Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Образование резервов предстоящих расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения

     

Образование резервов предстоящих расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения


В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

1. Образование резервов предстоящих расходов в бухгалтерском учете

     
     На основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» разработано Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в п. 72 которого определено, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы:
     
     1) на предстоящую оплату отпусков работникам.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, правильность образования и использования сумм резерва на предстоящую оплату отпусков работникам периодически (на конец года - в обязательном порядке) проверяется по данным расчета.
     
     Согласно п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в Фонд социального страхования Российской Федерации, Пенсионный фонд Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования (единый социальный налог).
     
     При расчете сумм резерва на оплату отпусков работникам необходимо руководствоваться постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» и главой 24 НК РФ;
     
     2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
     
     3) на выплату вознаграждений по итогам работы за год.
     
     В соответствии с п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном порядку уточнения резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Баланс по состоянию на 1 января следующего за отчетным года может не содержать данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, если эта выплата производится до истечения отчетного года.
     
     В случае превышения фактически начисленных резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год над суммой, подтвержденной инвентаризацией расчета в декабре отчетного года, производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления - делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.
     
     Пример.
     
     1. Расчет организации предусматривал создание за 2003 год резерва на выплату ежегодного вознаграждения работникам за выслугу лет в сумме 960 тыс. руб. (ежемесячно по 80 тыс. руб.) и резерва вознаграждения работникам по итогам работы за год в сумме 840 тыс. руб. (ежемесячно по 70 тыс. руб.).
     
     2. В ходе инвентаризации было выявлено, что в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет излишне начислено 10 тыс. руб., а в резерв вознаграждения по итогам работы за год недоначислено 20 тыс. руб.
     
     3. Выплата вышеуказанных вознаграждений производилась в 2003 году.
     
     4. В бухгалтерском учете сторнирование излишне образованного резерва вознаграждения на выплату за выслугу лет и включение дополнительных отчислений в резерв по итогам работы за год отражается следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 96 - на сумму 960 тыс. руб. за год;
     
     Д-т 20 К-т 96 - сторно на сумму 10 тыс. руб.;
     
     Д-т 20 К-т 96 - на сумму 840 тыс. руб. за год;
     
     Д-т 20 К-т 96 - на сумму 20 тыс. руб.;
     
     4) на ремонт основных средств.
     
     Согласно п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
     
     В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), если окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
     
     В п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определено следующее.
     
     В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
     
     При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.
     
     При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
     
     Пример.
     
     1. Предположим, что организация создала в 2003 году резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 120 тыс. руб.
     
     2. Фактические расходы по ремонту основных средств были произведены до конца октября 2003 года на сумму 90 тыс. руб.
     
     3. Инвентаризацией, проведенной в конце ноября 2003 года, было выявлено, что до конца этого года фактические затраты по ремонту основных средств должны составить еще 20 тыс. руб., и в связи с этим был сделан вывод, что были излишне зарезервированы 10 тыс. руб.
     
     4. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 96 - на сумму 120 тыс. руб.;
     
     Д-т 96 К-т 23 - на сумму 110 тыс. руб. (90 тыс. руб. + + 20 тыс. руб.);
     
     Д-т 20 К-т 96 - сторно на сумму 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. - 110 тыс. руб.).
     
     В п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также определено, что если окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом вышеуказанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
     
     Пример.
     
     1. Организация составила смету на проведение сложного ремонта объекта основных средств на 2002-2003 годы в сумме 120 тыс. руб.
     
     2. Ежемесячная сумма резерва составила по расчету 5 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 24 мес.).
     
     3. Первоначально в смете на проведение сложного ремонта объекта основных средств было предусмотрено осуществление ремонта силами вспомогательного производства, но до начала этого ремонта была найдена организация, которая согласилась отремонтировать объект основных средств до конца сентября 2003 года.
     
     4. Организация начислила до конца сентября 2003 года и отразила в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств в сумме 105 тыс. руб. (5 тыс. руб. х 21 мес.).
     
     5. Фактические затраты на ремонт объекта основных средств составили 101 тыс. руб.
     
     6. В бухгалтерском учете операции по ремонту объекта основных средств отражаются следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 96 - на сумму 105 тыс. руб.;
     
     Д-т 96 К-т 76 - на сумму 101 тыс. руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - на сумму 101 тыс. руб.;
     
     Д-т 96 К-т 91 - на сумму 4 тыс. руб. (105 тыс. руб. - - 101 тыс. руб.);
     
     5) на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
     
     Резерв на затраты по подготовительным работам в отраслях промышленности с сезонным характером производства образуется в порядке, установленном отраслевыми инструкциями министерств и ведомств.
     
     Суммы, подлежащие резервированию, учитываются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета соответствующих затрат.
     
     Согласно п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управления им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно;
     
     6) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
     
     Этот вид резерва предстоящих расходов создается у организаций, которые в установленном порядке осуществляют реализацию товаров (работ).
     
     В случае необходимости и на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации предусматривают в учетной политике размер отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание тех товаров (работ), по которым согласно условиям договоров с покупателем будет производиться обслуживание и ремонт в течение установленного гарантийного срока;
     
     7) на другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
     
     Обобщенная информация о состоянии и движении вышеуказанных сумм резервов содержится на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
     
     Фактические расходы, на сумму которых был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со следующими счетами:
     
     70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы оплаты труда работника за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
     
     23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделениями организации, и др.
     
