Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение НДС отдельных операций


Обложение НДС отдельных операций

     
      Б.А. Минаев
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Процесс углубленного познания на практике механизма функционирования НДС, предусмотренного главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), позволяет выявлять требующие решения проблемы в интересах не только государства, но и налогоплательщиков.
     
     К их числу можно отнести регулирование порядка отнесения сумм НДС на затраты производства и реализацию товаров (работ, услуг), уточнение права налогоплательщика на вычеты, отражение в основной декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, и сумм входного НДС, подлежащих возмещению (вычету), оформление счетов-фактур при участии посреднических организаций.     


1. Регулирование порядка отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

     
     В п. 2 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, при которых сумма НДС, предъявленная покупателю при приобретении и фактической оплате товаров (работ, услуг), может учитываться в их стоимости, то есть она не вычитается (не возмещается за счет бюджета). Это означает, что реальная стоимость приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) включает сумму НДС и учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
     
     Казалось бы, приведенные в четырех подпунктах этого пункта ст. 170 НК РФ ситуации практически полностью исчерпывают все возможные варианты.
     
     Однако это не совсем так. Встречаются случаи, особенно в системе розничной торговли, когда НДС по приобретенным за наличный расчет товарам (выполненным работам, оказанным услугам) не только не может быть принят к вычету (возмещению за счет бюджета), но даже не может быть включен в состав расходов организаций, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль [например, приобретение справочной профессиональной (служебной) литературы и канцелярских принадлежностей в книжных магазинах представителями соответствующих организаций].
     
     В соответствии с п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ при реализации населению товаров (работ, услуг) по розничным ценам (тарифам) сумма НДС включается в цены (тарифы) товаров (работ, услуг) без выделения в них суммы НДС. Таким образом, при реализации товаров за наличный расчет индивидуальными предпринимателями и организациями розничной торговли и общественного питания требования, установленные для ведения счетов-фактур и являющиеся обязательными для договора купли-продажи (реализации) товаров (работ, услуг), считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
     
     Налоговое законодательство не предусматривает в таких случаях выписку продавцом товаров (производителем работ, услуг) счетов-фактур по установленной форме.
     
     Принимая во внимание, что согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является основным документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, создается парадоксальная ситуация. Налогоплательщик, используя все законодательно установленные права для вычета (возмещения за счет бюджета) сумм НДС, не может реализовать вышеуказанное право по формально установленным условиям.
     
     Если при реализации товаров (работ, услуг) одним юридическим лицом другому юридическому лицу счет-фактура должен выписываться, то применительно к розничной торговле и предприятиям сферы обслуживания населения такой обязанности нет.
     
     Продавец может выписать счет-фактуру покупателю, а может и не выписать, поскольку такой обязанности для него не установлено. Если организации-покупателю удалось получить счет-фактуру, она сможет получить вычет НДС, если нет - то право на законный вычет она теряет.
     
     Имеется и другое мнение специалистов по данной проблеме. Общеизвестно, что процесс возмещения (вычета) сумм входного НДС прекращается на стадии конечного потребления товаров (работ, услуг). Такой конечной стадией является приобретение покупателем товаров (работ, услуг) в розничной торговой сети (в предприятиях сферы обслуживания населения и т.п.) за наличный расчет для личного потребления. Именно о такой ситуации в первую очередь и идет речь в п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ. Для физических лиц - представителей юридических лиц, приобретающих в розничной торговле товары за наличный расчет для производственных целей, исключения не сделано. Следовательно, право на вычет (возмещение) сумм входного НДС такие лица теряют в силу покупки за наличный расчет товара в магазине розничной торговли как в цепи конечного потребления. Если такой подход к обложению НДС формально понять можно, то почему полная стоимость товара не может быть включена в материальные расходы для вычета по налогу на прибыль?
     
     Если исходить из того, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС при соблюдении следующих основных условий:
     
     1) если приобретаются товары (работы, услуги) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ [то есть товаров (работ, услуг), по которым суммы входного НДС не вычитаются, а относятся на их стоимость],
     
     2) если приобретаются товары (работы, услуги) для перепродажи,
     
     то юридическое лицо - покупатель не должно лишаться права на вычет НДС, поскольку приобретенную, например, профессиональную справочную литературу оно использует в своей производственной деятельности, результатом которой являются облагаемые НДС товары.
     
     Из данной нормы, а также положений, приведенных в других статьях главы 21 НК РФ, следует, что законодательно не установлены форма и статус организаций, у которых может быть приобретен покупателями товар (работы, услуги) с потерей права на вычет входного НДС.
     
