Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации


О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением
отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2003. - N 9. - С. 174.

     

Д.Е. Ковалевская,
адвокат

Л.А. Короткова,
юрист

III. Применение мер налоговой ответственности

     
     Пункты 11-21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, посвященного обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (далее - Обзор), посвящены вопросам применения мер налоговой ответственности.
     
     1. В п. 11 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел проблему применения срока исковой давности и сделал вывод о том, что проведение на основании подпункта 3 п. 2 ст. 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа (заявителя) рассмотрел в присутствии налогоплательщика (ответчика) материалы налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки.
     
     По результатам рассмотрения вышеуказанных материалов руководитель налогового органа принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (подпункт 3 п. 2 ст. 101 НК РФ). Данное решение было принято в срок, установленный п. 6 ст. 100 настоящего Кодекса.
     
     В ходе дополнительных мероприятий должностные лица налогового органа исследовали документы, поступившие от третьих лиц и касающиеся деятельности ответчика, допросили свидетелей, назначили экспертизу. На основании полученных данных было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (подпункт 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью сумм налоговых санкций на основании решения, вынесенного в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки.
     
     Суд при принятии решения указал следующее.
     
     Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствовало о том, что при рассмотрении материалов проверки с учетом возражений ответчика он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.
     
     Следует учитывать, что НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены вышеуказанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С этой точки зрения доводы заявителя являлись обоснованными.
     
     В то же время в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).
     
     Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ.
     
     Как видно из материалов дела, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с общества штрафа семь месяцев спустя после составления акта выездной налоговой проверки.
     
     Учитывая пропуск заявителем пресекательного срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ, его требование не подлежало удовлетворению.
     
     Таким образом, из вышеуказанного судебного дела можно сделать еще один вывод о том, что при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки моментом обнаружения правонарушения является дата составления акта выездной налоговой проверки, в котором фиксируется совершенное налоговое правонарушение.
     
     На это в свое время обратил внимание Пленум ВАС РФ в п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5), указывая, что при применении ст. 115 НК РФ необходимо иметь в виду, что шестимесячный срок на обращение в суд с заявлением о взыскании штрафа исчисляется со дня составления акта в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях настоящий Кодекс предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ).
     
     2. В п. 12 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что в зависимости от совершенного правонарушения в каждом конкретном случае подлежит исследованию вопрос о моменте обнаружения правонарушения.
     
     Ранее в п. 37 Постановления N 5 Президиум ВАС РФ указывал на то, что если налоговым органом обнаружено правонарушение в результате проведения иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, то срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
     
     Непредставление информации об открытии счета в банке. Определяя момент начала течения срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ, суд признал, что в данном случае факт несообщения налогоплательщиком об открытии счета в банке стал известен налоговому органу в день получения соответствующей информации от банка.
     
     Непредставление справки по форме 2-НДФЛ. Суд признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений.
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогового агента штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, за несвоевременное представление сведений о выплаченных физическим лицам доходах и удержанных суммах налога.
     
     По итогам 2000 года соответствующие справки в количестве 174 штук были представлены ответчиком в налоговый орган 6 апреля 2001 года, в то время как согласно п. 2 ст. 230 НК РФ это следовало сделать не позднее 1 апреля.
     
     В силу п. 1 ст. 126 НК РФ вышеуказанное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый документ.
     
     Поскольку НК РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации вышеприведенного правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного п. 1 ст. 115 настоящего Кодекса, определяется исходя из обстоятельств совершения и выявления данного правонарушения.
     
     О нарушении ответчиком срока представления соответствующих сведений, а также о количестве подлежавших представлению справок заявителю стало известно 6 апреля 2001 года - в день их фактического представления. В связи с этим заявление о взыскании сумм налоговых санкций за данное правонарушение могло быть предъявлено в суд не позднее 6 октября 2001 года. Фактически это было сделано 23 ноября 2001 года.
     
     Особо хотелось бы обратить внимание на вывод суда о том, что контроль за соблюдением сроков представления налоговым агентом справок в отношении физических лиц не является камеральной проверкой, понятие и сроки проведения которой приведены в ст. 88 НК РФ.
     
