Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет


Налоговый учет *1

     

А.Н. Волошина,
советник налоговой службы II ранга, к.э.н
     _____
     *1 Продолжение. Начало и продолжение см.:Налоговый вестник. - 2003. - N 7. - с. 77; N 8. - с. 83.


4. Особенности определения налоговой базы по отдельным видам доходов

     
     4.1. Долевое участие в других организациях
     
     Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Доходами от долевого участия в деятельности организации считаются дивиденды.
     
     Согласно ст. 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
     
     К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые налогоплательщиками из источников за пределами Российской Федерации и признаваемые дивидендами в соответствии с законодательством иностранного государства.
     
     Для доходов, полученных от долевого участия, (дивидендов) установлены две ставки налога:
     
     - 6 % - для доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;
     
     - 15 % - для доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также для доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
     
     Обязанность по расчету налоговой базы, исчислению и уплате в бюджет налога с доходов от долевого участия (дивидендов) возлагается на налоговых агентов - лиц, выплачивающих вышеуказанные доходы.
     
     Согласно ст. 265 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) признаются внереализационными доходами организаций.
     
     Расходы в виде сумм дивидендов и других сумм распределяемого дохода, выплачиваемых налогоплательщиком, не учитываются при определении налоговой базы.
     
     Налоговая база по дивидендам, начисленным иностранным организациям и (или) физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, равна сумме выплачиваемых им дивидендов. К данной сумме применяется ставка 15 %.
     
     При получении дивидендов от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство в Российской Федерации, сумма налога определяется исходя из суммы полученных дивидендов по ставке 15 %.
     

     В налоговую базу получателя дивидендов из-за рубежа включается вся сумма дивидендов, причитающихся к получению, то есть без учета налога, удержанного согласно законодательству страны иностранной организации, выплачивающей дивиденды. На сумму удержанного за границей налога может быть представлен зачет на основании специальной декларации, поданной в налоговый орган налогоплательщиком.
     
     Зачет исчисленного и уплаченного налога по месту нахождения источника дохода возможен только при условии, что это предусмотрено международным договором.
     
     Порядок формирования налоговой базы при выплате доходов от долевого участия российскими организациями юридическим и физическим лицам - резидентам Российской Федерации предусмотрен п. 2 ст. 275 НК РФ.
     
     При выплате дивидендов российской организацией резидентам Российской Федерации налоговая база по дивидендам определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации, и суммой дивидендов, полученных организацией за текущий отчетный (налоговый) период. При получении положительной разницы исчисляется налог по ставке 6 %. При получении отрицательной разницы обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на сложность расчета налоговой базы по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых организациям - резидентам Российской Федерации.
     
     В расчете участвуют начисленные дивиденды и уже выплаченные дивиденды, которые имеют разные моменты признания.
     
     Если дивиденды, подлежащие выплате акционерам, принимаются на момент их начисления, то получаемые дивиденды принимаются в расчет налоговой базы на момент их фактического получения.
     
     Пример.
     
     Организация начислила дивиденды в сумме 50000 руб., из которых 20000 руб. - иностранной организации - нерезиденту Российской Федерации. За налоговый период организация получила дивиденды от долевого участия в других организациях в сумме 25000 руб.
     
     Произведем расчет налога на прибыль:
     

     1) с суммы дивидендов иностранной организации:
     
     20000 руб. х 15 % = 3000 руб.;
     
     2) с суммы дивидендов, уплачиваемых российским организациям:
     
     [(50000 руб. - 20000 руб.) - 25000 руб.)] х 6 % = 300 руб.
     
     При выплате дивидендов по государственным и муниципальным акциям следует иметь в виду, что с 1 января 2002 года согласно ст. 275 и 284 НК РФ формирование налоговой базы по доходам, полученным в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, осуществляется в порядке налогообложения дивидендов, полученных от российских организаций налоговыми резидентами Российской Федерации, с применением налоговой ставки 6 %.
     
     Выплаты акционерам соответствующей доли доходов при ликвидации организации в размерах, превышающих взносы в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды при формировании налоговой базы по прибыли и подлежат включению в состав внереализационных расходов.
     
     4.2. Передача имущества в уставный капитал организации
     
     Налоговая база по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал организации, определяется согласно ст. 277 НК РФ.
     
     Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).
     
     При формировании налоговой базы также не считается прибылью (убытком) акционера разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.
     
