Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет


Налоговый учет*1

     _____

     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2003. - N 7. - С. 77; N 8. - С. 83; N 9. - С. 79.
     

А.Н. Волошина,
советник налоговой службы II ранга, к.э.н.

     

5. Единый метод начисления доходов и расходов

     

5.1. Порядок признания доходов при методе начисления

     
     Так же как и в бухгалтерском учете, доходы в целях налогообложения признаются при соблюдении следующих условий:
     - определение точной даты, при наступлении которой факт хозяйственной деятельности считается состоявшимся;
     
     - приобретение права собственности на имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права;
     
     - определение размера дохода в денежном выражении;
     
     - наличие соответствующих документов, подтверждающих получение дохода.
     
     Согласно нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в налоговом учете предусмотрены два метода признания доходов:
     
     - метод начисления;
     
     - кассовый метод.
     
     Статья 271 НК РФ устанавливает единый порядок признания доходов при методе начислений.
     
     Так, пунктом 1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса определено, что "...доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".
     
     Из этого определения и вышеприведенных условий признания доходов следует, что при применении метода начисления доходы учитываются в том периоде, когда у предприятия возникло право на их получение; при этом не важно, получены эти доходы фактически или нет.
     
     Данное правило является условным, поскольку в отдельных случаях НК РФ допускает признание доходов (расходов) при условии осуществленных расчетов. Так, в п. 4 ст. 273 НК РФ сделано исключение для организаций, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Эти организации имеют право определения даты доходов по кассовому методу.
     
     Пункт 2 ст. 271 НК РФ регламентирует порядок признания доходов, относящихся к нескольким периодам, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Вышеуказанная норма предусматривает возможность самостоятельных действий организации при признании доходов методом начисления: "...доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".
     
     Следовательно, организация должна самостоятельно определить критерий распределения доходов по отчетным (налоговым) периодам в случае выполнения работ (оказания услуг) в течение продолжительного времени. Способ определения дохода в этом случае должен быть установлен приказом руководителя организации.
     
     Пример.
     
     Организация, предоставляющая на систематической основе за плату транспортные средства сторонним организациям, заключила договор аренды грузового автомобиля на год - с 5 января 2003 года по 5 января 2004 года.
     
     Согласно договору аренды размер годовой арендной платы составляет 120 000 руб., которая в полном объеме уплачена арендатором 10 января 2003 года.
     
     Согласно требованиям ст. 271 НК РФ день реализации работ (услуг) в целях налогообложения по методу начисления соответствует дате документа, подтверждающего передачу результатов выполненных работ (услуг).
     
     Логичным будет в нашем примере решение организации признавать доходы от аренды автомобиля пропорционально количеству дней его использования в течение отчетного (налогового) периода на последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Согласно договору срок аренды составляет 366 дней (с 5 января 2003 года по 5 января 2004 года).
     
     Размер арендной платы в день равен 327,87 руб. (120 000 руб. : 366 дней).
     
     Сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном (налоговом) периоде, составляет:
     
     - за I квартал 2003 года - 27 869 руб. (85 дн. х 327,87 руб.);
     
     - за 1-е полугодие 2003 года - 57 705 руб. (176 дн. х 327,87 руб.);
     
     - за 9 месяцев 2003 года - 87 869 руб. (268 дн. х 327,87 руб.);
     
     - за 2003 год - 118 361 руб. (361 дн. х 327,87 руб.);
     
     - за I квартал 2004 года - 1639 руб. (5 дн. х 327,87 руб.).
     
     Общая сумма дохода по договору сдачи автомобиля в аренду - 120 000 руб. на период с 5 января 2003 года по 5 января 2004 года признана методом начисления, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, в двух отчетных (налоговых) периодах: в 2003 году - в размере 118 361 руб. и в I квартале 2004 года - в размере 1639 руб. (118 361 руб. + 1639 руб.= 120 000 руб.).
     
     Пункты 3 и 5 ст. 271 НК РФ устанавливают следующий порядок определения даты получения дохода.
     
     По доходам от реализации товаров (имущества, имущественных прав) при методе начисления датой получения дохода признается день отгрузки товаров (имущества, имущественных прав), а днем отгрузки - день реализации, определенный в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от поступления денежных средств в оплату, то есть доходы от реализации должны учитываться в тот день, когда продавец передает покупателю право собственности на товары (имущество) или имущественные права.
     
     День реализации работ соответствует дате документа, подтверждающего передачу результатов выполненных работ.
     
     Согласно нормам ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на имущество у покупателя возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки отчуждения имущества.
     
     Поэтому при решении вопроса признания доходов методом начисления читателям журнала необходимо обращать внимание на условия и порядок приобретения права собственности на товары, имущество и имущественные права, оговоренные в договоре купли-продажи (договоре поставки), которыми могут быть получение аванса или последующая оплата.
     
     В зависимости от вышеуказанных условий приобретения права собственности на продукцию собственного производства по-разному осуществляются записи в аналитических регистрах налогового учета.
     
     Рассмотрим порядок ведения налогового учета и признания доходов в случае отгрузки товара собственного производства в счет погашения ранее полученного аванса на следующем примере.
     