     Таким образом, момент обнаружения налогового правонарушения не может быть увеличен на три месяца - срок проведения камеральной налоговой проверки.
     
     В аналогичном порядке определяется момент обнаружения правонарушения в виде несвоевременной подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о постановке на учет.
     
     Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в постановлении от 13.06.2001 по делу N КА-А40/2823-01 указал следующее.
     
     Решением от 06.07.2000 N 334 Куравлев Е.В. привлечен к налоговой ответственности в порядке п. 1 ст. 116 НК РФ за нарушение установленного ст. 83 настоящего Кодекса 10-дневного срока подачи заявления о постановке на налоговый учет.
     
     С иском о взыскании налоговых санкций инспекция обратилась в суд 29 декабря 2000 года с нарушением установленного ст. 115 НК РФ срока, поскольку для обнаружения нарушения 10-дневного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не требовалось проведения каких-либо проверочных мероприятий.
     
     Из содержания акта камеральной проверки следовало, что факт правонарушения удостоверялся свидетельством о государственной регистрации предпринимателя, которое поступило в налоговый орган 26 апреля 2000 года.
     
     3. В п. 13 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
     
     Уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
     
     Так, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль.
     
     Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что сумма исчисленного налога уплачена им в бюджет полностью, недоимки налоговым органом не выявлено.
     
     При принятии решения по данному делу суд апелляционной инстанции обратил внимание на следующее.
     
     Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст. 122 настоящего Кодекса. Поскольку в рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к вышеуказанной ответственности.
     
     Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.
     
     Поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.
     
     Факт непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается; в связи с этим требование налогового органа о взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, обоснованно.
     
     Аналогичная позиция уже высказывалась ранее Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20.08.2002 N 2209/02.
     
     4. В п. 14 Обзора Президиум ВАС РФ еще раз обратил внимание арбитражных судов на то, что срок представления декларации не обязательно должен быть определен соответствующим числом: срок представления декларации может быть рассчитан на основании положений законодательства о налогах и сборах.
     
     По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (ст. 80 НК РФ); в связи с этим его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.
     
     Обстоятельства дела были следующими.
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный законом срок расчета налога на имущество по итогам 2001 года.
     
     Возражая против предъявленного требования, акционерное общество сослалось на отсутствие в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" нормы о сроке представления данного расчета.
     
     При рассмотрении дела о взыскании с налогоплательщика штрафа за непредставление в установленный срок расчета налога на имущество предприятий суд кассационной инстанции признал, что законодательством о налогах и сборах срок представления данного расчета установлен.
     
     Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ, наступает в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
     
     По своим форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (ст. 80 НК РФ); в связи с этим несвоевременное представление этого расчета влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.
     
     Согласно ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в 10-дневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.
     
     В силу п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.
     
     Использованный в ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" способ определения срока представления в налоговый орган расчета налога на имущество не противоречит законодательству Российской Федерации.
     
     5. О том, насколько важно правильно определить, является представляемый в налоговый орган документ декларацией или нет, можно судить из судебного дела, приведенного в п. 15 Обзора.
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного унитарного предприятия штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 года.
     
     Согласно ст. 240 и п. 7 ст. 243 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация.
     
     Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по единому социальному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).
     
     Поскольку вышеприведенные положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
     
     6. В п. 16 Обзора Президиум ВАС РФ указал на то, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.
     
     При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.
     
     В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.
     
     Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, то данная ответственность не может быть применена.
     
     В качестве иллюстрации приведем постановление ФАС Московского округа от 22.01.2003 по делу N КА-А40/9014-02.
     
     Из содержания части первой ст. 55 НК РФ и п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что налоговым периодом по уплате налога на прибыль является один календарный год.
     
     Вывод суда первой инстанции о необоснованности привлечения ответчика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 9 месяцев 2001 года основан на материалах дела, п. 1 ст. 55 НК РФ, п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Из вышеуказанных правовых норм следует, что в целях обложения налогом на прибыль девять месяцев являются не налоговым периодом, а одним из отчетных периодов, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи, которые могут корректироваться налогоплательщиком по итогам налогового периода без последствий для налогоплательщика.
     