     Минфином России определен порядок создания резерва по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
     
     Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
     
     Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
     
     Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга - полностью или частично.
     
     Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы этого резерва присоединяются на конец отчетного года к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса.
     
     В соответствии с п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями.
     
     Обобщенная информация о резервах по сомнительным долгам содержится у организации на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», по дебету которого в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с дебиторами списываются невостребованные долги, ранее признанные организацией сомнительными, а по кредиту - отражаются в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» суммы создаваемых резервов. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания, показывается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
     

2. Образование резервов предстоящих расходов для целей налогообложения

     
     В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет создаваемых резервов, включая:
     
     1) резерв под предстоящие ремонты основных средств.
     
     В ст. 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.
     
     Пример.
     
     1. Силами вспомогательного производства организации был произведен капитальный ремонт основных производственных фондов на сумму 210 тыс. руб.
     
     2. Сторонние организации оказали услуги по ремонту основных средств на сумму 150 тыс. руб.
     
     3. Списание затрат по произведенному ремонту основных средств производится организацией следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 23 - на сумму 210 тыс. руб.;
     
     Д-т 20 К-т 76 - на сумму 150 тыс. руб.;
     
     Д-т 76 К-т 51 - на сумму 150 тыс. руб.
     
     Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено.
     
     Согласно п. 8 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств, осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке, установленном ст. 260 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ:
     
     - сумма расходов на ремонт основных средств формируется налогоплательщиком в аналитическом учете. В сумму расходов на ремонт основных средств включаются стоимость запасных частей, расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с ведением вышеуказанного ремонта собственными силами, а также затраты на оплату работ по ремонту основных средств, выполненных сторонними организациями;
     
     - при образовании резерва предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик производит расчет отчислений в этот резерв исходя из совокупной стоимости основных средств согласно порядку, установленному в п. 2 ст. 324 НК РФ, и нормативам отчислений, утверждаемым налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;
     
     - при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в этот резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта;
     
     - предельная сумма резерва предстоящих расходов на вышеуказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года;
     
     - если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не осуществлялись;
     
     - отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода;
     
     - если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;
     
     - если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения включается в состав доходов налогоплательщика для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода;
     
     - если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования вышеуказанного ремонта более одного налогового периода, то остаток таких средств на конец текущего налогового периода не включается в состав доходов для целей налогообложения;
     
     - если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства и видам деятельности.
     
     В общем случае, если налогоплательщик принимает решение о формировании резерва под предстоящие ремонты основных средств, фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом под предстоящий ремонт основных средств включается в состав прочих расходов.
     
     Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет:
     
     - первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
     
     - фактической суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и частного от деления этой суммы на три;
     
     - ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
     
     - сметной стоимости вышеуказанных ремонтов;
     
     - основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
     
     - проведения ремонта вышеуказанных основных средств, с указанием периода осуществления ремонтных работ и их сметной стоимости.
     
     Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта) исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Вышеуказанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в вышеуказанный резерв.
     
     Если налогоплательщик имеет основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, деленную на количество лет, в течение которых будут осуществляться эти виды ремонта, и вышеуказанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном выше. Общая сумма отчислений равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода; иными словами, в зависимости от того, как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом, в состав расходов включается по 1/12 вышеуказанной суммы ежемесячно либо по 1/4 ежеквартально.
     
     По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонта). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.
     
     Часть резерва, касающаяся расходов на ремонт под не особо сложные и дорогие виды ремонта и превышающая фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде, включается в состав доходов по итогам налогового периода;
     
     2) резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
     
     На основании п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ:
     
     - в учетной политике для целей налогообложения должен быть определен предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;
     
     - размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период;
     
     - если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за фактический период реализации;
     
     - налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на вышеуказанные затраты. При этом согласно п. 4 ст. 267 НК РФ под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
     
     По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за истекший период;
     
     - сумма резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода;
     
     - если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то он осуществляет списание расходов на гарантийный ремонт за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними включается в состав прочих расходов;
     
     - если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
     
     Дополнительно к вышеуказанному в разделе 5.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ даны разъяснения порядка образования и использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
     
     3) резерв по сомнительным долгам.
     
     Порядок признания расходов на формирование резервов по сомнительным долгам установлен в ст. 266 НК РФ, который состоит в следующем:
     
     - сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;
     
     - безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;
     
     - налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, а суммы отчислений в эти резервы включать в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов;
     
     - сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней -сумма создаваемого резерва не увеличивается;
     
     - сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;
     
     - резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ;
     
     - сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     - если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, он списывает долги, признаваемые безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов;
     
     4) отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
     
     Согласно п. 24 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; порядок формирования вышеуказанных резервов установлен ст. 324.1 НК РФ и состоит в следующем:
     
     - налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в вышеуказанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в вышеприведенный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
     
     - расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников;
     
     - на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
     
     Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на предстоящую оплату отпусков работникам подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался резерв;
     
     - резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога;
     
     - если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен для целей налогообложения, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
     
     Читателям журнала необходимо иметь в виду, что Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, определяет особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации.
     
     В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ не дано дополнительных разъяснений по расходам на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, но налогоплательщик при образовании вышеуказанных резервов должен обеспечить выполнение требований главы 25 НК РФ.
     
     При этом резервы предстоящих расходов для целей налогообложения учитываются у тех налогоплательщиков, которые производят расчет доходов и расходов для целей налогообложения по методу начисления.