Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение налоговой базы по налогу на прибыль на основе налогового учета


Определение налоговой базы по налогу на прибыль на основе налогового учета

     
     В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
     
     В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик имеет право применять регистры бухгалтерского учета, дополняя их реквизитами, необходимыми для налогового учета, или вести отдельно регистры налогового учета для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
     
     Хотя налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета согласно ст. 313 НК РФ, но это вовсе не значит, что налогоплательщик при разработке регистров налогового учета не может воспользоваться аналитическими регистрами налогового учета, размещенными на сайте МНС России, что определено в разделе 9 "Организация налогового учета" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).
     
     Аналитические регистры налогового учета представляют собой не что иное, как сводные формы, систематизирующие данные налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Но при этом данные налогового учета должны приводиться в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, содержащих необходимую информацию об объектах налогообложения.
     
     В соответствии со ст. 315 НК РФ на основе данных налогового учета составляется расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период, предусматривающий определение суммы доходов от реализации и суммы расходов, связанных с реализацией, и установление финансовых результатов от реализации товаров (работ, услуг), а затем исчисление (с учетом внереализационных доходов и расходов) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Сумма доходов и расходов от реализации отличается согласно ст. 315 НК РФ от выручки от реализации продукции (работ, услуг) и расходов, связанных с выручкой от реализации продукции (работ, услуг), определяемых в общем порядке; то есть в данные по доходам и расходам от реализации товаров (работ, услуг) также включается выручка от реализации ценных бумаг, покупных товаров, финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, основных средств, товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств и расходы по этим операциям.
     
     В связи с вышеуказанным налоговый учет в организации должен быть организован так, чтобы отдельно определять доходы и расходы:
     
     1) от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав;
     
     2) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
     
     3) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
     
     4) от реализации покупных товаров;
     
     5) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
     
     6) от реализации основных средств;
     
     7) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
     
     В состав же внереализационных доходов и расходов, учитываемых в налоговом учете, входят только доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, отдельно по обращающимся на организованном рынке и не обращающимся на организованном рынке.
     
     В ст. 316 НК РФ установлено, что доходы от реализации определяются налогоплательщиком по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен специальный порядок налогообложения, применяется иная ставка налога на прибыль или главой 25 НК РФ предусмотрен иной, отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.
     
     Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом для правильного определения прибыли сравниваются доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду, а моменты возникновения доходов и расходов зависят от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - метода начисления или кассового метода.
     
     Однако в ст. 273 НК РФ ограничено право налогоплательщиков определять доходы и расходы по кассовому методу, а именно: этот метод может использоваться, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
     
     Пример.
     
     1. Налогоплательщик учитывал с начала налогового периода доходы и расходы кассовым методом, так как показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил 1 млн руб.
     
     2. Для проверки возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу в III квартале 2003 года налогоплательщику по итогам за 1-е полугодие 2003 года следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и иных аналогичных налогов за 1-е полугодие 2003 года и за III и IV кварталы 2002 года.
     
     3. Сумма делится на 4, и если полученный показатель окажется больше 1 млн руб., налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за I квартал и 1-е полугодие 2003 года исходя из учета возникших в 2003 году доходов и расходов методом начисления.
     
     При этом даже если по итогам за девять месяцев вышеуказанный показатель снова станет меньше 1 млн руб., налогоплательщик уже не имеет права в этом налоговом периоде (за 2003 год) учитывать доходы и расходы по кассовому методу.
     
     Указанное подтверждено в разделе 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
     
     Вновь созданные организации в связи с отсутствием у них в предыдущие периоды показателя выручки могут применять кассовый метод, но если в течение 2003 года выручка превысит показатель в 4 млн руб., то они обязаны учитывать доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления с начала этого налогового периода.
     
     Если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
     
     Пример.
     
     1. Организация, учитывающая доходы и расходы по методу начисления, получила 6 мая 2003 года от организации-покупателя предварительную оплату за предполагаемую отгрузку продукции на 5000 долл. США (при курсе Банка России 31,1105 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Отгрузка продукции организацией-поставщиком покупателю была произведена 31 мая 2003 года на 5000 долл. США (при курсе Банка России 30,7090 руб. за 1 долл. США).
     
