Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации

     

О практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением
отдельных положений части первой
Налогового кодекса Российской Федерации


Д.Е. Ковалевская,
адвокат


Л.А. Короткова,
юрист


     С момента введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) у арбитражных судов сформировалась обширная правоприменительная практика.
     
     При этом часто возникали ситуации, когда решения, принимаемые арбитражными судами одного региона Российской Федерации, отличались от решений, принимаемых по той же категории вопросов арбитражными судами другого региона, что объяснялось различным толкованием норм части первой НК РФ.
     
     Несмотря на то что в Российской Федерации не действует прецедентное право, практика применения арбитражными судами законодательства существенно влияет на принимаемые судами решения.
     
     Сложившуюся на уровне субъекта Российской Федерации судебную практику рассмотрения той или иной категории дел может изменить только Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ).
     
     Президиум ВАС РФ имеет право рассматривать отдельные вопросы судебной практики и информировать о результатах рассмотрения арбитражные суды в Российской Федерации на основании ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации».
     
     Особое значение роли ВАС РФ в формировании арбитражной практики подчеркнуто законодателем и в п. 4 ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).
     
     Одним из результатов деятельности по формированию единообразной судебной арбитражной практики являются принимаемые Президиумом ВАС РФ в форме информационных писем обзоры по применению отдельных положений законодательства, которые способствуют созданию единообразной правоприменительной практики.
     
     В связи с этим ссылки в любом процессуальном документе: в заявлении (исковом заявлении), в жалобе (апелляционной или кассационной жалобе), в отзыве на заявление (исковое заявление) или на жалобу (апелляционную или кассационную), в заявлении о пересмотре судебного акта в порядке надзора - на то, что аналогичное дело согласно позиции ВАС РФ должно быть рассмотрено таким-то образом с приведением соответствующего пункта обзора по применению положений закона, усиливает позицию лица в споре и является одним из аргументов, который может повлиять на принятие решения судом.
     
     17 марта 2003 года вышло информационное письмо Президиума ВАС РФ N 71, посвященное обзору практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (далее - Обзор).
     

     До выхода данного письма ВАС РФ принял два документа, посвященные применению отдельных положений части первой НК РФ.
     
     Первым было совместное постановление ВАС РФ и Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление N 41/9); вторым - постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление N 5).
     
     В вышеуказанных Постановлениях судам были даны разъяснения по применению некоторых статей части первой НК РФ, то есть фактически был предложен комментарий данных статей.
     
     В Обзоре же приведены судебные акты, которые были приняты арбитражными судами, то есть в данном случае идет речь о сложившейся судебной практике применения статей части первой НК РФ.
     
     Исходя из содержания, затронутые в Обзоре вопросы можно подразделить на три больших блока вопросов:
     
     применение ст. 40 НК РФ;
     
     представление деклараций, проведение налоговых проверок и оформление их результатов;
     
     применение мер налоговой ответственности.
     
     Рассмотрим освещенные в Обзоре вопросы более подробно.
     

I. Применение ст. 40 НК РФ

     
     Вопросам применения ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, посвящены п. 1, 2, 3, 4, 5 Обзора, в которых были затронуты, в частности, две существенные группы вопросов, наиболее часто возникающих при применении ст. 40 НК РФ:
     
     - критерии и порядок определения взаимозависимости лиц (применение положений ст. 40 НК РФ в совокупности с положениями ст. 20 настоящего Кодекса);
     
     - основания и порядок начисления налога в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, в случае расхождения цен сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, более чем на 20 %.
     
     1. В п. 1 Обзора Президиумом ВАС РФ было разъяснено, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.
     
     Арбитражными судами при разрешении споров достаточно часто высказывалась точка зрения о том, что если существовавшее, по мнению налогового органа, основание для признания сделки взаимозависимой не предусмотрено п. 1 ст. 20 НК РФ, то проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка, по мнению арбитражных судов, служило основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога и пеней.
     
     Однако судами высказывалась и иная точка зрения: приведенное в Обзоре дело и изложенная в нем позиция аналогична позиции, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24.04.2002 по делу N А33-13637/01-С3-Ф02-940/2002-С1.
     
     ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривая принятые судом первой и апелляционной инстанций судебные акты, указал следующее.
     
     Налоговая инспекция обратилась с заявлением об установлении факта взаимозависимости лиц - общества «ИТ-Восток» и общества «ТОК».
     
     Суд первой инстанции оставил заявление без рассмотрения, указав, что установление юридического факта должно быть правоустанавливающим, а не правопорождающим, то есть не должно становиться причиной возникновения у сторон других прав.
     
     Суд не принял во внимание довод налоговой инспекции о том, что налоговый контроль за полнотой исчисления налогов между взаимозависимыми лицами может осуществляться лишь после установления данного факта судом, поскольку это не следует из ст. 20, 40 НК РФ. Суд первой инстанции пришел к выводу, что факт взаимозависимости юридических лиц может быть установлен арбитражным судом в рамках налогового спора в качестве одного из обстоятельств, влияющих на финансовые результаты деятельности организации.
     
     Постановлением апелляционной инстанции определение суда было отменено. Производство по делу было прекращено.
     
     Апелляционная инстанция пришла к выводу, что у налоговой инспекции отсутствовали условия для установления юридического факта, служащие основанием для регистрации такого факта и становившиеся причиной возникновения каких-либо юридически значимых последствий.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговая инспекция при осуществлении налогового контроля за полнотой исчисления налогов контролируемого ею налогоплательщика вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и принимать решение о привлечении к налоговой ответственности в случае неправильности применения цен. Однако никакого решения в отношении налогоплательщика по результатам выездной налоговой проверки принято не было.
     
     ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что суд апелляционной инстанции правомерно указал, что установленное в п. 2 ст. 20 НК РФ право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), может быть реализовано при рассмотрении налогового спора, а не в порядке особого производства об установлении юридического факта.
     
     Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к законному выводу о том, что налоговой инспекцией не утрачена возможность установления факта взаимозависимости лиц в рамках искового производства при рассмотрении налогового спора.
     
     Кроме того, в п. 1 Обзора Президиумом ВАС РФ обращено внимание арбитражных судов на весьма распространенное на сегодняшний день обстоятельство, которое может свидетельствовать о взаимозависимости лиц - сторон сделки. Таким обстоятельством, по мнению Президиума ВАС РФ, является факт наличия в качестве учредителей обеих сторон сделки одних и тех же граждан, поскольку данные физические лица обоюдно заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.
     
     Однако хотелось бы отметить, что один лишь факт совершения сделки между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, не является основанием для признания данных лиц взаимозависимыми: в данном случае необходимо наличие доказательств того, что отношения между этими лицами могут повлиять на условия или экономические результаты их деятельности.
     
     Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 19.11.2002 по делу N А23-1661/02А-12-120 указал следующее: пунктом 2 ст. 20 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 вышеприведенной статьи настоящего Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
     
     Как видно из материалов дела, ООО сдавало в 2001 году в аренду другому обществу (далее - Общество) 12 автотранспортных средств.
     
     Вывод налоговой инспекции о заключении сделок между взаимозависимыми лицами основан на том, что учредителем Общества в проверяемом периоде являлась фирма (далее - Фирма), руководитель которой являлся также учредителем и генеральным директором Общества, а штатным сотрудником - директор юридического лица (далее - Предприятие). В проверяемом периоде в состав учредителей Общества вошло Предприятие, директором которого являлся штатный сотрудник Фирмы.
     
     Однако суд пришел к выводу, что для применения п. 2 ст. 20 НК РФ требуются не просто доказательства наличия тех или иных связей, а доказательства того, что отношения между вышеуказанными юридическими лицами объективно могут повлиять на результат сделок по реализации услуг.
     
     Таких доказательств в обоснование своего ходатайства налоговая инспекция не представила.
     
     Поскольку в материалах дела отсутствовали документы и иные сведения, необходимые для установления факта взаимозависимости лиц, не были приложены устав, решения общих собраний об избрании директоров обществ, другие доказательства в подтверждение указанных обстоятельств, в том числе по доле участия Предприятия в Обществе, суд кассационной инстанции посчитал, что при разрешении спора судом были правильно применены нормы материального и процессуального права.
     
