Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Операции с подакцизными товарами, признаваемые объектами налогообложения

     

Операции с подакцизными товарами, признаваемые объектами налогообложения *1

_____
*1. Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2003. - № 10. - С. 33.
     
И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     Пунктом 3 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях главы 22 «Акцизы» НК РФ к производству приравнены розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
     
     Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как их производство только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса этих товаров, после которого они становятся самостоятельным готовым к применению продуктом.
     
     Так, например, поскольку ГОСТы, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, в обязательном порядке содержат требования по ее розливу (упаковке) и, следовательно, этот технологический процесс является частью общего производственного процесса данной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства.
     
     В то же время в ГОСТ 5962-67 «Спирт этиловый ректификованный. Технические условия» представлены правила и нормы, регламентирующие условия транспортирования и хранения этой продукции, но не содержится каких-либо требований по ее упаковке.
     
     Таким образом, поскольку согласно вышеуказанному ГОСТ производство спирта этилового ректификованного не требует его упаковки в тот или иной вид тары, данный товар является готовым к реализации в момент завершения процесса ректификации.
     
     Соответственно, упаковка спирта этилового ректификованного, то есть его розлив или расфасовка в ту или иную тару, не может быть классифицирована как часть процесса его производства, а организации (в том числе и аптечной сети), осуществляющие розлив этого спирта без изменения его концентрации, не признаются плательщиками акцизов по операциям его реализации.
     
     При этом следует иметь в виду, что нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спирта этилового фармакопейного, являются фармакопейные статьи, утвержденные Управлением по контролю качества лекарственных средств и медицинской техники Минздрава России.
     
     Так, производство спирта этилового 90, 70 и 40 % регламентируется фармакопейной статьей ФС 42-3071-94, а спирта этилового 95 % - фармакопейной статьей ФС 42-3072-94, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы).
     
     Таким образом, для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства.
     
     Учитывая вышеизложенное, аптеки, осуществившие данный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям их реализации населению или лечебно-профилактическим учреждениям.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что поскольку до вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» спиртосодержащие лекарственные средства, разлитые в емкости более 100 мл, признавались подакцизным товаром, а в фармакопейных статьях, регламентирующих их производство, предусмотрены требования по их упаковке, до 1 января 2002 года розлив таких средств из упаковки «ангро» в меньшую тару рассматривался как облагаемая акцизом операция.
     
     Организации или предприниматели, осуществляющие деятельность по расфасовке (розливу) подакцизных нефтепродуктов (приобретенных или полученных на давальческих началах) или вырабатывающие эти товары путем смешения,  должны руководствоваться в своей деятельности следующими государственными стандартами: ГОСТ Р 51313-99 «Бензины автомобильные. Общие технические требования», ГОСТ 305-82 «Топливо дизельное» и ГОСТы, которые регламентируют производство моторных масел, содержат требования к упаковке этих нефтепродуктов согласно ГОСТ 1510-84 «Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение».
     
     Исходя из норм и правил упаковки нефтепродуктов, предусмотренных ГОСТ 1510-84, розлив (упаковка, расфасовка) нефтепродуктов как часть общего процесса их производства рассматривается лишь в отношении моторных масел.
     
     Следовательно, организации и предприниматели, осуществляющие расфасовку (розлив) моторных масел, рассматриваются как лица, осуществляющие производство подакцизных нефтепродуктов.
     
     Одновременно следует иметь в виду, что в ГОСТ 1510-84 налив нефтепродуктов в транспортные средства или в транспортную тару, а также в резервуары представлен как операция по транспортировке и хранению уже готовых к реализации и применению нефтепродуктов.
     
     Следовательно, поскольку данная операция не может быть определена как часть процесса производства нефтепродуктов, налив подакцизных нефтепродуктов лицами, не являющимися их производителями, в хранилища, а также в транспортные средства или тару, используемые лишь в целях транспортировки этих товаров, не рассматривается как часть процесса производства нефтепродуктов.
     
     Поскольку такие виды деятельности, как, например, отпуск автомобильного бензина на АЗС в канистры и бензобаки покупателя или розлив алкогольных напитков и пива в организациях общественного питания, также не могут быть квалифицированы как часть процесса производства этих подакцизных товаров, данный вид деятельности не признается производством.
     
     В отношении смешения товаров следует иметь в виду, что если, например, организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе и процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), результатом которого стало получение подакцизных нефтепродуктов, предназначенных для реализации потребителям, то данное лицо рассматривается как производитель этих нефтепродуктов.
     