     3. Данные по выручке от реализации продукции при использовании метода начисления определяются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения следующим образом:
     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 155 552 руб. (31,1105 руб. х 5000 долл. США);
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 153 545 руб. (30,7090 руб. х 5000 долл. США);
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 153 545 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 2007 руб.
     
     В этом случае выручка от реализации продукции для целей налогообложения составила 153 545 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация, учитывающая доходы и расходы по методу начисления, 6 мая 2003 года отгрузила продукцию покупателю на 5000 долл. США, или на 155 552 руб.
     
     2. Оплата от организации-покупателя за отгруженную ему продукцию поступила 31 мая 2003 года в размере 5000 долл. США, или на сумму 153 545 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете организации-поставщика данные по реализации продукции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 155 552 руб.;
     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 153 545 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 153 545 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 2007 руб.
     
     В этом случае продукция учитывается для целей налогообложения в сумме 155 552 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, получила 23 апреля 2003 года предварительную оплату за будущую поставку продукции в размере 2000 долл. США (при курсе Банка России 31,1025 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Поставка продукции покупателю была произведена 24 мая 2003 года на 2000 долл. США (при курсе Банка России 30,8316 руб. за 1 долл. США).
     
     3. В бухгалтерском учете организации-поставщика данные по реализации продукции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 52 К-т 76 - на сумму 62 205 руб. (31,1025 руб. х 2000 долл. США);
     
     Д-т 76 К-т 90 - на сумму 61 663 руб. (30,8316 руб. х 2000 долл. США);
     
     Д-т 76 К-т 76 - на сумму 61 663 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 99 - на сумму 542 руб.
     
     В этом случае продукция была учтена для целей налогообложения в сумме 62 205 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация, учитывающая доходы и расходы по кассовому методу, отгрузила 23 апреля 2003 года продукцию покупателю на сумму 2000 долл. США, или 62 205 руб.
     
     2. От покупателя оплата поступила 24 мая 2003 года в сумме 2000 долл., или 61 663 руб.
     
     3. В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 41 К-т 76 - на сумму 62 205 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 90 - на сумму 61 663 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 91 - на сумму 542 руб.
     
     В этом случае выручка от реализации продукции для целей налогообложения составила 61 663 руб.
     
     Если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом у организации, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, суммовых разниц не возникает в соответствии со ст. 273 НК РФ, а у организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления, суммовые разницы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик получила 11 апреля 2003 года по договору купли-продажи (расчеты предусмотрено производить в долларах США) предварительную оплату в размере 3000 долл. США (при курсе Банка России 31,2829 руб. за 1 долл. США), или в сумме 93 848 руб.
     
     2. Отгрузка продукции произведена организации-покупателю 16 мая 2003 года на сумму 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,98 руб. за 1 долл. США), или на 92 940 руб.
     
     3. Данные по реализации продукции у организации-поставщика, определяющей доходы и расходы по методу начисления, отражаются следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 93 848 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 92 940 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 92 940 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 908 руб.
     
     В этом случае выручка от реализации продукции составит у организации-поставщика 92 940 руб., а внереализационные доходы - 908 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик осуществляет расчеты по доходам и расходам для целей налогообложения по методу отгрузки. Согласно договору купли-продажи 11 апреля 2003 года отгружено покупателю продукции на сумму 3000 долл. США, или на 93 848 руб. (при курсе Банка России 31,2829 руб. за 1 долл. США).
     
     2. Покупатель произвел оплату продукции 16 мая 2003 года в полном объеме - 3000 долл. США (при курсе Банка России 30,98 руб. за 1 долл. США), или 92 940 руб.
     
     3. Для целей налогообложения выручка от реализации отражается следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 93 848 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 92 940 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 92 940 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 62 - на сумму 908 руб.
     
     Иначе говоря, выручка от реализации продукции для целей налогообложения принимается в сумме 93 848 руб., а внереализационные расходы - 908 руб.
     
     Согласно ст. 316 НК РФ если реализация товаров (работ, услуг) производится организацией через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации продукции на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
     
     Иными словами, НК РФ обязывает налогоплательщика-комитента:
     
     1) не учитывать выручку от реализации продукции до сообщения комиссионера о реализации продукции комитента;
     
     2) по истечении трех дней с момента окончания отчетного периода получить извещение от комиссионера о факте реализации его продукции и дате реализации;
     
     3) включить в данные о реализации продукции сведения о сумме реализованной продукции, в том числе вознаграждение комиссионера.
     
