Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729


Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций"
части второй Налогового кодекса Российской Федерации,

утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729

     
     Настоящие методические рекомендации разработаны в соответствии с пунктом 2 статьи 4 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, главой 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", с учетом дополнений и изменений, внесенных Федеральными законами от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".
     

1. Общие положения

     
     Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации изданы в целях обеспечения единообразного применения норм главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - глава 25 НК РФ) и осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     В целях настоящих методических рекомендаций используются следующие сокращения:
     
     НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая);
     
     ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации;
     
     БК РФ - Бюджетный кодекс Российской Федерации;
     
     ТК РФ - Трудовой кодекс Российской Федерации;
     
     АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 N 95-ФЗ;
     
     Закон N 2116-1 - Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
     
     Закон N 110-ФЗ - Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";
     
     Закон N 57-ФЗ - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";
     
     Закон N 110-ФЗ от 24.07.2002 - Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";
     
     Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
     
     Закон СССР N 2213-1 - Закон СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР";
     
     Закон СССР N 2328-1 - Закон СССР от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах";
     
     Закон N 5351-1 - Закон Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";
     
     Закон N 3523-1 - Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";
     
     Закон N 3517-1 - Закон Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 "Патентный закон Российской Федерации";
     
     Закон N 4015-1 - Закон Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации";
     
     Закон N 1499-1 - Закон Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации";
     
     Закон N 39-ФЗ - Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";
     
     Закон N 82-ФЗ - Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях";
     
     Закон N 181-ФЗ - Федеральный закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации";
     
     Закон N 135-ФЗ - Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях";
     
     Закон N 208-ФЗ - Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";
     
     Закон N 14-ФЗ - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";
     
     Закон N 95-ФЗ - Федеральный закон от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
     
     Закон N 127-ФЗ - Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";
     
     Закон N 7-ФЗ - Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";
     
     Закон об оценочной деятельности - Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации";
     
     Закон о недрах - Закон Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах";
     
     Декларация - Декларация по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России 17.12.2001 N 3084) с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358 (зарегистрирован в Минюсте России 24.07.2002 N 3614).
     
     С введением в действие с первого января 2002 года главы 25 НК РФ налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в Российской Федерации исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
     

2. Плательщики налога на прибыль

     
     Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
     
     Понятие российских организаций и иностранных организаций дано в статье 11 НК РФ.
     
     Не являются плательщиками налога на прибыль организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (статья 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности"), организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"), организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу (статья 6 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес").
     
     При этом следует учесть, что начиная с 01.01.2003 порядок налогообложения организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, регулируется главой 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", а применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности - главой 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
     
     Указанные организации не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента и удержания сумм налога с доходов у источника выплаты в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, а также на основе свидетельства об уплате единого налога иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке.
     
     Также не являются плательщиками налога на прибыль организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с главой 26.1 НК РФ.
     

3. Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли

     
     В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Согласно статье 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
     
     При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Понятие налогового и отчетного периода для целей налогообложения прибыли дано в статье 285 НК РФ.
     
     В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Определение убытка дано в пункте 8 статьи 274 НК РФ.
     
     Для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. Порядок отнесения возникших доходов и расходов к текущему периоду регулируется соответствующими статьями НК РФ и описан в разделах 4 и 5 настоящих Методических рекомендаций. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода и порядка отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.
     

     Метод начисления

     
     Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики применяют метод начисления. При этом методе доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
     
     Моменты возникновения доходов и расходов при методе начисления определены, соответственно, статьями 271, 316, 317, 272 НК РФ.
     
     Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определена дата возникновения доходов от реализации для налогоплательщиков, применяющих этот метод. При этом необходимо учитывать, что датой реализации товаров признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации работ соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов этих работ. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Датой реализации имущественных прав следует признавать день перехода указанных прав приобретателю. Указанный порядок регулируется ГК РФ.
     
     Даты возникновения прочих доходов при методе начисления определены пунктами 4-8 статьи 271 НК РФ. Статьями 316, 317 НК РФ уточнены даты возникновения конкретных видов доходов от реализации и внереализационных доходов.
     
     Даты возникновения расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления). В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов.
     
     Моменты возникновения отдельных видов расходов предусмотрены пунктами 2-10 статьи 272 НК РФ.
     
     Одновременно следует обратить внимание на то, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
     
     При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.
     