     Поэтому приобретение товаров (работ, услуг) юридическими лицами (через своих работников) в организациях розничной торговли, общественного питания, а также у других организаций, выполняющих работы и оказывающих платные услуги непосредственно населению (п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ), должно осуществляться в общеустановленном порядке, как это предусмотрено п. 1-5 ст. 168 НК РФ, то есть с выставлением покупателю счета-фактуры.
     
     С этой целью в ст. 168 НК РФ и должны быть внесены соответствующие уточнения (изменения), чтобы исключить всякую возможность волевого решения вопроса.
     
     Пунктом 2 ст. 254 «Материальные расходы» главы 25 НК РФ предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Однако здесь же сделана оговорка, что в эту цену приобретения товарно-материальных ценностей не входят суммы налога, подлежащие вычету, в том числе входной НДС.
     
     Причем буквальное прочтение текста вышеуказанной статьи НК РФ может означать следующее: если НДС вычитается (возмещается из бюджета) согласно главе 21 НК РФ, то тогда в стоимости товарно-материальных ценностей НДС не учитывается для исчисления налога на прибыль, а если не вычитается - то сумма НДС может учитываться в общей стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей при исчислении налога на прибыль.
     
     На практике представители налоговых органов трактуют эту позицию иначе: сумма НДС по закупленным в розничной торговле товарам за наличный расчет (через своих работников) юридическим лицом без выписки магазином счета-фактуры не принимается в составе стоимости товара к вычету при исчислении налога на прибыль, так как этот случай не описан в подпунктах 1-4 п. 2 ст. 170 НК РФ. Формально такое реагирование понятно, но по сути налоговых проблем эта ситуация не поддается объяснению.
     
     Для исправления положения, хотя бы для получения возможности вычета НДС в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, требуется дополнение п. 2 ст. 170 НК РФ новым подпунктом 5 следующего содержания:
     
     «5) приобретения товаров (работ, услуг) юридическими лицами - покупателями в соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 168 настоящей главы НК РФ».
     
     С нашей точки зрения, нуждается также в реформации п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому если приобретаемые (закупаемые) товары (работы, услуги) будут использоваться для производства продукции, подлежащей обложению НДС, то сумма входного НДС по ним должна вычитаться. Если вышеуказанные товары (работы, услуги) будут использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС (операций, предусмотренных в подпунктах 1-4 п. 2 ст. 170 НК РФ), то суммы входного НДС по ним должны учитываться в стоимости таких приобретаемых товаров (работ, услуг), то есть без вычета (возмещения за счет бюджета) сумм НДС.
     
     Вызывает вопросы не справедливость вышеуказанной нормы, а механизм распределения входного НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями.
     
     Основная проблема заключается в том, что невозможно учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, вести раздельно путем определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
     
     Происходит смещение событий: ведь сначала приобретаются товары (работы, услуги) с соответствующей суммой НДС, которую и следовало бы в этот момент распределить на облагаемые и не облагаемые налогом обороты, а уж затем из приобретенного сырья, материалов производится товарная продукция, которая и будет отгружаться покупателю по рыночной стоимости.
     
     Таким образом, процесс отгрузки готовой продукции значительно опаздывает по времени по сравнению с закупкой исходного сырья, материалов (работ, услуг).
     
     Поэтому пропорция, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не может служить критерием («весами») для распределения сумм входного НДС. Это подтверждается тем, что процесс вычета (возмещения из бюджета) сумм входного НДС функционирует обособленно от процесса начисления налогового обязательства, то есть от процесса продажи (перепродажи) товаров (работ, услуг). Процесс вычета зависит:
     
     1) от факта оприходования товаров (работ, услуг);
     
     2) от наличия счета-фактуры со всеми реквизитами и показателями, полученного от продавца;
     
     3) от оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ;
     
     4) от использования приобретенных товарно-материальных ценностей для производства товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС.
     
     В связи с этим необходимость бухгалтерского списания сумм входного НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68 (что и определяет право на вычет входного НДС) всегда опережает срок определения стоимости отгруженной продукции (работ, услуг).
     