     Выбытие активов в связи с внесением вклада в уставные капиталы других организаций признается расходом организаций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
     

     В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
     
     Д-т 58 К-т 01, 04, 10 и др. - передача имущества в уставный капитал в балансовой оценке;
     
     Д-т 58 (91) К-т 91 (58) - на сумму разницы между оценкой вклада, согласованной учредителями, и балансовой стоимостью выбывшего имущества.
     
     Из вышеприведенных записей следует, что в случае несоответствия произведенной оценки вклада балансовой стоимости выбывающего имущества в бухгалтерском учете возникает операционный доход или расход.
     
     В случае ликвидации организации и распределения имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночных цен имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
     
     При реорганизации организации у налогоплательщиков-акционеров не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения.
     
     4.3. Доверительное управление имуществом
     
     Формирование налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом регламентировано ст. 276 НК РФ.
     
     Отношения сторон договора доверительного управления имуществом регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
     
     Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего.
     
     Согласно ст. 332 НК РФ налогоплательщик-организация, являющаяся согласно договору доверительного управления управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, а также доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления.
     
     Согласно п. 1 ст. 276 НК РФ налоговая база участников договора доверительного управления имуществом определяется:
     

     - по доходам выгодоприобретателя, если по условиям договора им является учредитель управления;
     
     - по доходам выгодоприобретателя, если по условиям договора учредитель не является выгодоприобретателем.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ по договору доверительного управления имуществом обязанность определения финансового результата от доверительного управления за отчетный (налоговый) период возложена на доверительного управляющего.
     
     Доходы, получаемые учредителем доверительного управления от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (в размерах, указанных в договоре доверительного управления имуществом) независимо от их фактического перечисления.
     
     Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая амортизацию имущества и вознаграждение доверительному управляющему), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.
     
     Доходом доверительного управляющего является сумма средств, полученная им в качестве вознаграждения, а расходом - расходы, связанные с осуществлением доверительного управления и не возмещаемые учредителем доверительного управления.
     
     Доходы выгодоприобретателя, получаемые по договору доверительного управления, включаются в состав внереализационных доходов и формируют налоговую базу по прибыли в общеустановленном порядке.
     
     При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения управляющего, выплачиваемого согласно договору за счет уменьшения доходов от управления имуществом), не принимаются во внимание учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов выгодоприобретателя.
     
     У учредителя доверительного управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом.
     
     Но в целях налогообложения вышеуказанные убытки учитываются у выгодоприобретателя.
     

     Возврат имущества (имущественных прав) доверительным управляющим учредителю не является реализацией товаров (работ, услуг) и не включается в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от фактического размера возвращаемого имущества (имущественных прав).
     
     Согласно п. 6 ст. 276 НК РФ вышеизложенный порядок формирования налоговой базы не распространяется на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.
     
     4.4. Договор простого товарищества
     
     Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества, установлен подпунктом 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ.
     
     Участник простого товарищества, осуществляющий согласно договору учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества для его включения во внереализационные доходы.
     
     В срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, участник товарищества, осуществляющий учет, информирует каждого участника товарищества о суммах причитающихся ему доходов.
     
     Статья 278 НК РФ предусматривает обязанность ведения учета доходов и расходов простого товарищества российским участником вне зависимости от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором, в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации.
     
     Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в общем порядке.
     
     Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
     

     При исчислении налоговой базы в рамках простого товарищества необходимо учитывать следующие особенности:
     
     1) передача имущества, имущественных прав в качестве вкладов в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг);
     
     2) отрицательная разница между стоимостью переданного и возвращаемого в момент прекращения действия договора простого товарищества имущества не признается убытком для целей налогообложения;
     
     3) при распределении дохода от деятельности товарищества в момент прекращения действия договора простого товарищества его участники не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
     
     4.5. Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами
     
     Глава 25 НК РФ устанавливает особенности налогообложения ценных бумаг в зависимости от их вида, способа и условий обращения.
     
     В ст. 280 НК РФ определен общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     Статья 281 НК РФ является специальной по отношению к ст. 280 настоящего Кодекса и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.
     
     Статья 282 НК РФ является специальной по отношению к ст. 280 настоящего Кодекса и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
     
     Статьи 301-305 НК РФ определяют порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     Порядок налогообложения операций с ценными бумагами, предусмотренный вышеуказанными статьями НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которыми налоговая база исчисляется в соответствии с требованиями ст. 298-300 НК РФ.
     
