Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Формирование налоговой базы по налогу на прибыль

     

Формирование налоговой базы по налогу на прибыль


А.В. Владимирова

Учет в составе прямых расходов расходов на приобретение услуг сторонней организации по предоставлению персонала


     Следует ли учитывать при формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода в составе прямых расходов согласно ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на приобретение услуг сторонних организаций по предоставлению персонала, участвующего в процессе оказания услуг (выполнения работ)?
     
     В соответствии со ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
     
     К прямым расходам относятся:
     
     материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
     
     расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда;
     
     суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
     
     К косвенным расходам относятся все иные суммы осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
     
     В составе косвенных расходов учитываются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
     
     При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
     
     Таким образом, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по предоставлению персонала рассматриваются в целях налогообложения как косвенные расходы и относятся к расходам соответствующего периода исходя из условий сделок.
     

Учет косвенных расходов при неведении налогоплательщиком деятельности и отсутствии доходов

     
     Как учитываются косвенные расходы (оплата труда аппарата управления, содержание помещений, расходы на уплату налогов и т.д.) налогоплательщика в ситуации, когда деятельность не ведется и, как следствие, отсутствуют какие-либо доходы?
     
     Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     Вся сумма связанных с производством и реализацией продукции косвенных расходов, признанных в отчетном периоде, должна включаться в состав расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по данной деятельности).
     
     С учетом положений ст. 252 и 270 НК РФ в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не включаются расходы, осуществленные налогоплательщиком при отсутствии деятельности.
     

Учет расходов на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

     
     Каким образом должны быть учтены для целей налогообложения прибыли расходы на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) согласно ст. 262 НК РФ, если по окончании НИОКР организацией были получены результаты, исключительные права на которые ей принадлежать не могут? При этом использование данных результатов в хозяйственной деятельности не нарушает прав других организаций, охраняемых законодательством Российской Федерации, и предполагается использование этих результатов в хозяйственной деятельности (в настоящее время они не используются).
     
     В соответствии со ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
     
     Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, для учета вышеуказанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если данное подтверждение может быть получено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.
     
     Таким образом, если подобное использование результатов НИОКР так и не будет осуществлено в течение трех лет, то расходы на НИОКР не будут учтены для целей налогообложения.
     
     При этом расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.
     
     Исходя из вышеизложенного согласно порядку, приведенному в предыдущем абзаце, будут учитываться расходы только в случае, если по итогам осуществленных работ будет получен результат (отсутствие результата), не соответствующий техническому заданию заказчика по договору.
     
     Таким образом, для определения порядка учета расходов налогоплательщика на НИОКР после окончания работ (этапов работ) необходимо установить, отвечают ли результаты выполненных работ техническому заданию по договору.
     

Возможность включения в состав расходов на оплату труда расходов на оплату дополнительных отпусков работникам

     
     Включаются ли в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли расходы на оплату дополнительных отпусков работникам за работу во вредных условиях, не предусмотренных законодательством Российской Федерации, но указанных в коллективном договоре, заключенном между работодателем и работниками организации (п. 25 ст. 255 НК РФ)?
     
     В соответствии со ст. 116 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.
     
     При этом организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.
     
     Согласно п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
     
     Таким образом, расходы на оплату дополнительных отпусков работникам сверх предусмотренных действующим законодательством не учитываются для целей налогообложения прибыли.
     

Включение в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам суммы НДС в целях налогообложения прибыли

     
     Включаются ли в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам суммы НДС в целях налогообложения прибыли?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     На основании вышеизложенного при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС.
     

Учет для целей налогообложения расходов организации на аренду самолетов

     
     Учитываются ли для целей налогообложения прибыли расходы организации на аренду самолетов для ведения хозяйственной деятельности?
     
     В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Согласно ст. 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     К вышеуказанной категории имущества могут относиться и самолеты, в том числе арендованные, цели использования которых отвечают вышеизложенному.
     
     Таким образом, расходы по аренде (финансовому лизингу), по техническому обслуживанию, приобретению топлива и тому подобные расходы, связанные с содержанием самолета, учитываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ, если они экономически оправданны и документально подтверждены.
     
     Расходы, связанные с ремонтом самолета, учитываются в порядке, определенном ст. 260 НК РФ.
     

Условия для включения в состав прочих расходов затрат на подготовку и переподготовку кадров

     
     Организация в соответствии с производственной необходимостью организует подготовку и переподготовку своих сотрудников на базе образовательного учреждения, которое имеет только лицензию на образовательную деятельность в сфере дополнительного профессионального образования (без государственной аккредитации).
     
     В соответствии со ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с такими учреждениями.
     
     Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (подпункт 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).
     
     Необходимо ли для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, чтобы учебное учреждение имело лицензию на ведение образовательной деятельности и получило государственную аккредитацию или ему достаточно иметь только лицензию?
     
     В соответствии со ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с такими учреждениями.
     
     Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (подпункт 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).
     