     Такая ситуация со стороны контролирующих налоговых органов может (при желании) использоваться как факт отсутствия у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а отсутствие подобного учета предусматривает применение к налогоплательщику финансовых санкций в виде потери права на вычет НДС и невозможности включения вышеуказанных сумм входного НДС в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
     
     Разумеется, наиболее радикальным путем решения этой проблемы явилось бы установление порядка, дающего покупателю право на вычет сумм входного НДС лишь по материальным ресурсам (работам, услугам), учтенным в себестоимости (затратах) товарной продукции, реализуемой покупателям (заказчикам). В таком порядке в настоящее время производится возмещение (вычет) сумм входного НДС по экспортируемым товарам.
     
     Переход на этот принцип вычета (возмещения) входного НДС, с нашей точки зрения, в максимально полной мере отвечал бы самой сути обложения НДС товаров (работ, услуг) и полностью бы решил проблему возникновения отрицательной разницы по счету 68 (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми).
     
     Более того, переход на такой принцип реально бы стимулировал процесс деловой активности, увеличения объемов производства и, что самое главное, реализацию товаров (работ, услуг), перемещая акцент с фискальной функции НДС на стимулирование сферы материального производства.    


2. Уточнение права налогоплательщика на налоговые вычеты

     
     Право налогоплательщика на налоговые вычеты сумм входного НДС и порядок его реализации предусмотрен ст. 170-173 НК РФ.
     
     Основополагающим положением, отражающим право налогоплательщика на вычет сумм входного НДС, является обязательность наличия сумм налога в соответствующем отчетном налоговом периоде по осуществленному объекту налогообложения, то есть по реализации товаров (работ, услуг).
     
     На это прямо указывает п. 1 ст. 171 НК РФ: налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
     
     Вышеуказанная позиция подтверждена также п. 4 ст. 170 НК РФ: суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, ... принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
     
     В тексте главы 21 НК РФ не предусмотрено права на вычет сумм входного НДС при отсутствии «источника», то есть сумм начисленного к уплате в бюджет налога по возникшей налогооблагаемой базе, из которых можно вычесть входной НДС.
     
     Поэтому если в каком-то отчетном налоговом периоде не исчисляется налоговое обязательство по НДС (отсутствуют кредитовые обороты по счету 68), то суммы входного НДС, отраженные по дебетовым оборотам счета 68, не могут быть возмещены за счет бюджета (вычтены).
     
     Для реализации права на полный вычет сумм входного НДС (дебет счета 68) необходимо наличие цифровых значений по кредитовым оборотам счета 68, даже если образуется так называемое отрицательное сальдо по счету 68 (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми), погашаемое в режиме ст. 176 НК РФ.
     
     Таким образом, анализ вышеупомянутых статей главы 21 НК РФ позволяет разделить общий процесс реализации права на вычет сумм входного НДС на три этапа:
     
     1) на балансе покупателя только фиксируется сумма входного НДС через дебетовые обороты счета 19;
     
     2) у покупателя возникло право на вычет (при выполнении всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ) путем списания сумм НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68;
     
     3) практически реализуется право на вычет при условии наличия сумм НДС по объектам налогообложения (о чем шла речь выше).
     
     Таким образом, если в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик не имеет объектов обложения НДС (нет кредитовых оборотов по счету 68), а право на вычет сумм входного НДС возникло (Д-т 68 К-т 19) при соблюдении всех условий, изложенных в ст. 171 и 172 НК РФ, он должен представлять налоговую декларацию по НДС, в которой в разделе I «Расчет общей суммы налога» по графам 4 и 6 соответствующих строк ставятся прочерки; заполняются цифровые значения по графе 4 соответствующих строк раздела «Налоговые вычеты», а в разделе «Расчеты по НДС за налоговый период» по всем строкам графы 4 также ставятся прочерки.
     
     Только после того, как будет выявлена в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемая база (объект обложения), может осуществляться третий этап. Суммы входного НДС, отраженные по бухгалтерским операциям по дебетовым оборотам счета 68 в этом налоговом периоде, а также и суммы, отраженные в прошлые отчетные периоды и не принятые к вычету по ранее представленным декларациям, должны включаться налогоплательщиком в эту налоговую декларацию в разделе «Налоговые вычеты» (для чего следовало бы ввести дополнительные строки, позволяющие учесть ранее не возмещенные суммы НДС) для определения суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет или подлежащей возврату (зачету) из бюджета.
     

3. Отражение в основной декларации по НДС и в декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, и сумм входного НДС, подлежащих возмещению (вычету)

     
     По коду строки 480 в п. 16 раздела «Расчеты по НДС за налоговый период» основной декларации показывается положительное сальдо по счету 68. Это - превышение кредитовых оборотов над дебетовыми, превышение сумм налога, начисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено, над суммой налога, начисленной к возмещению по вышеуказанным операциям.
     
