Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02


Порядок применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02

     

А.О. Наумкина,
ЗАО "Руфаудит-Тула"

     
     C 1 января 2003 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, которое должно применяться всеми организациями, кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений.
     
     ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
     
     ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, ПБУ 18/02 определяет взаимосвязь показателя, отражающего сумму прибыли (убытка) в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период согласно требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Иными словами, применение норм ПБУ 18/02 позволит организациям посредством отражения в бухгалтерском учете сумм постоянных и временных разниц выйти на показатель налогооблагаемой прибыли по данным налоговой декларации.
     
     Поэтому необходимо:
     

     1) определить, за счет каких факторов сумма прибыли (убытка) по данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" не совпадает с показателями декларации по налогу на прибыль (разница в суммах амортизационных отчислений, наличие расходов, не принимаемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, применение различных подходов к оценке стоимости незавершенного производства и готовой продукции и т.д.);
     
     2) ответить на вопрос: являются результаты влияния данных факторов в отчетном периоде постоянными или временными для отчетности в будущем.
     
     Ниже представлены три схемы, отражающие порядок применения ПБУ 18/02 в целом и правила отражения в учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности сумм постоянных и временных разниц.
     
     Примеры расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета постоянных разниц представлены в табл. 1 и 2. Правила учета временных разниц раскрыты в табл. 3 и 4.
     


Схема 1. Общий порядок расчета налога на прибыль



Схема 2. Порядок учета и исчисления постоянных разниц



Схема 3. Порядок учета и исчисления временных разниц

Таблица 1

    
Постоянные разницы - результат различий в принципах признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Виды операций

Ситуация/Вид разниц

Порядок бухгалтерского учета

Порядок налогового учета

1. Получение безвозмездно товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (работ, услуг) от организации, являющейся учредителем с долей в уставном капитале не менее 50 %

Стоимость безвозмездно полученных ТМЦ - 50 000 руб.
Доля в уставном капитале - 60%

Д-т 10 К-т 98 - 50 000 руб.
Д-т 20 К-т 10 - 50 000 руб.
Д-т 98 К-т 91 - 50 000 руб.

В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученный доход не подлежит налогообложению


 

Постоянная разница - 50 000 руб.
Постоянное налоговое обязательство - -12 000 руб. (50 000 руб. х 24 %).
Оформление: Д-т 68 К-т 99 "Постоянное налоговое обязательство" - - 12 тыс.руб. (отрицательное постоянное налоговое обязательство)

2. Корректировка выручки от реализации имущества для целей налогообложения в соответствии с уровнем рыночных цен

Организация реализует продукцию зависимому лицу по заведомо низкой цене - 100 000 руб. Рыночная стоимость переданного имущества - 600 000 руб.

Д-т 76 К-т 91 - 100 000 руб. - отражена выручка от реализации имущества

Согласно ст. 274 НК РФ доход подлежит корректировке в соответствии с уровнем рыночных цен


 

Постоянная разница - 500 000 руб.
Постоянное налоговое обязательство - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24 %).
Оформление: Д-т 99 "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 - 120 000 руб. (положительное постоянное налоговое обязательство)


Таблица 2

Постоянные разницы - результат различий в принципах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете

    

Виды расходов

Ситуация/Вид разниц

Порядок бухгалтерского учета

Порядок налогового учета

1. Расходы, не принимаемые для целей налогообложения (безвозмездно переданное имущество, документально не подтвержденные расходы, НИОКР, не давшие положительного результата)

Стоимость услуг сторонней организации по проведению НИОКР, не давших положительного результата, составляет 600 000 руб. (НДС нет)

Д-т 91 К-т 60, 97 - 600 000 руб. - списаны затраты на проведение НИОКР, не давших положительного результата

Сумма затрат, принимаемых для целей налогообложения (п. 2 ст. 262 НК РФ) - 420 000 руб.
(600 000 руб. х 70 %);
В расчете на три года - по 140 тыс. руб.


 

Постоянная разница - 180 000 руб. (600 000 руб. - 420 000 руб.).
Постоянное налоговое обязательство - 43 200 руб. (180 000 руб. х 24 %).
Оформление: Д-т 99 "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 - 43 200 руб.
Временная вычитаемая разница - 280 000 руб. (420 000 руб. - 140 000 руб.).
Отложенный налоговый актив - 67 200 руб. (280 000 руб. х 24 %).
Оформление: Д-т 09 К-т 68 - 67 200 руб.