     Пример.
     
     Согласно договору купли-продажи от 15.03.2003 N 10 право собственности на товары переходит в момент их отгрузки покупателю. 20 марта 2003 года от покупателя получен аванс в размере 120 000 руб. В счет полученного аванса 25 марта 2003 года отгружена продукция А в количестве 10 единиц по цене 10 000 руб. без НДС. Сумма НДС по отгруженной продукции составила 20 000 руб.
     
     В налоговом учете организации вышеуказанная операция последовательно должна быть отражена в следующих регистрах:
     
     - в регистре учета поступлений денежных средств за март 2003 года - на сумму авансового платежа - 120 000 руб.;
     
     - в регистре учета расчетов с бюджетом за март 2003 года - на сумму НДС - 20 000 руб.;
     
     - в регистре учета операций по движению кредиторской задолженности за март 2003 года - на сумму стоимости товара - 100 000 руб. и НДС - 20 000 руб.;
     
     - в регистре учета операций выбытия товаров, прав за март 2003 года - на сумму стоимости товара - 100 000 руб. и в количестве 10 единиц;
     
     - в регистре учета доходов текущего отчетного периода за I квартал 2003 года - на сумму стоимости отгруженной продукции - 100 000 руб.
     
     Если согласно договору купли-продажи право собственности на товары переходит на дату их отгрузки покупателю при условии последующей оплаты, последовательность ведения записей в регистрах налогового учета для признания дохода будет иная.
     
     Пример.
     
     Согласно договору купли-продажи от 15.03.2003 N 11 организация отгрузила покупателю продукцию Б в количестве 20 единиц по цене 5000 руб. за единицу на общую сумму 100 000 руб. без НДС.
     
     Согласно условиям договора оплата за товар должна быть произведена не позднее 1 апреля 2003 года, право собственности на отгруженную продукцию переходит в момент ее отгрузки покупателю.
     
     Отражение в налоговом учете вышеуказанной хозяйственной операции осуществляется последовательно в следующих регистрах:
     
     - в регистре учета операций выбытия продукции (товаров, работ, услуг, прав) за март 2003 года - на сумму стоимости товара - 100 000 руб. в количестве 20 единиц;
     
     - в регистре учета доходов текущего отчетного периода - на сумму стоимости отгруженной продукции - 100 000 руб.
     
     При поступлении денежных средств за отгруженную продукцию от покупателя производятся записи в регистре учета денежных средств и дополнительные записи в регистре учета операций по движению дебиторской задолженности.
     
     В случае реализации товаров (работ, услуг, прав) на условиях предоставления товарного кредита доходы признаются также на дату реализации и включают сумму процентов.
     
     Однако следует иметь в виду, что согласно ст. 316 НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Поэтому сумма процентов из регистра - расчета сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита, должна быть перенесена в регистр учета внереализационных доходов текущего отчетного периода.
     
     При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
     
     При получении дохода от реализации новым кредитором (финансовым агентом), получившим требование в ходе уступки права требования, дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
     
     При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Вышеприведенное правило распространяется на случай получения дополнительного дохода при уступке права требования.
     
     Пункт 4 ст. 271 НК РФ регламентирует порядок определения даты получения внереализационного дохода в зависимости от его вида.
     
     Рассмотрим даты признания доходов по их основным видам.
     
     Датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:
     
     - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
     
     - по иным аналогичным доходам.
     
     Датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:
     
     - в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;
     
     - в виде безвозмездно полученных денежных средств;
     
     - в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
     
     - в виде иных аналогичных доходов.
     
     Датой получения доходов признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:
     
     - от сдачи имущества в аренду (если они не являются доходами от реализации);
     
     - в виде лицензионных платежей (в том числе роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности (если они не являются доходами от реализации);
     
     - в виде иных аналогичных доходов.
     
     Датой получения доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам:
     
     - в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
     
     Датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:
     
     - в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
     
     - в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
     
     - по доходам от доверительного управления имуществом;
     
     - по иным аналогичным доходам.
     
     По доходам прошлых лет датой получения доходов признается дата выявления дохода [получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода].
     
     При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.
     
     Датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось, - для доходов:
     
     - в виде имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований);
     
     - в виде целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;
     
     - в виде использованных не по целевому назначению денежных средств, предназначенных для формирования резерва на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.
     
     Для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.
     
     По доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения доходов признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
     
     Датой получения доходов признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - по доходам в виде использованных не по назначению полученных целевых средств:
     
     - в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
     
     - в виде иных аналогичных доходов.
     
     По отдельным видам внереализационных доходов п. 6, 7 ст. 271 НК РФ предусматривают специальные правила учета по методу начисления, которые заключаются в следующем.
     
     По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Суммовые разницы по доходам за реализованные товары (работы, услуги) у налогоплательщика-продавца признаются на дату погашения дебиторской задолженности, у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги).
     
     В случае предварительной оплаты товаров (работ, услуг) суммовые разницы признаются доходом у налогоплательщика-продавца на дату их реализации, у налогоплательщика-покупателя - на дату их приобретения.
     
     Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.
     
     Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
     

(Продолжение следует.)