     В то же время поскольку согласно рассматриваемой норме НК РФ такой процесс как, например, смешение в барах коктейлей из различных видов алкогольной продукции не признается их производством, операции по реализации полученной продукции не подлежат обложению акцизами.
     

4. Операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами

     
     С 1 января 2003 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ  «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» объектом обложения акцизами признаны следующие операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами:
     
     - оприходование лицами, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных ими из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), а также получение этими лицами нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.
     
     При этом в целях обложения акцизами под оприходованием признано принятие в установленном порядке к учету, в том числе производственному, складскому и т.д., нефтепродуктов, самостоятельно выработанных из собственного сырья или полученных в собственность в счет оплаты услуг по переработке давальческого сырья;
     
     - получение нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство.
     
     При этом под получением нефтепродуктов признаются следующие операции:
     
     приобретение нефтепродуктов в собственность, то есть передача права собственности на нефтепродукты одним лицом другому лицу [на возмездной и (или) безвозмездной основе]. Таким образом, если лицо, имеющее свидетельство, передает нефтепродукты другому имеющему свидетельство лицу безвозмездно или в качестве вклада в его уставной капитал, то, поскольку право собственности на передаваемые нефтепродукты переходит этому лицу, получение нефтепродуктов в вышеуказанных формах рассматривается как подлежащая обложению акцизами операция;
     
     оприходование (принятие в установленном порядке к учету, в том числе складскому) нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов;
     
     оприходование (принятие в установленном порядке к учету, в том числе производственному, складскому и т.д.) подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов;
     
     получение нефтепродуктов, произведенных на основе договора переработки из давальческого сырья, собственником этого сырья;
     
     - передача производителями нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.
     
     Исходя из вышеизложенных норм новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, предусматривает частичный перенос налоговой нагрузки с производителей (нефтеперерабатывающих организаций) на организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю этими товарами, что поз-воляет распределить уплату акцизов по нефтепродуктам между территориальными бюджетами пропорционально объемам потребления этих продуктов на данных территориях.
     
     При этом читателям журнала следует обратить внимание на то обстоятельство, что возникновение объекта налогообложения при получении нефтепродуктов поставлено в зависимость от наличия у участников российского рынка нефтепродуктов соответствующего документа, определенного законом как свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
     
     В результате при получении нефтепродуктов объект обложения акцизами возникает не у всех лиц, осуществляющих оптовую и (или) розничную реализацию нефтепродуктов, а только у тех, кто имеет вышеуказанное свидетельство.
     
     Согласно информации, представляемой с мест, по состоянию на 30 мая текущего года выдано 3995 свидетельств, в том числе 1647 (41 % от общего числа выданных свидетельств) - на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, 1426 (36 %) - на розничную реализацию нефтепродуктов и 853 (21 %) - на оптовую реализацию нефтепродуктов.
     
     Таким образом, учитывая, что до 1 января 2003 года плательщиками акцизов по нефтепродуктам являлись 70 организаций, их число увеличилось практически в 57 раз. В то же время общее количество лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), осуществляющих на территории Российской Федерации деятельность с нефтепродуктами (производство, оптовую, оптово-розничную и розничную реализацию), составляет порядка 13 000. Следовательно, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, получили лишь 30 % участников российского рынка нефтепродуктов.
     
     Прежде всего этот факт объясняется тем, что значительное количество участников рынка нефтепродуктов (как производителей, так и оптовых поставщиков) осуществляют свою деятельность либо на арендованных мощностях, не являющихся государственной собственностью, либо как перепродавцы, вообще не имея мощностей. По этой причине в соответствии с положениями главы 22 «Акцизы» НК РФ эти лица не имеют права на получение свидетельства. Так, из общего количества участников российского рынка нефтепродуктов только 53 % (6778) участников имеют право на получение свидетельства. Следовательно, из этого количества лиц свидетельство получили только 60 % участников российского рынка нефтепродуктов.
     
     В то же время от лиц, осуществляющих реализацию нефтепродуктов, в массовом порядке стали поступать заявления об аннулировании уже выданных им свидетельств, а также заявления с просьбой не рассматривать ранее поданные заявления об их выдаче.
     
     По состоянию на 30 мая 2003 года количество налогоплательщиков, аннулировавших свидетельство, составило более 2,2 тысяч, или 55 % от общего количества лиц, их получивших.
     