     Вышеизложенная точка зрения о неправомерности применения налоговой ответственнос-ти, предусмотренной ст. 122 НК РФ, по авансовым платежам перекликается с позицией Президиума ВАС РФ по вопросу о правомерности начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.
     
     В п. 20 Постановления N 5 на основании анализа положений ст. 52-55, 75 НК РФ было разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, арбитражным судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 настоящего Кодекса. Аналогичная позиция была изложена в постановлениях ВАС РФ от 25.12.2001 N 3428/01 (применительно к НДС), от 10.04.2002 N 8934/01 (применительно к налогу на пользователей автомобильных дорог).
     
     7. Пункт 17 Обзора посвящен применению положений ст. 112 и 114 НК РФ, то есть применению положений настоящего Кодекса, регламентирующих возможность уменьшения налоговой ответственности.
     
     Президиум ВАС РФ уже обращал внимание на то, что арбитражными судами при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности должны учитываться обстоятельства, смягчающие ответственность. Так, в постановлении ВАС РФ от 06.03.2001 N 337/00 было указано следующее: при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено ст. 108-112 НК РФ.
     
     Президиумом ВАС РФ было признано правомерным определение арбитражным судом в качестве смягчающего обстоятельства при применении ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении.
     
     При этом ВАС РФ в обоснование правомерности вышеуказанного вывода нижестоящего суда указал на то, что из материалов дела следовало, что единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении общества (ответчика) к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль.
     
     Выездная налоговая проверка в отношении ответчика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета заявитель не представил.
     
     Из вышеизложенного следует, что в данном случае ответчик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п. 1 ст. 81 НК РФ.
     
     Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения вышеуказанной обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены.
     
     Учитывая вышеизложенное, руководствуясь подпунктом 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством; в связи с этим размер штрафа на основании положений п. 3 ст. 114 НК РФ должен был быть уменьшен не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.
     
     Данным пунктом Обзора фактически положен конец существовавшему в правоприменительной практике противоборству позиций о возможности рассмотрения в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства того факта, что налогоплательщиком самостоятельно выявлены и исправлены ошибки в налоговой декларации и подано в налоговый орган заявление о ее дополнении и изменении.
     
     Одновременно необходимо иметь в виду, что перечень оснований, смягчающих ответственность, является открытым, то есть суд вправе с учетом конкретных обстоятельств дела признать то или иное обстоятельство, приводимое налогоплательщиком в качестве обоснования невозможности исполнения налоговой обязанности, смягчающим.
     
     Ранее в качестве смягчающего ответственность обстоятельства ВАС РФ уже указывал на тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.
     
     Так, в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 Президиумом ВАС РФ приведено следующее смягчающее ответственность обстоятельство: "С. является инвалидом третьей группы и пенсионером. Размер ее пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере".
     
     Кроме вышеуказанных обстоятельств, арбитражные суды признают смягчающими ответственность следующие обстоятельства:
     
     1) отсутствие вредных последствий совершения налогового правонарушения.
     
     Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.10.2001 по делу N КА-А40/5469-01 о привлечении к ответственности, установленной ст. 119 НК РФ, указал следующее: "Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образование недоимки по налогу";
     
     2) несоразмерность штрафа.
     
     В качестве примеров можно привести следующие судебные акты.
     
     ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.01.2001 по делу N А72-3938/00-Ш196 указал следующее: "Правомерным является уменьшение судом штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ до 2000 руб. в связи с явной несоразмерностью его размера с последствиями правонарушения", в постановлении от 30.01.2001 по делу N А55-9257/00-35 - "Учитывая незначительную сумму занижения налоговой базы по сравнению со штрафной санк-цией, судебная коллегия уменьшает размер штрафа по пункту 3 статьи 120 НК РФ до 10 000 руб. с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ".
     
     Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 по делу N А56-37164/01 "суд первой инстанции указал, что исковые требования являются обоснованными, но счел возможным уменьшить размер штрафных санкций в связи с несоответствием последствий нарушения примененной налоговой ответственности и тяжелым финансовым положением предприятия, что видно из акта проверки налоговой инспекции".
     