     Пример.
     
     1. Организация-комитент передала на реализацию комиссионеру в марте 2003 года продукцию на сумму 500 000 руб. за вознаграждение в размере 50 000 руб. Фактическая стоимость продукции - 420 000 руб.
     
     2. По сообщению комиссионера от 4 апреля 2003 года следовало, что продукция организации-комитента реализована на сумму 520 000 руб., и комиссионер оставил себе вознаграждение в сумме 52 000 руб.
     
     3. Отражение в бухгалтерском учете данных по реализованной продукции у организации-комитента производится следующим образом:
     
     Д-т 45 К-т 43 - на сумму 420 000 руб. за март 2003 года;
     
     Д-т 90 К-т 45 - на сумму 420 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 520 000 руб.;
     
     Д-т 90 К-т 62 - на сумму 52 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 468 000 руб.
     
     Если при реализации продукции (работ, услуг) расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары к покупателю.
     
     Иначе говоря, если организация-покупатель получила от поставщика продукцию, запрещенную к использованию по условиям договора до перечисления процентов по товарному кредиту, то эта продукция не является собственностью покупателя, а учитывается отдельно на соответствующем забалансовом счете. После перечисления процентов в виде денежных средств или другого имущества полученная от поставщика продукция переводится на счета по учету полученного имущества и задолженности по товарному кредиту.
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик отгрузила по договору купли-продажи на условиях товарного кредита продукцию на сумму 800 000 руб. до перехода права собственности после уплаты 40 000 руб. в качестве процентов по кредиту.
     
     2. Организация-покупатель своевременно перечислила 40 000 руб. в виде процентов по товарному кредиту.
     
     3. У организации-поставщика вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 840 000 руб.;
     
     Д-т 50 К-т 62 - на сумму 40 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 62 - на сумму 800 000 руб.
     
     Данные по реализации продукции у организациипоставщика, учитывающего доходы и расходы по методу начисления, составили 840 000 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик должна была передать организации-покупателю согласно договору товарного кредита продукцию на сумму 850 000 руб.
     
     2. Условия договора товарного кредита предусматривали перечисление процентов в размере 45 000 руб. до перехода права собственности к покупателю и 40 000 руб. - к моменту выплаты кредита.
     
     3. Для целей налогообложения и бухгалтерского учета данные по товарному кредиту отражаются следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 45 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 850 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 45 000 руб.;
     
     Д-т 58 К-т 62 - на сумму 850 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 58 - на сумму 890 000 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 91 - на сумму 40 000 руб.
     
     При ведении налогового учета выручки от реализации продукции производится корректировка данных для целей налогообложения в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, если рыночные цены не применяются в случаях:
     
     - сделок между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     - при совершении внешнеторговых сделок;
     
     - при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Так как для целей обложения налогом на прибыль учитывается результат от реализации продукции, то необходимо правильно учесть для целей налогообложения расходы на производство и реализацию произведенной продукции, определяемые при использовании метода начисления в соответствии со ст. 318 НК РФ.
     
     Расходы на производство и реализацию продукции, которые налогоплательщик осуществляет в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
     
     Так как косвенные расходы в полном объеме относятся на производство и реализацию продукции (работ, услуг), осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, а прямые расходы подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, то при ведении налогового учета прямых расходов необходимо учесть ст. 319 НК РФ и раздел 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.
     
     Пример.
     
     1. Организация, осуществляющая переработку сырья, на начало месяца имеет 24 т сырья, а на конец месяца - 20 т.
     
     2. За отчетный месяц организацией списано на производство продукции 100 т сырья.
     
     3. Исходя из прямых расходов стоимость сырья на начало месяца составила 1 934 000 руб. и стоимость списанного в течение месяца - 9 514 000 руб.
     
     4. Расчет стоимости сырья в незавершенном производстве производится следующим образом:
     
     20 т : (24 т + 100 т) = 0,1612903;
     
     (1 934 000 руб. + 9 514 000 руб.) х 0,1612903 = 1 846 451 руб.
     
     Из вышеприведенного расчета следует, что первоначально определяется коэффициент по сырью в натуральном выражении, а затем и стоимость этого сырья в незавершенном производстве на конец месяца.
     