     2. В п. 2 Обзора Президиумом ВАС РФ было разъяснено, что в целях применения положений ст. 40 НК РФ юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 настоящего Кодекса, если характер взаимосвязи влияет на условия и результаты сделки.
     
     В качестве примеров обстоятельств, которые могут свидетельствовать о взаимозависимости юридического лица и его руководителя, Президиум ВАС ФР привел следующие:
     
     1) Президиум ВАС РФ признал обоснованным установление факта взаимозависимости в целях применения ст. 40 НК РФ (при осуществлении начисления налога на доходы физических лиц в связи с продажей квартир) между юридическим лицом (продавцом квартир) и директором юридического лица (покупателем) в связи с тем, что собственниками 100 % акций вышеуказанного юридического лица были директор и его сын;
     
     2) Президиум ВАС РФ признал обоснованным установление факта взаимозависимости в целях применения ст. 40 НК РФ двух обществ с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного общества имел долю в размере 25 % во втором обществе.
     
     Федеральными арбитражными судами различных субъектов Российской Федерации также обращалось внимание нижестоящих судов на схожие, по своей сути, с вышеуказанными случаями варианты взаимозависимости лиц.
     
     Так, в постановлении от 26.12.2000 по делу N 3160/2000-26 ФАС Поволжского округа обратил внимание на то, что арбитражным судом при рассмотрении дела не была дана оценка доводам налогового органа о том, что предприниматель Борейко А.М., которому площади сдавались в аренду по заниженной цене, одновременно являлся директором ООО «Весна», и в данном случае речь шла о необходимости применения правил о взаимозависимых лицах. В соответствии со ст. 40 НК РФ данное обстоятельство дает право налоговому органу проверять правильность применения цен.
     
     3. В п. 3 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что поскольку факт зависимости устанавливается по правилам Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), то в силу ст. 105, 106 и 114 вышеназванного Кодекса основными (преобладающими) обществами (предприятиями) могут быть только коммерческие организации.
     
     Поскольку в рассмотренном в Обзоре деле налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности по НДС, числившейся за государственным унитарным предприятием, с Главного управления исполнения наказаний, являющегося государственным учреждением, оснований для удовлетворения заявленных требований не имелось.
     
     Таким образом, Главное управление исполнения наказаний, являющееся государственным учреждением (некоммерческой организацией), не могло быть расценено в качестве основного (преобладающего) по отношению к государственному унитарному предприятию.
     
     Кроме того, в данном пункте Обзора изложен возможный вариант возложения обязанности по уплате налога на иное лицо.
     
     В ст. 44, 45 НК РФ, регулирующих вопросы исполнения обязанности по уплате налогов, установлено, что обязанность по уплате налога должна быть исполнена непосредственно самим налогоплательщиком.
     
     При этом особо оговаривается, что при выплате дохода налоговым агентом обязанность по исчислению и удержанию налога возлагается на налогового агента.
     
     Однако в НК РФ содержится еще одно положение, предусматривающее возможность фактического поступления денежных средств не непосредственно от налогоплательщика.
     
     Согласно подпункту 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды требования о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися согласно гражданскому законодательству Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий).
     
     При этом в Обзоре делается вывод, что требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании подпункта 16 п. 1 ст. 31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.
     
     4. В соответствии с положениями п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случае, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20 % от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).
     
     Президиум ВАС РФ разъяснил, что в целях применения ст. 40 НК РФ налоговым органом в обязательном порядке должна устанавливаться рыночная цена на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), которая должна быть использована для перерасчета налога. Сам по себе факт того, что товары (работы, услуги) были реализованы налогоплательщиком взаимозависимому лицу по ценам ниже себестоимости товаров (работ, услуг), не может быть достаточным основанием для начисления налога (п. 4 Обзора).
     