     По коду строки 490 в п. 17 этого же раздела основной декларации по НДС отражается отрицательное сальдо по счету 68, то есть превышение дебетовых оборотов (суммы входного НДС) над кредитовыми (суммы налога, начисленной к уплате в бюджет).
     
     Разумеется, конкретные показатели этого сальдо по вышеуказанным операциям могут быть либо положительными - строка 16, либо отрицательными - строка 17.
     
     Это положение подтверждено разделом II формы декларации «Расчет сумм налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено».
     
     Представляется методологически целесообразным, чтобы выбранный принцип сальдированного отражения взаимоотношений с бюджетом применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено, предусмотренный в формах декларации по кодам строк 16, 17 (основной декларации) и по кодам строк 480 и 490 (расчеты НДС при неподтвержденном экспорте), был сквозным и единым. Это не давало бы оснований для возникновения спорных ситуаций при заполнении налогоплательщиком формы налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 % (при подтверждении в установленном порядке факта экспорта).
     
     По коду строки 360 п. 22 этой формы декларации предусмотрено, что здесь показывается сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 % по которым ранее не было документально подтверждено.
     
     Единого мнения (даже среди работников налоговых органов) по поводу того, что именно следует отражать по этой строке: сальдо расчетов или сумму в развороте [сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет по ранее не подтвержденному экспорту товаров (работ, услуг)], - нет.
     
     Не ясно также, что следует указывать по коду строки 370 п. 23, где речь идет о сумме налога, ранее принятой к вычету при неподтвержденном экспорте.
     
     Не проясняет вышеприведенную ситуацию и Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.
     
     По нашему мнению, следовало бы, как отмечалось выше, сохранить единый подход к обложению НДС и отражать в п. 22 (код строки 360) и 23 (код строки 370) только соответствующее (либо положительное, либо отрицательное) сальдо расчетов по счету 68, поскольку именно сальдо: либо положительное, либо отрицательное по счету 68 по ранее не подтвержденному экспорту - реально участвовало в расчетах налогоплательщика с бюджетом. Положительное сальдо было учтено для уплаты в бюджет вместе с другими платежами по внутренним на территории Российской Федерации оборотам объектов обложения НДС, учтенных в разделе «Расчеты по НДС за соответствующий налоговый период» основной декларации.
     
     Об этом свидетельствует также и сам текст п. 22 (код строки 360) декларации по НДС при подтвержденном экспорте: «сумма налога, ранее уплаченная...», что говорит о факте реальной уплаты НДС в бюджет, а не о сумме налога, начисленной к уплате при реализации товаров (работ, услуг) в случае неподтвержденного экспорта.
     
     Спорна также позиция относительно возможности возмещения (вычета) сумм входного НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено, поскольку в случае их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации законного права на вычет согласно ст. 170-172 НК РФ в таких случаях не возникает.
     
     Пунктом 3 ст. 172 НК РФ предусматривается вычет сумм налога только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
     
     Никаких других условий для вычета входного НДС в тексте главы 21 НК РФ в отношении экспортных поставок товаров не установлено несмотря на то, что п. 9 ст. 165 настоящего Кодекса предусмотрено начисление НДС в случаях неподтвержденного экспорта.
     
     Такая ситуация дает основание предположить, что законодатель предусмотрел в отношении неподтвержденного экспорта особый жесткий фискальный режим налогообложения, отличный от стандартной схемы.
     
     Оптимальным вариантом решения этого вопроса было бы внесение соответствующих дополнений в текст НК РФ.
     
     До такого разрешения проблемы можно было бы вопрос о возврате (вычете) сумм входного НДС налогоплательщику, не подтвердившему факт экспорта, рассматривать в специальном порядке после его официального письменного обращения о прекращении ранее заявленного режима предполагаемого экспорта с аннулированием всех документов по этому режиму.
     
     Если такого обращения со стороны налогоплательщика-экспортера не следует, то он, как это и предусматривается п. 9 ст. 165 НК РФ, имеет право представить впоследствии в налоговые органы полный комплект документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 %.
     
