Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет прямых и косвенных расходов в организациях торговли


Учет прямых и косвенных расходов в организациях торговли

     

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, занимающиеся оптовой, мелкооптовой и розничной торговлей, формируют расходы на реализацию товаров с учетом следующих особенностей.
     
     Согласно главе 25 НК РФ издержки обращения учитываются в текущем месяце. При этом в сумму издержек включаются также следующие расходы:
     
     - расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора;
     
     - складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.
     
     Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
     
     Расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные осуществленные в текущем месяце расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
     
     Рассмотрим состав прямых и косвенных расходов и порядок их включения налогоплательщиком в стоимость реализованных товаров.
     

2. Прямые расходы

    

2.1. Определение стоимости реализованных товаров

     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать свои доходы, полученные от реализации покупных товаров, на их стоимость, определяемую согласно принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.
     
     Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от юридических либо физических лиц, и предназначены для продажи. В связи с вышеуказанным товары оцениваются в бухгалтерском учете в соответствии с разделом II ПБУ 5/01, а именно:
     
     1) товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения, то есть по их фактической стоимости.
     
     Фактической стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС (если организация является плательщиком НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) товаров;
     
     - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
     
     - таможенные пошлины;
     
     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;
     
     - задолженность по уплате процентов по кредитам и займам, начисленных до принятия к бухгалтерскому учету товаров, в случае привлечения кредитов и заемных средств для приобретения товаров;
     
     - затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
     
     Пример.
     
     1. Организация торговли приобрела товары для перепродажи на сумму 250 000 руб. и НДС - 50 000 руб.
     
     2. Организация торговли выплатила сторонней организации вознаграждение за участие в нахождении организации - поставщика необходимых товаров в сумме 10 000 руб. и НДС - 2000 руб.
     
     3. Организация торговли оплатила услуги транспортной организации за доставку товаров от поставщика в сумме 5000 руб. и НДС - 1000 руб.
     
     4. Организация торговли оприходовала приобретенные товары в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 41 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 300 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;
     
     Д-т 44 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 53 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация торговли взяла кредит в банке для оплаты товаров на сумму 300 000 руб. с оплатой процентов при погашении кредита через месяц в сумме 30 000 руб.
     
     2. Организация торговли в июле 2003 года осуществила предоплату за приобретаемые у организации-поставщика по договору купли-продажи товары в сумме 350 000 руб. и НДС - 70 000 руб.
     
     3. Организация торговли в августе 2003 года получила от поставщика товары на сумму 400 000 руб. и НДС - 80 000 руб.
     
     4. Организация торговли оплатила услуги сторонней организации за доставку товаров от организации-поставщика на сумму 15 000 руб. и НДС - 3000 руб., включая погрузку и разгрузку товаров.
     
     5. Организация торговли оприходовала приобретенные товары в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 66 - на сумму 330 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 420 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 60 - на сумму 400 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 80 000 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 420 000 руб.;
     
     Д-т 44 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 3000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 73 000 руб. (70 000 руб. + 3000 руб.);
     
     2) фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия товаров к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
     
     Пример.
     
     1. По договору купли-продажи организация торговли уплатила 26.05.2003 за товары 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,8316 руб. за 1 долл. США), или 92 495 руб., и НДС - 18 499 руб.
     
     2. Поставка товаров произведена 05.07.2003 на сумму 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,2906 руб. за 1 долл. США) с учетом транспортных расходов, или на сумму 90 872 руб., и НДС - 18 174 руб.
     
     3. Организация торговли оприходовала приобретенные товары в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 92 495 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 18 499 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 60 - на сумму 90 872 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 18 174 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 90 872 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 18 174 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 18 174 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму 1623 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 60 - на сумму 325 руб.
     
     Пример.
     
     1. По договору купли-продажи организация торговли уплатила 27.06.2003 за товары 5000 долл. США (при курсе Банка России 30,3396 руб. за 1 долл. США), или 151 698 руб., и НДС - 30 340 руб.
     
     2. Поставка товаров произведена 28.06.2003, выставлен счет на 5000 долл. США (при курсе Банка России 30,3483 руб. за 1 долл. США), или на общую сумму 151 741 руб., и НДС - 30 348 руб.
     
     3. Организация торговли оприходовала полученные товары следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 151 698 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 30 340 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 60 - на сумму 151 741 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму 30 348 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 151 698 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 43 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 30 340 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 30 348 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 8 руб.;
     
     3) фактическая стоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом в фактическую стоимость товаров включаются затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны для использования.
     
     Пример.
     