     Процесс установления идентичности товаров (работ, услуг) не является простым, и, как следствие, при рассмотрении арбитражными судами споров о доначислении налогов вопрос о том, была ли установлена налоговым органом идентичность товаров (работ, услуг), стоимость которых положена в основание расчета налога, является достаточно распространенным. Весьма распространенным является также вопрос о том, насколько правильно налоговым органом определена сама величина рыночной цены.
     
     В качестве иллюстрации можно привести следующее дело.
     
     ФАС Северо-Западного округа выявил, что налоговая инспекция нарушила порядок определения рыночной цены, установленный п. 4-11 ст. 40 НК РФ.
     
     В частности, налоговая инспекция не учла характеристику технических средств, с помощью которых оказывались услуги, особенности предоставляемых услуг как единого комплекса, месторасположение предприятия и другие обстоятельства, которые могли оказать влияние на формирование цены.
     
     Кроме того, налоговая инспекция получила информацию от коммерческих организаций, а не из официальных источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках, как того требуют положения п. 4-11 ст. 40 НК РФ.
     
     5. В п. 5 Обзора Президиум ВАС РФ указал на то, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 % отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.
     
     ВАС РФ в п. 5 Обзора подчеркнул вслед за постановлением от 19.11.2002 N 1369/01, что налоговому органу в целях начисления налога на основании положений ст. 40 НК РФ надлежит установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20 %.
     
     Ранее аналогичную позицию неоднократно занимали федеральные арбитражные суды различных округов, например ФАС Московского округа в постановлении от 09.07.2001 по делу N КА-А40/3370-01.
     
     В частности, арбитражным судом было указано на то, что доводы жалобы о реализации истцом товаров (квартир) по ценам ниже рыночных не подтверждались какими-либо доказательствами, поскольку ответчик приводил в качестве рыночных средние цены квадратного метра жилья по данным Мособлкомстатистики по Московской области в целом, а не цены идентичных товаров (квартир).
     
     Кроме того, согласно мнению суда кассационной инстанции налоговый орган нарушил ст. 40 НК РФ, предоставляющую налоговым органам право проверять правильность применения цены по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, а не от уровня рыночных цен.
     
     По делу N Ф04/690-125/А27-2003 ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что представленные Комитетом по управлению имуществом сведения о рыночной цене арендной платы не могут быть источниками информации, определенными п. 11 ст. 40 НК РФ, поскольку вышеназванный государственный орган определяет арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может быть признано рыночной ценой за аренду иного (немуниципального) имущества.
     
     В Обзоре обращено также внимание арбитражных судов на то, что каких-либо сведений о применяемых налогоплательщиком ценах по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени в материалах проверки, акте и решении налогового органа не было.
     
     При этом Президиум ВАС РФ в данном пункте Обзора отметил, что календарный месяц может быть расценен как «непродолжительный период времени».
     

II. Представление деклараций, проведение налоговых проверок и оформление их результатов

     
     В пунктах 6, 7, 8, 9 Обзора рассмотрены вопросы представления деклараций, проведения налоговых проверок и оформления их результатов.
     
     1. Пункт 6 Обзора посвящен вопросу о сроке направления требования об уплате налога и содержит вывод о том, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
     
     При этом порядок исчисления шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, который является пресекательным (п. 3 ст. 48 НК РФ), определен следующим образом.
     
     Данный срок начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Срок исполнения требования об уплате налога должен исчисляться на основании норм НК РФ.
     
     В рассмотренном случае налог должен был быть уплачен не позднее 28 февраля 1999 года; установленный ст. 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек, таким образом, 30 мая 1999 года.
     
     Требование об уплате налога было направлено почти год спустя - 5 мая 2000 года, и был определен срок его добровольного исполнения - 15 мая 2000 года (10 дней).
     
     Срок на обращение в суд должен был исчисляться с 10 июня 1999 года, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования.
     
     Поскольку заявление в суд было предъявлено 27 сентября 2000 года, то есть за пределами пресекательного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, оно не могло быть удовлетворено.
     
     2. В п. 7 Обзора Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что подлежит представлению в налоговый орган налоговая декларация по тем налогам, плательщиком которых является данное лицо (если положениями части второй НК РФ иное не предусмотрено), независимо от того, имеется сумма по данному налогу к уплате за налоговый период или нет.
     