     По информации, получаемой от УМНС России по субъектам Российской Федерации, одной из основных причин аннулирования свидетельств налогоплательщики называют отсутствие свидетельств у поставщиков нефтепродуктов (нефтеперерабатывающих заводов, оптовых организаций первого звена); в результате этого возникает двойное налогообложение получаемых нефтепродуктов. Поскольку это приводит к существенному удорожанию нефтепродуктов для их покупателей, получение свидетельства становится экономически невыгодным.
     
     Другой причиной аннулирования свидетельств являются отказы имеющих свидетельство поставщиков отгружать нефтепродукты лицам, имеющим свидетельство, что объясняется большим временным интервалом между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет, что приводит к отвлечению собственных оборотных средств в значительных размерах.
     
     Такое положение привело к тому, что некоторые поставщики нефтепродуктов в целях страхования собственных предпринимательских рисков, связанных с невозмещением сумм акцизов в результате действия или бездействия покупателя, в договоры на поставку нефтепродуктов (в том числе и лицам, имеющим свидетельство) вносят пункты, обязывающие покупателей уплачивать аванс, равный сумме акциза, с учетом НДС.
     
     К тому же не исключено, что действующий порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты стимулирует заинтересованность администраций субъектов Российской Федерации, на территории которых зарегистрированы производители и оптовые поставщики нефтепродуктов первого звена, в максимизации сбора акцизов в бюджеты своих территорий. В результате на этих налогоплательщиков оказывается определенное давление, побуждающее их заключать договоры на поставку продукции в другие регионы только с покупателями, не имеющими свидетельства. В результате, поскольку поставщики лишаются права на налоговые вычеты, в региональный бюджет субъекта поступает вся начисленная ими сумма акциза.
     
     Следствием повсеместных отказов участников российского рынка нефтепродуктов от получения по вышеизложенным причинам свидетельств является сосредоточение поступлений акцизов на нефтепродукты в относительно небольшом количестве регионов по месту их производства, а также в регионах, на территории которых находятся оптовые поставщики первого звена.
     
     В результате около 70 % всех поступлений акцизов на нефтепродукты в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации приходится всего на 6-7 регионов.
     
     При этом согласно данным налоговой отчетности за январь - май текущего года по расчетам за 2003 год начисления акцизов по нефтепродуктам в консолидированный бюджет Российской Федерации составили 26 млрд. руб., фактически поступило - 27,6 млрд. руб. Таким образом, уровень собираемости акцизов по нефтепродуктам за вышеуказанный период составил в целом по Российской Федерации 106,2 %.
     
     В федеральный бюджет Российской Федерации поступило за данный период акцизов на нефтепродукты в сумме 11 млрд. руб., что составляет 40 % от суммы акцизов по нефтепродуктам, фактически поступившей в консолидированный бюджет Российской Федерации по расчетам за текущий год.
     
     Из вышеприведенных данных о фактических поступлениях акцизов по нефтепродуктам следует, что установленные Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» пропорции распределения этого налога между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов Российской Федерации полностью соблюдены.
     
     Кроме того, сложившийся в январе - мае текущего года высокий уровень собираемости в консолидированный бюджет Российской Федерации сумм акцизов по нефтепродуктам по расчетам за 2003 год способствовал тому, что фактические поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации превысили начисленную сумму на 1,6 млрд. руб., и позволил перечислить в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации дополнительно 1 млрд. руб.
     
     Таким образом, при общем выполнении заданий по поступлению акцизов на нефтепродукты в целом по Российской Федерации наполнение бюджетов территорий в связи с отказом лиц, осуществляющих в субъектах Российской Федерации реализацию нефтепродуктов, от свидетельств, определяющих их как плательщиков акцизов по этим операциям, находится под угрозой.
     
     Следует отметить, что лица (организации и индивидуальные предприниматели), осуществляющие оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них свидетельства. Плательщиками акцизов по нефтепродуктам признаются только лица, имеющие вышеуказанное свидетельство. При этом в отношении плательщиков акцизов устанавливается жесткая система мер налогового контроля за производством и оборотом нефтепродуктов, соблюдением налогового законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Таким образом, возможность осуществления практически бесконтрольной и неподотчетной деятельности с нефтепродуктами стимулирует отказы многих лиц, осуществляющих реализацию нефтепродуктов, от получения свидетельства.
     