     1. У организации торговли числится непогашенная задолженность учредителя на сумму 200 000 руб.
     
     2. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности путем приобретения ткани для штор, реализация которых должна быть осуществлена после их пошива в ателье сторонней организации.
     
     3. Организация торговли, получив от учредителя ткань, передала ее в ателье для пошива штор, за что было уплачено 50 000 руб. и НДС - 10 000 руб.
     
     4. Общие затраты по транспортировке ткани и штор составили 5000 руб. и НДС - 1000 руб.
     
     5. Организация торговли оприходовала шторы в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 75 К-т 80 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 75 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 41 - на сумму 200 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 50 - на сумму 50 000 руб.;
     
     Д-т 44 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;
     
     Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1000 руб.;
     
     Д-т 68 К-т 19 - на сумму 11 000 руб.;
     
     4) фактическая себестоимость товаров, полученных по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
     
     Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных товаров.
     
     Если товары были переданы в переработку, то стоимость доведения их до состояния, в котором они пригодны для использования, включается в стоимость товаров, полученных безвозмездно.
     
     Пример.
     
     1. Организация торговли получила от другой организации безвозмездно ткань для штор.
     
     2. По экспертной оценке стоимость полученной ткани - 250 000 руб. За экспертную оценку была произведена оплата в сумме 15 000 руб. без НДС.
     
     3. Ткань для штор была отправлена от передающей организации в ателье для пошива штор. За пошив штор была произведена оплата в сумме 25 000 руб. без НДС.
     
     4. Оплата транспортных расходов по перевозке ткани и штор составила 5000 руб. без НДС.
     
     5. Организация торговли оприходовала шторы в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 41 К-т 98 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 50 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 41 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 50 - на сумму 25 000 руб.;
     
     Д-т 44 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;
     
     5) фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией торговли. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией торговли, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация торговли определяет стоимость аналогичных активов.
     
     При невозможности установить стоимость вышеуказанных активов стоимость товаров, полученных организацией торговли по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.
     
     Согласно п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
     
     Организации торговли имеют возможность приобретать товары для их дальнейшей перепродажи и у физических лиц, но при этом закупку товаров у населения необходимо осуществлять лицам, определенным и утвержденным приказом руководителя организации торговли. Как правило, закупка товаров у населения производится посредством наличных расчетов за счет средств, выданных под отчет.
     
     Пример.
     
     1. Подотчетное лицо получило 100 000 руб. на покупку необходимых товаров для продажи.
     
     2. Подотчетное лицо приобрело у физических лиц и передало организации торговли в установленном порядке товары на сумму 120 000 руб.
     
     3. Организация торговли оприходовала закупленные подотчетным лицом товары следующим образом:
     
     Д-т 71 К-т 50 - на сумму 100 000 руб.;
     
     Д-т 41 К-т 71 - на сумму 120 000 руб.;
     
     Д-т 71 К-т 50 - на сумму 20 000 руб.
     
     В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при учете организацией, занимающейся розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с проводкой по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», оформляющей оприходование товаров на склад по стоимости их приобретения, производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).
     

2.2. Транспортные расходы

     
     В соответствии со ст. 458 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу при условии, что договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара. В этом случае расходы по транспортировке товаров возникают у торговой организации только в случае, если они не предусмотрены в цене поставляемого поставщиком товара и выделены в расчетных документах на оплату.
     
     В состав транспортных расходов включаются:
     
     - оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
     
     - оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
     
     - стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
     
     - плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
     
     - плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
     
     Если организации торговли осуществляют закупки товаров самостоятельно (включая закупки по импорту и по товарообменным операциям), они могут при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. Стоимость импортных товаров определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования в организации торговли.
     
     Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом организации торговли, включаются в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).
     
     Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при ее возврате поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье «Расходы на тару».
     
     Штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, относятся на виновных лиц с отражением на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», а в случае отсутствия конкретных лиц или при отказе судом во взыскании с виновных лиц, а также при неполном взыскании - на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
     

2.3. Расчет стоимости реализованных товаров и транспортных расходов

     
     В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик имеет право уменьшать доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
     
     Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ и п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске товаров потребителям и ином выбытии их оценка производится одним из следующих методов оценки покупных товаров:
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости единицы товара.
     
     Списание (отпуск) товаров по методу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из предположения, что они используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть товары, которые реализуются первыми, должны оцениваться по стоимости первых по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого метода товары, находящиеся на складе на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения товаров, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость ранних по времени приобретения товаров.
     
     Пример.
     

Дата поступления товара в июне 2003 года

Коли-
чество (кг)

Цена за 1 кг (руб.)