     В этих случаях при представлении в дальнейшем в налоговый орган всех документов, обосновывающих льготный экспортный налоговый режим, ранее уплаченные в бюджет суммы НДС возвращаются налогоплательщику-экспортеру (собственнику) в связи с несоблюдением льготного срока (180 дней) для сбора документов. Кроме того, ему предоставляется право на вычет сумм входного НДС в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
     
     До вышеуказанного срока налогоплательщик временно (после истечения 180 дней и до момента представления согласно ст. 165 НК РФ полного пакета документов, обосновывающих реальный экспорт) должен лишь уплатить в бюджет НДС за счет собственных оборотных средств в размере 20 или 10 % от объема реализации товара (работ, услуг), предусмотренного в экспортном контракте, без получения возмещения сумм входного НДС.
     

4. Оформление счетов-фактур при участии посреднических организаций

     
     Хозяйственно-финансовые взаимоотношения, регулируемые в рамках Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), находят отражение в договорах комиссии (ст. 990 ГК РФ) или агентских договорах (ст. 1005 ГК РФ).
     
     По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Исполнив поручение, комиссионер обязан согласно ст. 999 ГК РФ представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В порядке реализации положений, предусмотренных ст. 410 ГК РФ, комиссионер вправе удержать в соответствии со ст. 997 ГК РФ причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     
     Согласно ст. 1005 ГК РФ аналогичные права и обязанности предусматриваются также и для агента по отношению к принципалу в случае заключения агентских договоров.
     
     Крайне важно отметить одну общую для этих статей ГК РФ особенность: комиссионер (агент) не является собственником предмета договоров (сделок), он - порученец-исполнитель воли комитента (принципала).
     
     Это имеет особое значение при налоговых отношениях, возникающих в процессе заключения и исполнения договоров комиссии или агентских договоров.
     
     Ошибочный подход к выявлению этих налоговых обязательств комитента (принципала), с одной стороны, и комиссионера (агента), с другой, становится причиной возникновения конфликтов или ведет к неправильному расчету налогооблагаемой базы вышеуказанных хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.
     
     Главным критерием определения объекта обложения НДС у различных категорий налогоплательщиков является соблюдение основополагающего принципа: на балансе каждого налогоплательщика налогооблагаемым оборотом является объем его собственного валового дохода - выручки от реализации.
     
     Иными словами, объектом налогообложения являются финансовые (материальные) ресурсы, заработанные для покрытия собственных издержек производства (обращения) и получения экономического эффекта в виде прибыли.
     
     Именно поэтому п. 1 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
     

     Этот принцип налогообложения заложен в технологию исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет. Об этом четко говорится в п. 1 ст. 173 НК РФ: сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
     
     Применительно к деятельности посреднических организаций (комиссионеров, агентов) вышеуказанная сумма платежей НДС в бюджет должна определяться посредством вычета из средств, полученных ими от комитента (принципала) в виде комиссионного (агентского) вознаграждения за оказанные собственнику (комитенту, принципалу) услуги по продаже (или покупке) товаров, сумм налога, фактически уплаченных ими третьим лицам, по собственно потребленным и использованным для выполнения своей посреднической функции материальным ресурсам.
     
     Таким образом, для правильного понимания налоговых обязательств любых категорий налогоплательщиков необходимо четко представлять, что подразумевается под понятием «собственные доходы». Формирование объекта налогообложения у любого типа организации - юридического лица - налогоплательщика, включая посреднические организации, осуществляется только по тем стоимостным показателям, которые непосредственным образом определяют его собственные доходы (выручку от реализации), то есть то, что является основной целью и предметом деятельности организации согласно утвержденному уставу.
     
     Никакие «транзитные» деньги (что особенно типично для посреднических организаций), находящиеся во временном финансовом обороте комиссионера, агента и принадлежащие либо комитенту (принципалу), либо покупателям (заказчикам), кроме той доли, которая приходится на комиссионное (агентское) вознаграждение, не должны быть объектом обложения НДС на балансе посреднических организаций.
     
     Такой подход и понимание налогооблагаемой базы для исчисления НДС особенно важны для этого специфического налога. Его суть состоит в налогообложении только добавленной стоимости на каждом переделе (в каждом новом звене) производственного процесса, отражая цепной принцип нарастания стоимости товара (работ, услуг) и, соответственно, налоговой базы.
     
     Поэтому можно сделать следующий общий вывод: каждый хозяйствующий субъект, в том числе организация-посредник, является плательщиком НДС только по своим собственным стоимостным объемам реализации (продаж) товаров (работ, услуг) и покупок материальных ресурсов, необходимых для выполнения своей уставной деятельности.
     

     Исходя из вышеуказанных принципов должны выполняться обязательства комитента-собственника и комиссионера-посредника по выписке счетов-фактур.
     