     Но налогоплательщиком может быть произведен расчет стоимости сырья в незавершенном производстве и иным способом:
     
     (1 934 000 руб. + 9 514 000 руб.) : 124 т х 20 т = 1 846 451 руб.
     
     Пример.
     
     1. У организации, занятой выполнением работ, стоимость незавершенного производства составила 12 000 руб. исходя из расчета за предшествующий месяц.
     
     2. Прямые затраты (по регистрам налогового учета) за отчетный месяц составили 80 000 руб.
     
     3. Договорная стоимость трех незавершенных работ на оказание услуг согласно журналу регистрации договоров составила 18 000 руб.
     
     4. Договорная стоимость всех 13 выполняемых договоров - 90 000 руб., а всех 16 заключенных договоров - 130 000 руб. (по данным журнала регистрации договоров).
     
     5. Расчет стоимости незавершенного производства на конец месяца производится следующим образом:
     
     18 000 руб. : 90 000 руб. = 0,2;
     
     (12 000 руб. + 80 000 руб.) х 0,2 = 18 400 руб.
     
     В вышеуказанном расчете сначала, как и в предыдущем примере, определяется коэффициент, а затем стоимость незавершенного производства на конец отчетного месяца.
     
     Налогоплательщик может произвести расчет стоимости незавершенного производства и иным способом:
     
     (12 000 руб. + 80 000 руб.) х (18 000 руб. : 90 000 руб.) = 18 400 руб.
     
     Пример.
     
     1. Оценка прямых расходов организации в незавершенном производстве составила 45 000 руб.
     
     2. В текущем месяце были осуществлены следующие расходы:
     
     по сырью - 900 кг, или в сумме 400 000 руб.;
     
     по оплате труда рабочих - 200 000 руб.;
     
     единый социальный налог - 71 200 руб.;
     
     амортизация основных производственных средств - 150 000 руб.
     
     3. Из данных об использовании сырья в организации следовало:
     
     остаток на начало месяца - 100 кг;
     
     выписано в производство - 1000 кг;
     
     остаток на конец отчетного месяца - 200 кг.
     
     4. Расчет стоимости незавершенного производства производится следующим образом:
     
     [(45 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб. + 71 200 руб. + 150 000 руб.) х (100 кг + 1000 кг - 900 кг) : : (100 кг + 1000 кг)] = 866 200 руб. х 200 кг : 1100 кг = 157 491 руб.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ если в отношении отдельных видов расходов согласно главе 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
     
     Что же касается торговых операций, то в соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщики, которые осуществляют оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
     
     В текущем месяце издержки обращения у торговых организаций формируются в соответствии с главой 25 НК РФ, но при этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщиков - покупателей товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.
     
     К издержкам обращения налогоплательщик не относит стоимость покупных товаров, которая подлежит учету при реализации товаров в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
     
     Аналогично другим организациям в организациях торговли расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.
     
     К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и снижают доходы от реализации товаров текущего месяца.
     
     В ст. 320 НК РФ установлен порядок расчета суммы прямых расходов, которая подлежит отнесению на остаток товаров на складе:
     
     1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
     
     2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
     
     3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
     
     4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
     
     В этом случае МНС России предлагает вести регистр - расчет остатка транспортных расходов по следующей форме (см. табл. 1).
     

Таблица 1

     
     

N

Наименование показателя

Источник информации

1

Дата операции


 

2

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало месяца

По результатам предыдущего расчета

3

Сумма транспортных расходов текущего месяца

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"

4

Остаток товаров на складе на начало месяца

По результатам предыдущего расчета

5

Стоимость товаров, приобретенных в текущем месяце

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"

6

Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце

Регистр учета стоимости реализованных товаров

7

Остаток товаров на складе на конец месяца

Расчетным путем (стр. 4 + стр. 5 - стр. 6)

8

Средний процент

Расчетным путем (стр. 2 + стр. 3) : (стр. 6 + стр. 7)

9

Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца

Расчетным путем (стр. 7 х стр. 8)

10

Сумма прямых расходов, относящихся к расходам текущего месяца

Расчетным путем (стр. 2 + стр. 3 - стр. 9)

     
     В ст. 322 и 323 НК РФ установлены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с амортизируемым имуществом, что необходимо как для переноса стоимости основных средств и нематериальных активов, так и для учета налогоплательщиком результата от выбытия амортизируемого имущества.
     