2. Расходы, признаваемые для целей налогообложения в пределах установленных норм (расходы на рекламу, представительские расходы и т.д.)
3. Безвозмездная передача имущества.

Затраты на приобретение призов, вручаемых победителям конкурсов в рамках рекламных акций, составили 90 000 руб. (без НДС) Выручка от реализации за отчетный период - 7 500 000 руб.

Д-т 44 К-т 60 - 90 000 руб.
Д-т 90-2 К-т 44 - 90 000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ данные затраты принимаются в пределах 1 % от суммы выручки:
7 500 000 руб. х 1 % = 75 000 руб.




 

Постоянная разница - 15 000 руб. (90 000 руб. - 75 000 руб.).
Постоянное налоговое обязательство - 3600 руб. (15 000 руб. х 24 %).
Оформление: Д-т 99 "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 - 3600 руб.

          

Таблица 3

    
Временные разницы, приводящие к возникновению налоговых активов и обязательств в течение одного отчетного (налогового) периода



    
Таблица 4

    
Временные разницы, приводящие к возникновению налоговых активов и обязательств в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов

Причины возникновения

Ситуация

Порядок бухгалтерского учета

Порядок налогового учета

Различные способы начисления амортизации

Организация приобрела 20.12.2002 автомобиль стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования для целей налогообложения - 5 лет.

В бухгалтерском учете начисление амортизации производится пропорционально объему продукции (работ)

В налоговом учете объект амортизируется линейным способом


 


 

Порядок расчетов представлен в приложении 1

Различная оценка балансовой стоимости основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета

Организация приобрела 20.12.2000 объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком использования - 5 лет. Срок списания для целей налогового учета начиная с 2002 года - 3 года.
По состоянию на 01.01.2003 объект переоценен до 140 000 руб. Сумма амортизационных отчислений за 2001 год с учетом переоценки составила 56 000 руб.

В соответствии с ПБУ 6/01 балансовая стоимость объекта основных средств равна сумме затрат на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию в производстве

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ ряд затрат (регистрация прав, процентов по заемным средствам и т.д.) подлежит учету в составе текущих расходов периода.
По объектам основных средств, введенным в эксплуатацию на 01.01.2002, балансовая (амортизируемая) стоимость для целей налогового учета равна остаточной стоимости объектов на 01.01.2002

Проведение переоценки объектов основных средств после 01.01.2002

Порядок расчетов представлен в приложении 2

Организация имеет право ежегодно проводить и принимать в бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств

Для целей налогообложения результаты переоценки, проведенной после 01.01.2002, не принимаются

Различия в правилах создания резервов в бухгалтерском и налоговом учете:
- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
- резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
- резерв на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);
- резерв под обесценение ценных бумаг (ст. 300 НК РФ)

На 01.01.2003 сальдо счета 63 - 180 000 руб.
На 31.03.2003 сомнительная денежная задолженность - 650 000 руб. со сроками возникновения:
- 100 000 руб. - от 15.05.2002;
- 250 000 руб. - от 13.06.2002;
- 300 000 руб. - от 17.01.2003.
Выручка от реализации за I квартал - 4 700 000 руб.



С1*1 счета 63 (на 01.01.2003) - 180 000 руб.
Д-т 91 К-т 63 - 470 000 руб. (650 000 руб. - 180 000 руб.) - начислен резерв по сомнительным долгам по итогам инвентаризации задолженности на 31.03.2003.

С2*2 счета 63 (на 01.04.2003) - 650 000 руб.

С1 счета 63 (на 01.01.2003) - 180 000 руб.
Расчет суммы резерва:
100 000 руб. + 250 000 руб. + 300 000 руб. х 0,5 = 500 000 руб.

Предельно допустимая величина резерва: 470 000 руб. (4 700 000 руб. х 0,1 %)
Сумма расходов на создание резерва для целей налогообложения в отчетном периоде - 290 000 руб.
(470 000 руб. - 180 000 руб.).
С2 счета 63 (на 01.04.2003) - 470 000 руб.


 

Вычитаемая временная разница - 180 000 руб. (470 000 руб. - 290 000 руб.).
Отложенный налоговый актив - 43 200 руб. (180 000 руб. х 24 %).
Оформление: Д-т 09 "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 - 43 200 руб.