     4.5.1. Общий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
     
     Общий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентирован ст. 280 НК РФ.
     

     Данный порядок определения налоговой базы применяется по операциям, не квалифицируемым как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Но поскольку п. 1 ст. 280 НК РФ предусматривает право налогоплательщика самостоятельно выбрать порядок налогообложения таких операций, то рассматриваемый общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами может применяться и в отношении операций с ценными бумагами, которые квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из следующих показателей:
     
     - цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
     
     - суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;
     
     - суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.
     
     При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
     
     Расходы при реализации ценных бумаг (или иного выбытия), в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из:
     
     - цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение;
     
     - затрат на ее реализацию;
     
     - размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев;
     
     - суммы накопленного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
     
     При этом в расход при реализации ценных бумаг не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
     
     При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если вышеуказанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
     
     При списании стоимости выбывших ценных бумаг применяются следующие методы:
     

     1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
     
     3) по стоимости единицы.
     
     Определение цены реализации (выбытия) ценных бумаг зависит от того, являются ценные бумаги обращающимися на организованном рынке или нет.
     
     Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации необходимо соблюдение следующих условий:
     
     - ценные бумаги должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством;
     
     - информация о ценах на ценные бумаги должна публиковаться в средствах массовой информации либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
     
     - по ценным бумагам должна рассчитываться рыночная котировка, когда это предусмотрено законодательством.
     
     Если вышеуказанные условия не соблюдены, ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, применяются следующие правила определения цены их реализации.
     
     Для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (или иного выбытия) ценной бумаги, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Иными словами, фактическая цена реализации (выбытия) применяется для целей налогообложения, если она одновременно больше минимальной цены и меньше максимальной цены сделки.
     
     Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.
     
     Если сделки на вышеуказанную дату совершались по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения.
     

     Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
     
     Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
     
     При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик использует интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев (п. 5 ст. 280 НК РФ).
     
     Определенная в вышеуказанном порядке цена применяется в целях налогообложения в качестве рыночной цены.
     
     При реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг для определения финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, применяется следующий порядок определения цены реализации.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
     
     1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
     
     2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     

     Иными словами, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации (выбытия), если она находится в интервале цен или не отклоняется от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги более чем на 20 %.
     
     Под аналогичными ценными бумагами в целях главы 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по следующим признакам:
     
     - вид ценной бумаги;
     
     - условия обращения;
     
     - вид дохода.
     
     Под идентичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, обладающие одинаковыми характеристиками по следующим признакам:
     
     - вид ценной бумаги;
     
     - валюта платежа;
     
     - вид заявленного дохода;
     
     - срок и условия обращения.
     
     Однородными бумагами в целях налогообложения признаются ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права (долговые ценные бумаги, долевые ценные бумаги).
     
     При отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
     
     Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
     
     Согласно письму Банка России от 28.10.1996 N 350 чистыми активами признаются активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации (для акционерных обществ, осуществляющих банковскую деятельность).
     
     Для оценки стоимости чистых активов используется бухгалтерская отчетность на конец отчетного периода, предшествующего операции с долговой ценной бумагой.
     
     Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использован расчет с применением рыночной величины ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
     
     Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, предлагают использовать механизм определения расчетной цены долговых ценных бумаг, основанный на методе расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например, для дисконтных векселей:
     



          
     где Рц - расчетная цена;
     
     N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
     
     К - покупная стоимость приобретенной ценной бумаги;
     
     Т - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
     
     D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.
     
     При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.
     
     Под рыночной ставкой ссудного процента налогоплательщики могут понимать ставку рефинансирования Банка России.
     
     Показатель расчетной цены определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой (D) с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения (Т) и цены ценной бумаги (N, К).
     
     При определении налоговой базы по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг учитываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.
     
     К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:
     
     - расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ);
     
     - сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ);
     
     - оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 280 НК РФ доход акционера, реализующего акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
     
     Пример.
     

     У акционерного общества «Спектр» на балансе по состоянию на 1 января 2002 года числится 1000 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции были приобретены по цене 150 руб. на сумму 150000 руб.
     
     В результате распределения собственных средств общества за 2002 год акционерное общество увеличивает уставный капитал еще на 100 акций по номинальной стоимости 100 руб. на сумму 100000 руб.
     
     Из общего количества акций в течение 2002 года было реализовано 150 акций по цене 155 руб. на сумму 23 250 руб.
     