     Данный пункт Обзора должен положить конец и спорам в отношении вопроса о том, должны ли представлять декларацию лица, которые являются плательщиками налога (сбора) по закону, но освобождены в силу положений закона от уплаты налога (сбора).
     
     3. В п. 8 Обзора, посвященном неправомерности проведения повторных проверок по тем же налогам, указано, что при применении положений ст. 87 НК РФ, устанавливающих ограничения в отношении проведения повторных выездных налоговых проверок, арбитражным судом не были приняты во внимание доводы налогового органа о том, что повторная выездная налоговая проверка носила тематический характер и касалась внешнеэкономической деятельности налогоплательщика.
     
     Президиум ВАС РФ отметил, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 НК РФ и Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, при проверке правильности и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС принимаются также во внимание внешнеэкономические операции налогоплательщика.
     
     Хотелось бы отдельно рассмотреть вопрос правомерности проведения вышестоящими налоговыми органами выездных налоговых проверок налогоплательщиков в отношении уплаты налогов за налоговый период, который уже был проверен нижестоящим налоговым органом применительно к тем же налогам.
     
     Данное право закреплено за вышестоящим налоговым органом частью 4 ст. 87 НК РФ, которая должна применяться с учетом подпункта 2 п. 2 ст. 140 настоящего Кодекса.
     
     Подпунктом 2 п. 2 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вправе отменить его и назначить дополнительную проверку.
     
     Такую налоговую проверку имеет право проводить только вышестоящий налоговый орган. При этом проверяющие не вправе выходить за пределы предыдущей проверки (как по проверенному периоду времени, так и по перечню налогов).
     
     Так, ФАС Волго-Вятского округа принял 27.04.2002 постановление по делу N А29-8393/01А, в котором положенные в основание решения выводы арбитражного суда первой инстанции признаны обоснованными.
     
     ИМНС России по г. Сыктывкару провела выездную налоговую проверку ООО «Информационное агентство “Север”« по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 18 августа 1997 года по 30 сентября 2000 года.
     
     Обнаруженное при проверке нарушение было отражено в акте проверки от 12.03.2001 N 02-30/16, на основании которого налоговым органом принято решение от 20.04.2001 N 02-30/16 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
     
     Решением от 04.06.2001 N 43 УМНС России по Республике Коми вышеуказанное решение нижестоящей налоговой инспекции было отменено и назначена дополнительная проверка, проведение которой поручено ИМНС России по г. Сыктывкару, которая провела дополнительную налоговую проверку ООО «Информационное агентство “Север”« по тем же вопросам за период с 1 января 1998 года по 30 сентября 2000 года.
     
     Арбитражным судом Республики Коми был сделан вывод о нарушении налоговым органом порядка проведения налоговых проверок, установленного ст. 87, 89 НК РФ.
     
     В соответствии с частями 3, 4 ст. 87 НК РФ запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев проведения проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией предприятия или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления.
     
     Как следует из текста п. 3 решения от 04.06.2001 N 43, УМНС России по Республике Коми назначило дополнительную проверку по тем же налогам и налоговым периодам, которые уже были предметом проверки нижестоящей налоговой инспекции. Дополнительную проверку проводила не вышестоящая, а городская налоговая инспекция от своего имени, и решение по этой проверке вышестоящим налоговым органом не принималось.
     
     Учитывая вышеизложенное, судом не был принят в качестве доказательства налогового нарушения акт дополнительной выездной налоговой проверки от 22.08.2001.
     
     ФАС Московского округа принял постановление от 21.11.2002 по делу N КА-А40/7674-02, которым признаны обоснованными доводы суда первой инстанции с учетом следующих обстоятельств.
     
     По результатам налоговой проверки истца, проводимой в период с 5 мая 1999 года по 14 мая 1999 года, был составлен акт от 19.05.1999 N 05-06-50/647ДСП и вынесено решение N 05-06-50/785 от 16.06.1999 о привлечении ИЧП Тертычной Н.И. «Фирма “Теадид”« к налоговой ответственности.
     