     Рассмотрим вопросы, связанные с составлением счетов-фактур при реализации товара комитента через комиссионера с учетом действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 и письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.
     
     Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 не дало ответов на многие вопросы, в частности, как должна действовать система счетов-фактур, особенно в условиях использования многочисленных агентов и субагентов.
     
     В предлагаемых ниже вариантах выписки и учета счетов-фактур делается попытка увязки налогового и гражданского законодательства, а именно: с одной стороны, обеспечение налогообязанности по начислению и уплате в бюджет НДС при реализации товара только у собственника, а не его посредников и, с другой стороны, посредством разрешенных юридических действий посредников (комиссионеров) вступление в правовые отношения с другими лицами от своего имени.
     
     При реализации товаров через посредника-комиссионера без его участия в расчетах (комиссионер продает переданные ему товары по ценам, установленным комитентом, включающим сумму причитающегося вознаграждения комиссионеру) счета-фактуры должны выписываться и учитываться в следующем порядке (как один из возможных вариантов).
     
     1. При передаче комиссионеру товара на продажу комитент также выписывает на его имя счет-фактуру на стоимость предстоящей реализации товара реальному покупателю и передает его комиссионеру (в последующем этот счет-фактура дооформляется комиссионером и возвращается им комитенту).
     
     Комитент учитывает (регистрирует) счет-фактуру в своем журнале выставленных счетов-фактур с присвоением ему номера и даты в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. На лицевой стороне счета-фактуры. На этой стадии движения товара комитент заполняет только свои соответствующие реквизиты как продавца товара и грузоотправителя (то есть комиссионера). Таким образом, в выписанном комитентом счете-фактуре в силу объективных причин отсутствуют реквизиты реального покупателя и его грузополучателя. Разумеется, что в этот период комитент не делает никаких записей в книге продаж. Он оформляет следующую проводку: Д-т 45 К-т 41 (40). В этот период не начинается отсчет пятидневного срока, установленного для выписки счетов-фактур в соответствии с п. 2 ст. 168 НК РФ.
     
     2. Комиссионер, получив товар, отражает его стоимость на забалансовом счет 004, а полученный от комитента счет-фактуру (не полностью оформленный - без реквизитов реального покупателя и грузополучателя) учитывает в журнале полученных счетов-фактур и, естественно, не отражает в книге покупок, поскольку он не является собственником полученного товара.
     

     3. При отгрузке товара реальному покупателю (к которому в установленном порядке переходит право собственности на товар) комиссионер не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара покупателю согласно п. 2 ст. 168 НК РФ выставляет ему от своего имени (формально как от продавца товара) первый экземпляр счета-фактуры, выписанного в двух экземплярах. Комиссионером присваивается номер счету-фактуре в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Первый экземпляр этого счета, как указывалось выше, передается реальному покупателю, а второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без его регистрации в книге продаж. На основании второго экземпляра счета-фактуры комиссионер дооформляет ранее полученный от комитента счет-фактуру по имеющимся реквизитам реального покупателя и грузополучателя. Этот дооформленный счет-фактура комитента возвращается комитенту для учета в журнале выставленных счетов-фактур (вместо ранее зарегистрированного недооформленного счета-фактуры, выставленного комиссионеру).
     
     При этом комиссионер оформляет следующую проводку: Д-т 76 (комитент) К-т 62 (покупатель), - а также кредитует забалансовый счет 004.
     
     4. В связи с реализацией товара реальному покупателю (с соблюдением требований ст. 39 НК РФ) комиссионер обязан уведомить комитента - собственника товара о выполнении им сделки согласно ранее заключенному договору комиссии. Формой такого уведомления может быть отчет комиссионера, представляемый собственнику-комитенту в разумный срок. Разумный срок (если срок представления отчета комиссионера не определен договором комиссии) определяется из обычаев делового оборота, то есть в зависимости от времени, необходимого для пересылки заказного письма с уведомлением о вручении, а также с учетом положений ст. 314 ГК РФ. Одновременно вместе с уведомлением (отчетом) комиссионер возвращает комитенту-собственнику дооформленный счет-фактуру, ранее выставленный им посреднику.
     