     Определяем первоначально оплаченную стоимость акции с учетом акций, полученных без оплаты (при распределении прибыли общества):
     
     150000 руб. : (1000 акц. + 100 акц.) = 136,36 руб.
     
     Прибыль от реализации акций для целей налогообложения составит:
     
     23 250 руб. - (150 акц. х 136,36 руб.) = 2796 руб.
     
     При формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами необходимо учитывать следующие требования п. 8 ст. 280 НК РФ:
     
     1) налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг) отдельно;
     
     2) налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Это условие не применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.
     
     Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, должны определить в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
     
     При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 9 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы.
     
     Вышеуказанные методы применяются к эмиссионным ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю контрольного участия. При этом при перемещении ценных бумаг из одного портфеля в другой до момента их реализации или иного выбытия финансовый результат не определяется.
     
     При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы ценной бумаги.
     
     Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести вышеуказанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. Кроме того, необходимо иметь в виду следующее:
     
     1) перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по вышеуказанным ценным бумагам в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами;
     
     2) доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
     
     3) доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Вышеуказанный порядок переноса убытков на будущее не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
     
     Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных вышеуказанными налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.
     
     4.5.2. Определение налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами регламентированы ст. 281 НК РФ.
     
     При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.
     
     По государственным и муниципальным ценным бумагам, при реализации которых доходом признается сумма накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), расчет налоговой базы, исчисление и уплата налога с таких доходов осуществляются налогоплательщиком - получателем процентного (купонного) дохода.
     
     Порядок расчета налоговой базы, определение момента получения процентного (купонного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам регламентированы ст. 271, 273 и 328 НК РФ, согласно которым определение налоговой базы при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.
     
     Доход в виде процентов может быть признан на дату реализации ценной бумаги на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
     
     По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, доход определяется в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
     
     При налогообложении сделок по реализации или ином выбытии ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
     
     По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
     
     4.5.3. Определение налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами
     
     Статья 282 НК РФ устанавливает порядок и особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
     
     Операция РЕПО - это сделка по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при осуществлении первой части РЕПО.
     
     Первая часть РЕПО - это первоначальная продажа ценных бумаг с одной стороны и покупка с другой.
     
     Вторая часть РЕПО - это операция, в которой происходит обратный выкуп ценных бумаг с одной стороны и продажа с другой.
     
     Дата первой и второй части РЕПО - это даты фактической передачи ценной бумаги.
     
     Сделка РЕПО представляет собой по своей экономической сути краткосрочную заемную операцию. Поэтому особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО применимы в случае, если срок, на который заключаются сделки РЕПО, не превышает 6 месяцев, за исключением случаев пролонгации. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.
     
     Особый режим налогообложения сделок РЕПО применяется в следующих случаях:
     
     - если договор заключен на срок не более 6 месяцев и исполнен в установленный срок;
     
     - если договор, заключенный на срок не более 6 месяцев, пролонгируется на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода, и исполнен в установленный согласно пролонгации срок.
     
     Операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО.
     
     Согласно ст. 280 НК РФ если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация - продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных во второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в общем порядке.
     
     При этом цена реализации указанных ценных бумаг определяется согласно п. 5, 6 ст. 280 НК РФ, изложенных в п. 4.5.1 настоящей статьи.
     
     Указанный порядок определения дохода (расхода) от реализации ценных бумаг, в части ценных бумаг, не выкупленных во второй части РЕПО, не применяется в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода.
     
     Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО не учитываются при определении налоговой базы.
     
     Для целей налогообложения операций РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. При этом настоящее положение не применяется в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО.
     
     Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется как продавцом, так и покупателем отдельно друг от друга; при этом доходы и расходы устанавливаются сторонами РЕПО по правилам ст. 282 НК РФ исходя из условий договора на продажу ценных бумаг с обязательством обратного выкупа, а также условий эмиссии ценных бумаг.
     
     1. Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:
     
     - если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст. 265, 269 НК РФ (для банков - ст. 291 НК РФ);
     
     - если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.
     
     2. Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:
     
     - если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ (для банков - ст. 290 НК РФ);
     
     - если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. 265, 269 НК РФ.
     
     При расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.
     
     Если сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг не соответствуют требованиям ст. 282 НК РФ, налогообложение этих сделок осуществляется в порядке, установленном для операций с ценными бумагами.
     

(Продолжение следует.)