     Согласно п. 6 ст. 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» (далее - Закон N 3266-1) право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).
     
     Если у организации такой лицензии нет, то она не может заниматься образовательной деятельностью и, соответственно, рассматриваться в качестве образовательного учреждения.
     
     Государственной аккредитацией образовательного учреждения устанавливается государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) (п. 6 ст. 12 Закона N 3266-1).
     
     Государственная аккредитация образовательного учреждения дает ему право на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, удостоверенного печатью с изображением Государственного герба Российской Федерации, а также право общеобразовательного учреждения на включение в схему централизованного государственного финансирования (п. 16 ст. 33 Закона N 3266-1).
     
     В связи с вышеизложенным для включения расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами с образовательными учреждениями, в состав прочих расходов организации имеет значение статус оказывающей услуги организации как образовательного учреждения, подтверждаемый лицензией, а не ее государственная аккредитация.
     

Включение в состав расходов оплаты услуг сторонней организации по подготовке организации к сертификации в области качества

     
     Организация оплачивает услуги сторонней фирмы по подготовке организации к сертификации в области системы качества по международным стандартам ИСО, а именно: подготовка макета политики в области качества; подготовка подразделений к сертификации (выборочная экспертиза документов системы качества; анализ документов). Включаются ли расходы по оплате работ, связанных с сертификацией организации, осуществляемых сторонней фирмой, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.
     
     На основании вышеизложенного расходы организации, связанные с сертификацией качества продукции, могут учитываться в составе расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат, если они документально подтверждены, экономически обоснованы и необходимы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     

Исчисление налоговой базы переходного периода

     
     В каком порядке необходимо исчислить налоговую базу переходного периода, если предприятия в 2001 году осуществляли виды деятельности, налогообложение которых производилось в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», а с 2002 года - виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход?
     
     В соответствии с главой 25 НК РФ доходы и расходы организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сферах, переведенных нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», не учитываются для целей главы 25 НК РФ.
     
     Согласно ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» все организации, переходящие с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по методу начисления или кассовому методу при установлении налоговой базы, обязаны сформировать налоговую базу переходного периода.
     
     Следовательно, на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход с 1 января 2002 года, не распространяется вышеизложенный порядок в части учета доходов и расходов, относящихся к деятельности организаций, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход, и базу переходного периода по этим доходам и расходам данные организации не формируют.
     

Распределение расходов, понесенных в рамках договора простого товарищества, между его участниками

     
     Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, признается внереализационным доходом. Поскольку в соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам организации в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, то распределяются ли между  участниками договора простого товарищества расходы, понесенные в рамках действия этого договора?
     
     Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     
     Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
     
     Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально вкладам товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
     
     Статья 278 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.
     
     Согласно вышеуказанной статье Кодекса участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества,  установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
     
     Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Подобные доходы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
     
     Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
     
     Поскольку глава 25 НК РФ не содержит специальной статьи, определяющей порядок учета расходов участником товарищества, осуществляющим учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, то расходы участников договора простого товарищества, по нашему мнению, должны учитываться применительно к общему порядку, установленному для организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль.
     
     Учитывая вышеизложенное, участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, сообщает каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов, которые определяются в вышеназванном порядке от прибыли, полученной товариществом за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые устанавливаются в соответствии с главой 25 НК РФ.
     

Учет расходов на проведение аудита годовой консолидированной отчетности для целей налогообложения прибыли

     
     Головная организация ежегодно составляет консолидированную финансовую отчетность по общепринятым в США стандартам финансового учета (US GAAP). В консолидированную финансовую отчетность этой организации включаются также все активы, обязательства и операции дочерних компаний. Данная отчетность представляется вместе с аудиторским заключением, и организация при этом ежегодно проводит аудит этой отчетности. Как учитываются для целей налогообложения прибыли расходы на проведение аудита годовой консолидированной отчетности (включающей отчетность дочерних компаний, подлежащих консолидации) до 1 января 2002 года и после 1 января 2002 года?
     
     Для отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате аудиторских услуг до 1 января 2002 года следовало иметь в виду, что если необходимость проведения аудиторской проверки финансовой отчетности, связанной с подтверждением достоверности последней, составленной исходя из принятых норм учета иностранного государства, непосредственно была связана с тем фактом, что акции компании обращаются на фондовом рынке иностранного государства, и следовала из законодательных актов этого иностранного государства, то на основании подпункта «и» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (действовавшего до 01.01.2002), расходы на оплату аудиторских услуг головной организации по ежегодному аудиту финансовой отчетности, подготовленной по общепринятым в США стандартам финансового учета (US GААР), могли включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Что касается аудиторских процедур в отношении подтверждения финансовой отчетности дочерних компаний, включенных в консолидированную отчетность головной организации, то данные затраты по таким процедурам не включались в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     С 1 января 2002 года вышеупомянутые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в аналогичном порядке.