     В настоящее время на уровне законодательных органов Российской Федерации широко обсуждается вопрос о дополнении главы 22 «Акцизы» НК РФ в целях решения проблемы наполнения доходной части территориальных бюджетов нормами, предусматривающими обязательность получения свидетельства всеми участниками российского рынка нефтепродуктов и распространения на него статуса лицензии.
     
     Согласно действующим нормам главы 22 НК РФ в отличие от лицензии, на основании которой в настоящее время осуществляется деятельность по переработке и хранению нефти и нефтепродуктов, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, по своему статусу не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого производство этой деятельности запрещено, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства.
     
     Таким образом, предлагаемое распространение на свидетельство статуса лицензии обусловило бы и необходимость разработки аналогичной системы мер ответственности за осуществление деятельности с нефтепродуктами при отсутствии свидетельства. В противном случае данная мера не приведет к ожидаемому результату.
     
     Кроме того, одновременно с установлением в законодательном порядке мер ответственности за осуществление деятельности с нефтепродуктами без свидетельства потребуется пересмотреть порядок, определяющий основания для аннулирования свидетельства, поскольку в настоящее время согласно нормам главы 22 НК РФ свидетельство может быть аннулировано по заявлению налогоплательщика без указания причин.
     
     Учитывая, что в настоящее время насчитывается около 13 тысяч участников российского рынка нефтепродуктов, при стопроцентном во-влечении их в круг лиц, имеющих свидетельство, число плательщиков акцизов по нефтепродуктам может увеличиться в три раза.
     
     Соответственно, такое количество налогоплательщиков требует установления за ними постоянного и действенного налогового контроля по данному виду налога, что предполагает столь же существенное увеличение численности работников налоговой системы и, как результат, приведет к увеличению расходов на администрирование налога (на расширение штатов налоговых органов, на материальное обеспечение их деятельности служебными помещениями, техническим и компьютерным оборудованием, транспортными средствами и т.д.).
     
     Таким образом, при рассмотрении вопроса о получении свидетельства всеми участниками российского рынка нефтепродуктов необходимо провести расчеты дополнительных расходов федерального бюджета на мероприятия по администрированию налога и дать объективную оценку того, располагает государство финансовыми возможностями для обеспечения осуществления налоговыми органами полноценного контроля за столь значительным числом плательщиков акцизов на нефтепродукты или нет.
     
     Возможно, решением вышеизложенных проблем наполнения доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации явилась бы консолидация акциза на нефтепродукты в доход федерального бюджета с одновременным решением вопроса о порядке финансирования территориальных дорожных фондов путем централизованного распределения этих поступлений по субъектам Российской Федерации.
     
     Независимо от наличия или отсутствия свидетельства объект обложения акцизами возникает у лиц, осуществивших самостоятельное производство подакцизных нефтепродуктов из собственного сырья или передачу нефтепродуктов, выработанных ими из давальческого сырья, собственникам этого сырья, не имеющим свидетельства, а также у лиц, получающих подакцизные нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья.
     
     Как следует из вышеизложенного, наиболее стабильными источниками поступлений акцизов на нефтепродукты, так же как и прежде, являются производители этих товаров.
     
     Независимо от наличия или отсутствия свидетельства плательщиками акцизов являются также лица, совершающие операции по продаже переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, подакцизных нефтепродуктов, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, а также осуществившие ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     При определении объекта обложения акцизами в случае реализации в 2003 году остатков нефтепродуктов, произведенных в 2002 году, необходимо исходить из следующих положений.
     
     Как уже указывалось выше, до 1 января 2003 года в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных нефтепродуктов признавалась объектом обложения акцизами.
     
     С 1 января 2003 года согласно подпункту 5 п. 1 ст. 183 НК РФ операции по реализации нефтепродуктов обложению акцизами не подлежат. При этом в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ к объектам налогообложения отнесены операции по оприходованию лицами (как имеющими, так и не имеющими свидетельство) нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов. До 1 января 2003 года вышеуказанные операции объектом обложения акцизами не признавались.
     
     Таким образом, если производитель нефтепродуктов произвел и оприходовал (принял в установленном порядке к учету) подакцизные нефтепродукты в 2002 году, то он совершил не облагавшуюся в данном периоде акцизами операцию. При реализации этих нефтепродуктов в 2003 году у него согласно новому порядку обложения акцизами нефтепродуктов также не возникает объекта налогообложения.
     