     При этом арбитражные суды принимают во внимание постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст. 7 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;
     
     3) незначительность допущенной просрочки.
     
     ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2001 по делу N А13-3326/01-03 указал следующее: "Исследовав имеющиеся доказательства, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения ст. 112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа".
     
     ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.2002 по делу N Ф09-1868/02-АК о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, указал следующее: "Вместе с тем, отмечая незначительность просрочки представления деклараций по названным налогам, суд кассационной инстанции считает возможным снизить размер взыскиваемых санкций до 20 980 руб.";
     
     4) совершение налогового правонарушения впервые.
     
     ФАС Центрального округа в постановлении от 26.07.2002 по делу N А35-640/02-С19 привел следующую аргументацию: "Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, без цели уклонения от налогового учета и то, что ответчик ранее не привлекался к ответственности за совершение налоговых правонарушений, суд не нарушил требований ст. 112, 114 НК РФ; в связи с этим доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание".
     
     ФАС Уральского округа в постановлении от 20.05.2002 по делу N Ф09-997/02-АК указал следующее: "В данном случае смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа до 2500 руб.".
     
     8. В п. 18 Обзора приведено одно из судебных дел, в котором поставлен вопрос о квалификации совершенного правонарушения, и сделан важный вывод о том, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации совершенного ответчиком правонарушения.
     
     Обстоятельства дела были следующие.
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ. Основанием применения данной ответственности послужило непредставление акционерным обществом налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1997-1999 годы.
     
     Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом кассационной инстанции, в удовлетворении требования отказано. Суд в своем решении отметил, что в НК РФ установлена специальная ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации.
     
     Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % вышеуказанной суммы и не менее 100 руб.
     
     Статья 126 НК РФ устанавливает ответственность за иные составы правонарушений. В частности, на основании примененного заявителем п. 2 данной статьи настоящего Кодекса подлежит взысканию штраф в размере 5000 руб. за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа. В контексте вышеуказанной нормы субъектом правонарушения является не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.
     
     Таким образом, налоговый орган применил к обществу санкцию, предусмотренную п. 2 ст. 126 НК РФ, при отсутствии соответствующего состава правонарушения.
     
     Нередко встречаются случаи, когда судом дается неправильная квалификация совершенного налогоплательщиком правонарушения и принимается решение, которое впоследствии отменяется вышестоящим судом.
     
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.11.2002 по делу N А56-25782/02 указал следующее.
     
     Налоговая инспекция обратилась с иском о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Икар" (далее - общество) 100 руб. налоговых санкций.
     
     В ходе проверки своевременности представления обществом расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу за октябрь и ноябрь 2001 года налоговая инспекция установила, что налогоплательщик нарушил установленный действующим законодательством срок их представления, о чем составлен акт от 19.02.2002 N 32/22-А.
     
     Решением налогового органа от 30.04.2002 N 32/93-Р общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 100 руб. за непредставление в срок вышеназванных документов.
     
     Решением арбитражного суда в удовлетворении иска отказано.
     
     Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции указал, что названные документы являются налоговыми декларациями и ответственность за непредставление в срок таких документов применяется не по п. 1 ст. 126, а по ст. 119 НК РФ.
     
     ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что суд первой инстанции неправомерно квалифицировал совершенное обществом налоговое правонарушение по ст. 119 НК РФ.
     
     Арбитражным судом кассационной инстанции подчеркнуто, что в НК РФ понятия "расчет" и "декларация" различаются как по форме, так и по срокам представления этих документов.
     
     Согласно части четвертой п. 3 ст. 243 НК РФ данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей отражаются налогоплательщиком в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, по форме, утвержденной МНС России.
     
     Пунктом 8 вышеназванной статьи настоящего Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по единому социальному налогу в соответствии со ст. 240 НК РФ признается календарный год.
     
     Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу не является налоговой декларацией, а следовательно, за непредставление этого расчета в срок не применяется ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     
     Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу относится к таким документам. Следовательно, налоговой инспекцией правонарушение общества правильно квалифицировано по п. 1 ст. 126 НК РФ, а судом неверно применена норма материального права.
     
     ФАС Московского округа рассмотрел следующее дело (постановление от 18.06.2001 по делу N КА-А40/2987-01).
     
     Решением ИМНС России N 40 по г. Москве от 26.09.2000 N 57 АК "Сбербанк России" был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за нарушение установленного абзацем вторым п. 1 ст. 86 НК РФ пятидневного срока представления в налоговый орган сообщения об открытии счета организации. В решении указано, что Черемушкинское отделение N 7980 Сбербанка России открыло счет детскому саду N 2243 27 июня 2000 года, а сообщило об этом в ИМНС России N 36 ЮЗАО по г. Москве 9 августа 2000 года.
     
     В связи с неуплатой в добровольном порядке штрафа в сумме 1000 руб., наложенного вышеупомянутым решением налогового органа, ИМНС России N 40 по г. Москве обратилась в суд с иском о взыскании его в принудительном порядке.
     
     Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений лицом, которое должно сообщить их налоговому органу (при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 настоящего Кодекса).
     
     Согласно ст. 11 НК РФ под лицами понимаются как организации, так и (или) физические лица.
     
     В соответствии со ст. 107 НК РФ ответственность организаций и физических лиц за совершение налоговых правонарушений предусмотрена главой 16 настоящего Кодекса.
     
     Законодатель не включил банки в состав понятия "лица", дав им отдельное определение. При этом он выделил совершаемые банками нарушения законодательства о налогах и сборах в главе 18 НК РФ.
     
     Ответственность банка за нарушение установленного ст. 86 НК РФ порядка открытия счета налогоплательщику определена в ст. 132 НК РФ.
     
     Из решения налогового органа от 26.09.2000 и его искового заявления следует, что банк привлечен к ответственности согласно п. 1 ст. 129.1 НК РФ.
     
     Однако исходя из вышеизложенного данная правовая норма на банки не распространяется.
     
     В связи с этим у суда отсутствовали основания для взыскания с АК "Сбербанк России" штрафа на основании вышеупомянутой нормы.
     
     ФАС Поволжского округа рассмотрел дело N А72-4444/2000-Л329/2.31.31.
     
     ИМНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска обратилась с иском к ООО "Ульяновсктрансобслуживание" о взыскании по основаниям, предусмотренным п. 1, 2 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ, налоговых санкций в виде штрафа в размере 1814 руб. 70 коп. за непредставление налоговой декларации и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
     
     При этом ответственность по ст. 119 НК РФ применена за несвоевременное представление декларации, а по ст. 126 НК РФ - за несвоевременное представление балансов и отчетов о прибылях и убытках, которые не являются декларациями.
     
     Арбитражный суд кассационной инстанции отметил, что штраф за несвоевременное представление налоговых деклараций согласно диспозиции п. 1, 2 ст. 119 НК РФ исчисляется только в процентном отношении к подлежащей уплате сумме налога, но не более 30 % вышеуказанной суммы и не менее 100 руб., а по ст. 126 НК РФ налоговая ответственность предусмотрена за несвоевременное представление налогоплательщиком документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
     
     Поскольку бухгалтерский баланс, отчеты о прибылях и убытках представлены в неустановленные сроки, то в действиях налогоплательщика имеется состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ, что влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     
     9. В п. 19 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на частные случаи применения п. 1 ст. 126 НК РФ.
     
     Во-первых, Президиум ВАС РФ указал на то, что в случае несвоевременного уведомления налогового органа о внесении изменений в учредительные документы лицо подлежит привлечению к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.
     
     Во-вторых, ВАС РФ применительно к данному составу налогового правонарушения рассмотрел вопрос о неоднократности совершения налогового правонарушения.
     
     В частности, было разъяснено, что во исполнение требования п. 3 ст. 84 НК РФ организация обязана в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах уведомить об этих изменениях налоговый орган, в котором она стоит на учете, представив налоговому органу комплект из трех документов:
     
     - собственно уведомление, форма которого утверждена приказом Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309;
     
     - копия свидетельства о регистрации изменений в уставе, выданного мэрией города;
     
     - копия изменений в уставе.
     