     5. Если учетная политика для целей обложения НДС как у комитента-собственника, так и у комиссионера определяется «по отгрузке»:
     
     - на балансе комитента-собственника проводки: Д-т 62 К-т 90 - на сумму рыночной стоимости товара, включая НДС, и Д-т 90, К-т 68 - в части начисленного к уплате в бюджет НДС - оформляются на дату реализации принадлежащего комитенту - собственнику товара, указанную в уведомлении (отчете) комиссионера, представленного комитенту-собственнику. В этот же момент комитент регистрирует полученный от комиссионера дооформленный счет-фактуру в хронологическом порядке в своей книге продаж;
     

     - на балансе комиссионера проводки: Д-т 76 (комитент) К-т 90 - в части полагающегося комиссионного вознаграждения и Д-т 90, К-т 68 - в части начисленного к уплате в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения - оформляются в момент реализации товара реальному покупателю с переходом ему права собственности. В этот момент комиссионер выставляет комитенту-собственнику первый экземпляр счета-фактуры со всеми заполненными реквизитами на сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения и учитывает второй экземпляр в журнале выставленных счетов-фактур и тут же регистрирует его в книге продаж с соблюдением соответствующей нумерации и хронологии. Первый экземпляр счета-фактуры учитывается комитентом с соблюдением нумерации и хронологии сначала в журнале полученных счетов-фактур и тут же в книге покупок, что дает комитенту право на возмещение (вычет) суммы НДС по выплачиваемому комиссионному вознаграждению своему посреднику.
     
     6. Если учетная политика для целей обложения НДС как у комитента, так у комиссионера определяется «по оплате»:
     
     - на балансе комитента-собственника впредь до осуществления реальных расчетов с покупателем за товар через посредника согласно ст. 167 НК РФ, но по получении от комиссионера уведомления (отчета) о совершенной сделке и дооформленного счета-фактуры оформляется следующая проводка по реализации товара: Д-т 62 К-т 90. Одновременно комитент отражает резервирование НДС с суммы реализации: Д-т 90 К-т 76 (НДС). После производства расчетов с покупателем в установленном порядке (согласно ст. 167 НК РФ), т.е. в момент возникновения налогового обязательства, делается проводка: Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - с отражением полученного от комиссионера дооформленного счета-фактуры в книге продаж с соблюдением нумерации и хронологии;
     
     - на балансе комиссионера в момент продажи товара покупателю (с переходом права собственности) до его оплаты оформляется проводка: Д-т 62 К-т 90 - в части сумм комиссионного вознаграждения и одновременно: Д-т 90 К-т 76 (НДС) - на сумму резерва по НДС с суммы причитающегося комиссионного вознаграждения. Одновременно посредник обязан в этот период (о чем шла речь выше) выслать комитенту уведомление (отчет) о завершении сделки и дооформленный счет-фактуру. Не позднее пяти дней после этих операций комиссионер выставляет на имя комитента-собственника первый экземпляр счета-фактуры на сумму полагающегося ему вознаграждения с регистрацией второго экземпляра в журнале выставленных счетов-фактур. Затем, после осуществления расчетов за проданный товар с покупателем, делается проводка: Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - с суммы комиссионного вознаграждения. Затем комиссионер регистрирует выставленный комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения в своей книге продаж с соблюдением нумерации и хронологии.
     
     Следует учитывать определенную специфику составления и прохождения соответствующих счетов-фактур в ситуациях, когда в технологической цепочке прохождения товара от реального продавца к реальному покупателю в промежутке между ними находятся несколько агентов (комиссионеров). В этом случае в соответствии с требованиями ГК РФ все последующие организации после первого агента будут иметь статус субагентов, несмотря на то что правовые отношения между первым агентом и первым субагентом, а затем между первым субагентом и вторым субагентом и т.д. будут характеризоваться как отношения между комитентом и агентом (комиссионером). В этой связи важно отметить, что правовые отношения между юридическими лицами начиная с собственника товара - реального продавца товара и заканчивая последним субагентом строятся на основе хозяйственных договоров комиссии, заключаемых между заказчиками и исполнителями на оказание посреднической услуги (работы), а не на основе договоров купли-продажи товара.
     

     Поэтому можно утверждать, что счет-фактура по реализации товара собственника будет оформляться только реальным продавцом - собственником товара. Данный счет-фактура выставляется и передается первому агенту (комиссионеру) на первоначальной стадии движения товара и на последней стадии реализации этого товара, когда последний субагент от своего имени, но за счет комитента реализует товар реальному покупателю, с выставлением ему от своего имени счета-фактуры по установленной форме. Именно вышеуказанный (последний) субагент должен произвести дооформление счета-фактуры (заполнение реквизитов покупателя товара и его грузополучателя), ранее выписанного реальным продавцом - собственником и полученного по цепочке от первого агента и всех остальных субагентов, и снова вернуть по этой цепочке комитенту - собственнику товара. Таким образом, внутри этой технологической цепочки агенты и субагенты будут выставлять друг другу только счета-фактуры на оказанные посреднические услуги (а не на реализацию товара собственника) с соответствующей регистрацией их в своих книгах продаж и покупок.
     