     Следовательно, нефтепродукты, оприходованные их производителем в 2002 году и реализованные им в 2003 году, акцизами не облагаются.
     
     Вместе с тем если эти нефтепродукты получены в 2003 году лицом, имеющим свидетельство, то у него в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ возникает объект обложения акцизами.
     
     При определении объекта обложения акцизами по операциям с нефтепродуктами также следует обратить внимание на следующие положения.
     
     Если часть нефтепродуктов, закупленных лицом, имеющим свидетельство, поступает на принадлежащие этому лицу мощности по их хранению, а часть - на арендованные им хранилища, то это лицо должно начислить акциз на весь объем полученных (оприходованных) им нефтепродуктов, в том числе и на объем, поступивший на арендованные этим лицом мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов.
     
     Если согласно договорам купли-продажи, заключенным имеющими свидетельство лицами, осуществляющими оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, с производителем этих нефтепродуктов, отгрузка нефтепродуктов грузополучателям осуществляется транзитом (непосредственно с нефтеперерабатывающих заводов, минуя мощности вышеуказанных оптовиков), то, несмотря на данный способ поставки нефтепродуктов потребителям, оптовики как собственники этих нефтепродуктов должны оприходовать (принять в установленном порядке к учету) отгруженные с нефтеперерабатывающего завода покупателям по их поручению нефтепродукты и начислить акциз по этому объему нефтепродуктов в общеустановленном порядке.
     
     Лица, имеющие свидетельство на определенный вид деятельности, являются плательщиками акцизов при совершении ими любых операций, предусмотренных подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, в том числе и не определенных рамками данного свидетельства.
     
     Так, если лицо, имеющее свидетельство, приобретает на собственные нужды, в том числе и по цене с учетом акциза, нефтепродукты (например, автомобильный бензин на АЗС, независимо от способа его оплаты: по пластиковым картам, талонам или за наличный расчет), то в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 182 НК РФ оно должно начислить акциз на весь объем закупленных нефтепродуктов. При этом уменьшение начисленной им суммы акциза на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения этих товаров, в НК РФ не предусмотрено.
     
     Вместе с тем подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.
     
     Исходя из вышеизложенного сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным нефтепродуктам и использованным им на собственные нужды, учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость вышеуказанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения.
     
     У лиц, осуществивших розлив (расфасовку) моторных масел или получивших подакцизные нефтепродукты путем смешения, независимо от отсутствия или наличия у них свидетельства возникает объект налогообложения при оприходовании вышеуказанных нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья, и при передаче этих нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства.
     
     Учитывая, что значительная часть участников российского рынка нефтепродуктов осуществляет деятельность по реализации нефтепродуктов через посредников, которые на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, передают или реализуют нефтепродукты другим грузополучателям, в вышеуказанных случаях необходимо руководствоваться следующим.
     
     В соответствии со ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя); в то же время согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Таким образом, по сделке, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, тогда как по сделке, совершенной комиссионером, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.
     
     По агентскому договору (в соответствии со ст. 1005 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершить юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Таким образом, при приобретении нефтепродуктов поверенным или агентом от имени имеющего свидетельство доверителя или принципала объект обложения акцизами возникает у последних.
     
     По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент.
     
     В то же время если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то в этом случае согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 996 указанной главы ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
     
     Следовательно, если согласно договору комиссии или агентскому договору, в котором агент выступает от своего имени, заключается сделка купли-продажи нефтепродуктов, то передачи права собственности на них комиссионеру или агенту не происходит, а их собственником является комитент или принципал.
     
     Исходя из вышеизложенного если, например, любой из вышеперечисленных посредников по поручению имеющего свидетельство лица заключает с нефтеперерабатывающим заводом договор о переработке на давальческой основе принадлежащей этому лицу нефти, то согласно подпункту 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объект обложения акцизами и, соответственно, обязанности налогоплательщика возникают у собственника давальческой нефти при получении им выработанных из нее нефтепродуктов.
     
     Если посредник заключает с нефтеперерабатывающим заводом договор о переработке давальческой нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства лицу, то в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 182 НК РФ объект обложения акцизами и обязанности налогоплательщика возникают у переработчика при передаче им произведенных из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства. При этом согласно подпункту 2 п. 5 ст. 198 НК РФ исчисленная производителем по данной передаче сумма акциза предъявляется к оплате указанному собственнику.