Сумма (руб.)

Остаток на 01.06.2003

100

18

1800

Поступило в июне 2003 года


 


 


 

2 июня

120

19

2280

5 июня

150

19-50

2925

9 июня

100

20-00

2000

11 июня

110

20-20

2222

16 июня

115

20-60

2369

20 июня

130

21-00

2730

23 июня

100

21-20

2120

26 июня

110

21-50

2365

30 июня

200

22-00

4400

Итого на 01.07.2003

1235


 

25 211

Реализовано в июне

1100


 

22 241

Остаток на 01.07.2003

135


 

2970

     
     Исходя из условий данного примера по состоянию на 01.07.2003 в организации осталось 135 кг товара по цене 22 руб. за 1 кг, или на сумму 2970 руб. (22 руб. х 135 кг), а стоимость списанных (реализованных) товаров по методу ФИФО - 22 241 руб. (25 211 руб. - 2970 руб.).
     
     Списание (отпуск) товаров по методу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из предположения, что товары, первыми отпущенные потребителям, должны оцениваться по стоимости последовательности их приобретения. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по стоимости ранних по времени приобретения товаров, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость поздних по времени приобретения товаров.
     
     Пример.
          

Дата поступления товара в июне 2003 года

Коли-
чество (кг)

Цена за 1 кг (руб.)

Сумма (руб.)

Остаток на 01.06.2003

200

10-00

2000

Поступило в июне 2003 года


 


 


 

3 июня

120

10-10

1212

6 июня

150

10-20

1530

10 июня

130

10-50

1365

15 июня

110

11-00

1210

18 июня

140

11-20

1568

20 июня

180

11-50

2070

24 июня

250

12-00

3000

27 июня

300

12-50

3750

30 июня

320

13-00

4160

Итого:

1900


 

21 865

Реализовано в июне

800


 

10 070

Остаток на 01.07.2003

1100


 

11 795


     В данном примере стоимость реализованного товара определена по методу ЛИФО в сумме 10 070 руб. [4160 руб. + 3750 руб. + (12 руб. х 180 кг)], а на остатке осталась стоимость товара на сумму 11 795 руб. (21 865 руб. - 10 070 руб.).
     
     Списание стоимости товара исходя из стоимости единицы товара применяется торговой организацией в случае, если реализованные товары не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету, например драгоценные металлы, драгоценные камни и т.д.
     
     При списании товаров, оцениваемых организацией торговли по средней стоимости, последняя определяется по каждой группе товаров как частное от деления общей стоимости группы товаров на их количество, складывающихся из стоимости товаров и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам в этом месяце.
     
     Пример.
               

Дата поступления товара в июне 2003 года

Коли-
чество (кг)

Цена за 1 кг (руб.)

Сумма (руб.)

Остаток на 01.06.2003

180

15-00

2700

Поступило в июне 2003 года


 


 


 

4 июня

150

15-10

2265

11 июня

210

15-50

3255

17 июня

250

15-70

3925

19 июня

120

16-00

1920

25 июня

200

16-20

3240

27 июня

210

16-30

3423

30 июня

300

16-50

4950

Итого:

1620


 

25 678

Реализовано в июне

1400


 

22 191

Остаток на 01.07.2003

220


 

3487


     В данном примере по средней стоимости осуществляется расчет как реализованных товаров, так и товаров, оставшихся на складе, а именно:

     
     25 678 руб. : 1620 кг х 1400 кг = 22 191 руб.;
     
     25 678 руб. : 1620 кг х 220 кг = 3487 руб.
     
     В конце месяца сумма издержек обращения в части транспортных расходов распределяется на стоимость реализованных товаров и товаров, оставшихся на складе, для списания в дебет счета 90 «Продажи». Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, устанавливается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
     
     1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
     
     2) устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
     
     3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (данные по п. 1) к стоимости товаров (данные по п. 2);
     
     4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
     
     Пример.
     

     1. Остаток товара на складе у торговой организации на 01.06.2003 составил 200 000 руб. За июнь 2003 года поступило товаров (без учета НДС) на сумму 800 000 руб. Произведена реализация товаров на сумму 600 000 руб. и отгружено товаров без перехода права собственности на сумму 120 000 руб.
     
     2. Сумма транспортных расходов на остаток товаров на 01.06.2003 - 20 000 руб. За июнь 2003 года расходы по доставке товаров составили 80 000 руб.
     
     3. Приведем таблицу исходных данных для расчета.
     

Показатели

Стоимость товаров (руб.)

Транспортные расходы (руб.)

<