     Наряду с вышеизложенным вариантом, может иметь место и другой альтернативный вариант выставления счета-фактуры (по мнению автора, более предпочтительный).
     
     Вариант передачи комитентом недооформленного счета-фактуры в адрес комиссионера одновременно с передачей товара на продажу, о котором идет речь выше, обусловлен позицией МНС России, изложенной в п. 2 письма от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.
     
     Однако анализ вышеприведенной ситуации объективно свидетельствует об отсутствии какой-либо целесообразности и правового смысла в выставлении комитентом-собственником счета-фактуры посреднику, поскольку в дальнейшем комиссионер сам от своего имени будет выставлять как продавец счет-фактуру в адрес реального покупателя, с которым он заключит договор купли-продажи. В принципиальном плане введение института налогового счета-фактуры было обусловлено двумя причинами:
     
     - необходимостью дополнительного контроля за реальностью установленных отношений между продавцом товара и его покупателем, с отслеживанием обязанности собственника реализованного товара своевременно начислять и уплачивать НДС в бюджет;
     
     - проверкой возникновения законного права у покупателя товара заявить к вычету (возмещению) сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом. Такое требование очень важно особенно для покупателя, поскольку наличие у него счета-фактуры - одно из четырех условий для вычета входного НДС.
     

     В связи с тем, что комитент передает товар своему комиссионеру для его последующей продажи им реальному покупателю, который и будет в дальнейшем иметь право на вычет НДС, формально в этот момент процесс реализации товара еще не начался, а потому никакой правовой и налоговой необходимости в выставлении счета-фактуры комитентом-собственником на имя комиссионера-посредника нет. В момент передачи товара комитентом комиссионеру у него даже потенциально не возникает налогообязанности, поскольку на этой стадии продвижения товара не появляется объекта налогообложения, так как нет самой реализации (на балансе собственника отражается дебиторская задолженность по счету 45, а на балансе комиссионера учет полученного товара для последующей продажи реальному покупателю ведется на забалансовом счете 004).
     
     Разумеется, что ни о каком праве в этот момент на вычет входного НДС у комиссионера не может идти речи. Такое положение делает бессмысленной выписку собственником счета-фактуры посреднику.
     
     Представляется правомерным в таких случаях производить выписку счета-фактуры комитентом-собственником в одном экземпляре с заполнением всех реквизитов, включая реального покупателя и грузополучателя товара, только после представления в установленном порядке комиссионером уведомления (отчета) о продаже товара комиссионером реальному покупателю. Именно с даты этой реализации товара комитент-собственник и должен отразить в бухгалтерском учете операцию по счету 90 и свое обязательство по уплате НДС в бюджет (Д-т 90 К-т 68) при учетной налоговой политике «по отгрузке». Собственник сначала учитывает вышеуказанный счет-фактуру в журнале выставленных счетов-фактур и затем - в книге продаж.
     
     Такой порядок оформления счета-фактуры вполне логично вписывается в общую стандартную схему оформления счетов-фактур. Один полностью оформленный экземпляр остается у комитента-собственника, а другой, точно такой же, экземпляр счета-фактуры, только составленный комиссионером от своего имени, но по товару, собственником которого является комитент, передается, как это и полагается, реальному покупателю, получившему право собственности на этот товар. Другой экземпляр счета-фактуры, выставленный комиссионером покупателю, остается у посредника и регистрируется только в журнале выставленных счетов-фактур для общего контроля хозяйственных отношений в следующей цепочке: (комитент-собственник) - (комиссионер-посредник) - (реальный покупатель товара) - и, по сути, является основанием для подтверждения посреднического статуса комиссионера.
     
     Аналогичная схема выставления и движения счетов-фактур должна использоваться при участии нескольких субагентов в технологической цепочке по продаже товара собственника. Комитент - собственник товара выпишет счет-фактуру со всеми реквизитами в порядке, изложенном выше, только в случае, если последний субагент вышлет отчет о продаже товара реальному покупателю с передачей указанной информации последовательно по всей вышеупомянутой технологической цепочке комитенту-собственнику.