     Решением УМНС России по г. Москве от 01.09.1999 N 14-14н/4950 акт и решение налоговой проверки были отменены и была назначена дополнительная проверка, проведение которой было поручено ИМНС России N 29 по ЗАО г. Москвы.
     
     Постановлением налоговой инспекции от 09.12.1999 N 674 была назначена выездная налоговая проверка истца, 10.12.1999 был составлен акт N 05-06-50/836ДСП налоговой проверки и вынесено оспариваемое решение N 05-06-50/63 от 17.01.2001 о привлечении ИЧП Тертычной Н.И. «Фирма “Теадид”« к налоговой ответственности.
     
     Из смысла ст. 87, 89, 140 НК РФ следует, что проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа входит в компетенцию вышестоящего налогового органа.
     
     Таким образом, повторная выездная налоговая проверка ИМНС России N 29 по ЗАО г. Москвы, проведенная за тот же период и по тем же налогам, которые были предметом проверки по акту от 19.05.1999, осуществлялась вопреки требованиям ст. 87, 89 НК РФ и была незаконной. В связи с этим являлось незаконным и вынесенное по результатам такой проверки решение.
     
     4. Пункт 9 Обзора посвящен вопросам проведения камеральной налоговой проверки.
     
     Президиум ВАС РФ указал на то, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 настоящего Кодекса.
     
     Обстоятельства дела были следующие.
     
     Предпринимателю (ответчику) было предложено доплатить НДС за май 2001 года. Соответствующее решение было принято налоговым органом 2 ноября 2001 года по результатам камеральной проверки налоговой декларации, представленной предпринимателем 20 июня 2001 года.
     
     С учетом вышеприведенных положений ст. 88 НК РФ в данном случае камеральная налоговая проверка должна была быть проведена налоговым органом до 20 сентября 2001 года.
     
     Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки, то есть в рассматриваемом случае не позднее 20 сентября 2001 года.
     
     Следовательно, требование об уплате налога надлежало направить до 30 сентября 2001 года. Фактически требование было направлено 15 ноября 2001 года, срок на его добровольное исполнение - 10 дней.
     
     Срок на обращение в суд надлежало исчислять в данном случае с 10 октября 2001 года, то есть по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного ст. 70 НК РФ срока на направление требования.
     
     Поскольку заявление было направлено в суд в марте 2002 года, то есть в пределах срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, оно подлежало рассмотрению по существу.
     
     При этом в вышеприведенном судебном деле был отмечен целый ряд важных положений:
     
     - установленный ст. 88 НК РФ срок для проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию;
     
     - пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное (судебное) взыскание налога и пеней за счет имущества налогоплательщика (шесть месяцев с момента истечения срока исполнения, указанного в требовании для его исполнения).
     
     5. В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи настоящего Кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Примененное в данной статье НК РФ словосочетание «может являться» относит к полномочию суда (или вышестоящего налогового органа) решение вопроса, является ли допущенное налоговым органом нарушение положений ст. 101 НК РФ при оформлении решения основанием для его отмены.
     
     В связи с этим очень часто на практике применения положений ст. 101 НК РФ возникал вопрос: несоблюдение каких требований может являться безусловным основанием для отмены решения налогового органа?
     
     Одним из требований, которым должно соответствовать решение, приведено в п. 3 данной статьи настоящего Кодекса.
     
     Согласно данной норме в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ.
     
     Пленум ВАС РФ в п. 30 Постановления N 5 указал, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи настоящего Кодекса не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.
     
     В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
     
     В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.
     
     В п. 10 Обзора к безусловным основаниям признания решения налогового органа незаконным (недействительным) отнесено отсутствие в решении указания на характер и обстоятельства допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения.
     
     Обстоятельства рассмотренного в Обзоре дела следующие.
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества (налогоплательщика) штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ. В решении налогового органа о привлечении общества к ответственности было указано, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, установил факты нарушения инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
     
     Таким образом, в решении не указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, не приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства. Необходимые сведения не отражены также ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы; в связи с этим суд пришел к выводу, что невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.
     

(Окончание следует.)