     При этом два последних документа приложены к уведомлению, поскольку в тексте уведомления содержится графа: "Копии документов, подтверждающих изменения в уставных и других учредительных документах, на ___ листах прилагаются".
     
     Президиум ВАС РФ указал, что представляемые налоговому органу документы составляют единый комплект, содержащий информацию по одному вопросу, а следовательно, при их непредставлении с ответчика подлежит взысканию штраф в однократном размере.
     
     Таким образом, в данном случае налогоплательщик совершает одно правонарушение - не представляет сведения, предусмотренные НК РФ.
     
     10. В п. 20 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).
     
     При этом ВАС РФ в целях разграничения оснований для применения ст. 119 и 126 НК РФ рекомендовал арбитражным судам исходить из фактического статуса непредставленного в установленный срок документа.
     
     Таким образом, в п. 20 Обзора Президиум ВАС РФ подчеркнул необходимость четкого определения оснований для применения ответственности, предусмотренной положениями НК РФ, в случае непредставления в налоговый орган документов.
     
     Если представление документа не предусмотрено НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то в случае его непредставления ответственность, предусмотренная ст. 126 настоящего Кодекса, применена быть не может.
     
     11. В п. 21 Обзора Президиум ВАС РФ рассмотрел применение положений п. 2 ст. 132 НК РФ.
     
     Вопрос о порядке применения к банкам налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение возложенной на них ст. 86 НК РФ обязанности по сообщению об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета на протяжении длительного периода времени разрешался арбитражными судами разных субъектов Российской Федерации по-разному.
     
     Одни суды, анализируя объективную сторону состава правонарушения, исходили из того, что обязанность банка по сообщению в налоговый орган сведений об открытии счета налогоплательщиком неразрывно связана с определенным ст. 86 НК РФ сроком направления банком соответствующего сообщения налоговому органу.
     
     Другие же банки, руководствуясь прежде всего общими положениями о применении налоговой ответственности, основывались на том, что лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только за правонарушение, ответственность за совершение которого прямо установлена в НК РФ, а следовательно, предусмотренная п. 2 ст. 132 настоящего Кодекса ответственность может быть применена только в случае несообщения банком информации в налоговый орган.
     
     Ранее ВАС РФ в постановлениях от 19.11.2002 N 8645/02, от 17.04.2002 N 755/02, от 10.04.2002 N 3611/01 уже высказывал свою точку зрения по данной проблеме.
     
     В вышеуказанных постановлениях Президиум ВАС РФ, отменяя постановление ФАС Челябинской области, указал на необходимость при применении арбитражными судами норм, устанавливающих конкретные меры налоговой ответственности, руководствоваться и нормами, определяющими общие положения применения ответственности за совершение налоговых правонарушений, в частности ст. 106 и 108 НК РФ, согласно которым лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только за виновно совершенное деяние, ответственность за совершение которого прямо предусмотрена в настоящем Кодексе. Одновременно Президиум ВАС РФ сообщил, что ответственность за несвоевременное сообщение банком сведений об открытии счета НК РФ не предусмотрена.
     
     Президиум ВАС РФ рассмотрел в Обзоре данную позицию более подробно с точки зрения анализа положений п. 2 ст. 132 НК РФ.
     
     В частности, Президиум ВАС РФ указал на то, что понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.
     
     С этой точки зрения Президиум ВАС РФ предлагает арбитражным судам обратить внимание и на норму ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле перекликается с нормой п. 2 ст. 132 настоящего Кодекса. Согласно ст. 118 НК РФ подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
     
     Иными словами, на основании ст. 118 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение срока представления (несвоевременное представление) информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
     
     Поэтому, по мнению ВАС РФ, учитывая, что в п. 2 ст. 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае несообщения соответствующих данных налоговому органу, ответственность не применяется, если имело место несвоевременное сообщение.
     
     Одновременно Президиум ВАС РФ еще раз подчеркнул, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения.