». Параметр «расходы на командировки и деловые поездки» уточнен как «расходы на служебные командировки и деловые поездки».
     
     Пояснительная записка
     
     В Указаниях о порядке составления отчетности раскрыто требуемое содержание пояснительной записки, а также еще раз обращено внимание бухгалтеров на желаемое раскрытие дополнительной информации для заинтересованных пользователей, которая могла бы повлиять на принимаемые ими экономические решения.
     
     Так, согласно п. 19 Указаний о порядке составления отчетности в пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, то есть соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
     
     Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации.
     
     Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.