Принятие для целей налогообложения убытков от реализации недоамортизированных объектов основных средств



По состоянию на 01.01.2003 реализован недоамортизированный объект основных средств. Убытки от списания - 60 000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 3 года.
Порядок расчетов представлен в приложении 3

Убыток принимается единовременно:
Д-т 91 К-т 01 - 60 000 руб. - убытки от списания объекта основных средств в результате реализации

Убыток подлежит равномерному списанию в течение оставшегося срока полезного использования реализованного объекта

Различия в оценке остатков незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной.

Порядок расчетов представлен в приложении 4


 


 

Расходы по НИОКР, признаваемые для целей бухгалтерского учета и налогообложения


 


 


 

     _____
     *1 С1 - сальдо по счету на начало отчетного периода (входящее сальдо).
     *2 С2 - сальдо по счету на конец отчетного периода (исходящее сальдо).

     

Приложение 1

    

год

Первоначальная (остаточная)

Нр*1 (НУ*2), %

Износ за период,
руб.

Временная разница,

Ставка налога, %

Отложенный налоговый актив


 

стоимость, руб.


 

БУ*3

НУ*4

руб.


 

Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

2001

100 000

40

47 000

20 000

27 000

24

6480

Д-т 09 К-т 68

2002

60 000

40

24 000

20 000

4000

24

960

Д-т 09 К-т 68

2003

36 000

40

14 400

20 000

-5600

24

1344

Д-т 68 К-т 09

2004

21 600

40

8640

20 000

-11 360

24

2726

Д-т 68 К-т 09

2005

12 960

40

5960

20 000

-14 040

24

3370

Д-т 68 К-т 09


Итого: 0 [(6480 руб. + 960 руб.) - (1344 руб. + 2726 руб. + 3370 руб.)].

     Примечания:
     *1 Нр - норма амортизации.
     *2 Нр (НУ) - норма амортизации по данным налогового учета.
     *3 БУ - показатели бухгалтерского учета.
     *4 НУ - показатели налогового учета.

    
Приложение 2

  



Итого (временные разницы): 4800 руб. (1600 руб. + 1600 руб. + 1600 руб.).

    
Итого (постоянные разницы): 5880 руб. (1960 руб. + 1960 руб. + 1960 руб.).

     
     (*) Признается в бухгалтерском учете по мере начисления амортизации.
     

Приложение 3

Год

Сумма убытков в год, руб.

Временная разница, руб.

Ставка налога, %

Отложенный налоговый актив


 

БУ

НУ


 


 

Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

2001

60 000

20 000

40 000

24

9600

Д-т 09 К-т 68

2002

0

20 000

-20 000

24

4800

Д-т 68 К-т 09

2003

0

20 000

-20 000

24

4800

Д-т 68 К-т 09

    
Итого: 0 [9600 руб. - (4800 руб. + 4800 руб.)].


Приложение 4 (*1)

     _____     
     *1 Порядок учета рассмотрен на примере проведения операций переоценки незавершенного производства; аналогичный подход следует применять и при переоценке остатков готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной.
     

Виды затрат

Бухгалтерский учет, руб.

Налоговый учет, руб.

Временная


 

Прямые расходы

Косвенные расходы

Прямые расходы

Косвенные расходы

разница, руб.

Заработная плата

450

300

450

300


 

Единый социальный налог

160,2

126,8

160,2

126,8


 

Сырье

400


 

400


 


 

Электроэнергия

130


 


 

130


 

Амортизация


 

450

250

200


 

Итого

1140,2

876,8

1260,2

756,8


 

ВСЕГО


 

2017


 

2017


 

     



Виды затрат

Бухгалтерский учет, руб.

Налоговый учет, руб.

Временная


 

Прямые расходы

Косвенные расходы

Прямые расходы

Косвенные расходы

разница, руб.

Доходы

3000


 

3000


 


 

Расходы

1000

876,8

1188,3

756,8


 

Прибыль

1123,2


 

1054,9


 

68,3

     

Затраты для целей бухгалтерского учета


 

Затраты для целей налогообложения


 

Счет учета временных разниц

Счета 20, 43, 45 проч.

Д-т

К-т


 

Счета 20, 43, 45

Д-т