     В соответствии с абзацем первым ст. 322 НК РФ полезный срок использования основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.
     
     Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
     
     Сумма начисленной за один месяц амортизации по вышеуказанному имуществу определяется как:
     
     - произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для амортизируемого имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2000 года автомобиль грузовой общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т и стоимостью 300 000 руб.
     
     2. За период 2001 года исходя из Единых норм амортизации (шифр 50400 - 20 % ежегодно) была начислена амортизация в размере 60 000 руб.
     
     3. Согласно Классификации основных средств грузовой автомобиль включен в третью амортизационную группу, и организация определила срок его полезного использования - 5 лет, или 60 месяцев.
     
     4. Остаточная стоимость грузового автомобиля определена в сумме 240 000 руб. (300 000 руб. - 60 000 руб.).
     
     5. Начиная с 2002 года организация производит начисление амортизации по автомобилю в течение 48 месяцев путем умножения остаточной стоимости на коэффициент амортизации, определяемый по формуле: 2 : 48 мес. х 100 %:
     
     за январь 2002 года - 10 000 руб. (240 000 руб. х 4,1667 % : 100 %);
     

     за февраль 2002 года - 9583 руб. (230 000 руб. х 4,1667 % : 100 %);
     
     за март 2002 года - 9184 руб. (220 417 руб. х 4,1667 : 100 %) и т.д.;
     
     - произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для этого амортизируемого имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2000 года автобус среднего класса со сроком полезного использования 10 лет и стоимостью 450 000 руб.
     
     2. За 2001 год была начислена амортизация в размере 45 000 руб.
     
     3. Согласно Классификации основных средств срок полезного использования автобуса по пятой амортизационной группе определен в 10 лет.
     
     4. Оставшийся срок полезного использования автобуса на 1 января 2002 года - 9 лет, или 108 месяцев, а остаточная стоимость - 405 000 руб.
     
     5. Начисление амортизации по линейному методу осуществляется с учетом следующей формулы расчета коэффициента амортизации:
     
     1 : 108 мес. х 100 % = 0,9259 %,
     
     или в сумме 3750 руб. (405 000 руб. х 0,9259 % : 100 %).
     
     Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяются налогоплательщиком в отдельную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу, то есть начиная с 1 января 2002 года.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 1990 года экскаватор одноковшовый (шифр 41802) со сроком полезного использования 17 лет и стоимостью 800 000 руб.
     
     2. За десятилетний срок использования были начислены амортизационные отчисления в сумме 470 588 руб.
     
     3. Согласно Классификации основных средств (код по ОКОФ 14 2924152) срок полезного использования экскаватора - до 10 лет.
     
     4. Для дальнейшего начисления амортизации определяется остаточная стоимость - 329 412 руб., и в течение семи лет равными долями производится ее списание начиная с 1 января 2002 года, то есть ежемесячно в сумме 3922 руб. (329 412 руб. : 84 мес.) до полного списания стоимости.
     
     При налоговом учете амортизируемого имущества необходимо учитывать раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, в котором изложено следующее:
     
     - при отнесении к амортизируемому имуществу объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, учитывается восстановительная стоимость с учетом 30 % ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 году. Если вышеуказанная стоимость составляет более 10 000 руб., то подобные объекты относятся к амортизируемому имуществу. Для отнесения имущества к амортизируемому степень износа основного средства значения не имеет. Если основное средство было приобретено в 2001 году, то дооценка (увеличение стоимости), осуществленная в 2001 году, для формирования восстановительной стоимости подобных объектов в целях налогообложения не учитывается;
     
     - по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, амортизация начисляется в соответствии со ст. 322 НК РФ исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования;
     
     - при определении восстановительной стоимости и сумм амортизации, исходя из которых определяется остаточная стоимость для целей налогообложения, используются данные о восстановительной стоимости и суммах амортизации, числящихся в бухгалтерском учете и сформированных по правилам, действовавшим до 1 января 2002 года, с учетом ограничений, установленных абзацем пятым п. 1 ст. 257 НК РФ;
     
     - если срок фактической амортизации по состоянию на 1 января 2002 года превысил срок эксплуатации, установленный налогоплательщиком на основании Классификации основных средств, то остаточная стоимость таких основных средств подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее 84 месяцев.
     
     Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ налоговый учет амортизируемого имущества предусматривает следующее:
     
     - по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится для целей налогообложения начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта передача;
     
     - не начисляется амортизация по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию со сроком свыше трех месяцев и на реконструкцию и модернизацию свыше 12 месяцев.
     
     Все необходимые сведения об основных средствах должны содержаться в регистрах налогового учета амортизируемого имущества.
     
     При определении организациями первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ.
     
     Вышеуказанное имеет место применительно к нематериальным активам, приведенным в п. 3 ст. 257 НК РФ, в виде владения "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и учитываемым ранее организациями в составе расходов будущих периодов.
     
     Амортизируемое имущество переносит свою стоимость на стоимость выпущенной или реализованной продукции в течение срока своего полезного использования, но при этом в ст. 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета в случае выбытия амортизируемого имущества по различным причинам, что оказывает влияние на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     Для целей налогообложения налогоплательщик обязан определять прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода.
     
     Аналитический учет по требованию ст. 323 НК РФ должен содержать всю необходимую информацию об объекте основных средств в целях определения финансового результата для целей налогообложения.
     
     Налоговый учет реализации амортизируемого имущества может иметь следующий вид (см. табл. 2).
     

Таблица 2

     

Регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества"

N

Наименование показателя

Источник информации

1

Дата операции

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

2

Наименование объекта

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

3

Цена реализации объекта

Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав)

4

Первоначальная стоимость объекта

По данным соответствующих регистров

5

Сумма начисленной амортизации

По данным соответствующих регистров

6

Расходы, связанные с реализацией объекта

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета"

7

Общая величина расходов, связанных с реализацией объекта

Расчетным путем (стр. 5 + стр. 6)

8

Величина убытка от реализации объекта, относящаяся к расходам будущих периодов

Расчетным путем (стр. 7 - стр. 3)

     
     Регистр формируется для обобщения информации об операциях реализации амортизируемого имущества и формирования суммы убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов.
     
     Записи в данном регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату.
     
     Однако организации-налогоплательщики должны иметь, кроме вышеуказанного регистра, отдельный регистр по выбывающим (списываемым) по другим причинам, кроме продажи, объектам основных средств, и с реквизитами согласно ст. 323 НК РФ.
     
     Прибыль, полученная налогоплательщиком от реализации объектов амортизируемого имущества, включается в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором осуществлена реализация амортизируемого имущества.
     
     Пример.
     
     1. Строительная организация в декабре 2001 года приобрела инструмент строительно-монтажный ручной (код по ОКОФ - 14 2947110) стоимостью 30 000 руб.
     
     2. За период использования инструмента была начислена амортизация линейным методом в сумме 22 502 руб.
     
     3. В июне 2003 года было принято решение о реализации инструмента в связи с приобретением нового.
     
     4. По договору купли-продажи стоимость инструмента была определена в сумме 9000 руб. и НДС - 1800 руб.
     
     5) Списание реализованного инструмента отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 22 502 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 1500 руб.;
     
     Д-т 50 К-т 91 - на сумму 9000 руб.;
     
     Д-т 50 К-т 91 - на сумму 1800 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 300 руб.
     
     Таким образом, прибыль от продажи инструмента строительно-монтажного ручного составила 1502 руб. (22 502 руб. + 9000 руб. - 30 000 руб.).
     
     Пример.
     
     1. Организация в декабре 2001 года приобрела автомобиль грузовой общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т, стоимость которого по балансу составила 150 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования автомобиля согласно Классификации основных средств (код по ОКОФ - 15 3410191) - 5 лет, или 60 месяцев.
     
     3. Произведен расчет ежемесячной нормы амортизации автомобиля исходя из линейного метода амортизации:
     
     1 : 60 мес. х 100 % = 1,6667 %, или 2500 руб. в месяц.
     
     4. В июле 2003 года автомобиль был реализован за 50 000 руб. и НДС - 10 000 руб.
     
     5. Списание автомобиля отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 150 000 руб.
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 47 500 руб. (2500 руб. х 19 мес.).
     
     Д-т 50 К-т 91 - на сумму 50 000 руб.
     
     Д-т 91 К-т 68 - на сумму 20 500 руб.
     
     Д-т 50 К-т 91 - на сумму 10 000 руб.
     
     На основании ст. 323 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ.
     
     В п. 3 ст. 268 НК РФ установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества, приведенного в подпункте 1 п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.