     Кассовый метод

     
     Организации (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, имеют право учитывать дату возникновения доходов и расходов согласно статье 273 НК РФ (кассовый метод). По кассовому методу датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления имущества (работ, услуг) или имущественных прав либо погашения задолженности иным способом. Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет вышеупомянутый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, представить заявления о дополнении и изменении Декларации (далее - уточненная Декларация) за истекшие отчетные периоды.
     
     Пример.
     
     Налогоплательщик с начала налогового периода учитывал доходы и расходы кассовым методом (показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил 1 миллион рублей). Для проверки возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому методу в третьем квартале 2002 года налогоплательщику по итогам за полугодие 2002 года следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС и иных аналогичных налогов) за 1-е полугодие 2002 года и за 3-й, 4-й кварталы 2001 года. Полученная сумма делится на 4 и, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, то налогоплательщик обязан представить уточненную Декларацию за первый квартал и за первое полугодие, исходя из учета доходов и расходов, возникших в 2002 году по методу начисления.
     
     При этом даже если по итогам за 9 месяцев указанный показатель снова станет меньше одного миллиона рублей, налогоплательщик уже не имеет права в этом налоговом периоде учитывать доходы и расходы по кассовому методу.
     
     Вновь созданные организации, в связи с тем что в предыдущие периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом, если в течение текущего налогового периода выручка превысит показатель в четыре миллиона рублей, то они обязаны учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления начиная с начала этого налогового периода.
     
     Для правильного формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо полученные налогоплательщиком доходы и осуществленные им расходы классифицировать и группировать соответствующим образом.
     
     Перечень доходов и расходов, возникших при осуществлении деятельности, доходы и расходы от которой учитываются при исчислении прибыли, в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, порядок их классификации и группировки рассматривается в разделах 4, 5, 6 настоящих Методических рекомендаций.
     

3.1. Уменьшение налоговой базы на убытки предыдущих периодов

     
     В соответствии со статьей 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет при условии, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. Также в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, могут учитываться убытки, предусмотренные пунктами 3, 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.
     
     Порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, установлен статьей 10 Закона N 110-ФЗ.
     
     Согласно пунктам 3, 4 статьи 10 Закона N 110-ФЗ убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года, не превышающий убыток, числящийся на 01.07.2001, а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 года, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 года законодательством, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
     
     При переносе этих убытков следует принимать во внимание, что на них распространяется 10-летний (начиная с 2002 года) период предоставления права переноса и соблюдение 30%-ного ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.
     
     При этом, если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 года получен убыток за 2001 год, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 года, то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.
     
     Пример.
     
     Сумма не погашенного по состоянию на 1 января 2002 года убытка за 1997 год составила 100 тыс. рублей, за 1999 год - 200 тыс. рублей. В 2001 году организация получила убыток 300 тыс. рублей, при этом убытка на 01.07.2001 в учете не было. По итогам за 2002 год получен убыток 500 тыс. руб. В последующие 10 лет получены следующие результаты (показатели, отраженные по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 Декларации за соответствующие налоговые периоды):
     
     2003 год - 100 тыс. руб.; 2004 год - 200 тыс. руб.; 2005 год - 150 тыс. руб.; 2006 год - убыток 200 тыс. руб.; 2007 год - 100 тыс. руб.; 2008 год - 150 тыс. руб.; 2009 год - 200 тыс. руб.; 2010 год - 140 тыс. руб.; 2011 год - 150 тыс. руб.; 2012 год - 100 тыс. руб.
     

     Убытки, полученные до 2002 года и в 2002 году, могут быть погашены следующим образом:
     

Год

Сумма убытка, учитываемая при определении налоговой базы

Остаток убытка, подлежащий переносу на следующий год

2002

0

800 тыс. руб.

2003

30 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 30%)

770 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)

2004

60 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30%)

710 тыс. руб. (770 тыс. руб. - 60 тыс. руб.)

2005

45 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 30%)

665 тыс. руб. (710 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)

2006

0

665 тыс. руб.

2007

30 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 30%)

635 тыс. руб. (665 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)

2008

45 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 30%)

590 тыс. руб. (635 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)

2009

60 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 30%)

530 тыс. руб. (590 тыс. руб. - 60 тыс. руб.)

2010

42 тыс. руб. (140 тыс. руб. х 30%)

488 тыс. руб. (530 тыс. руб. - 42 тыс. руб.)

2011

45 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 30%)

443 тыс. руб. (488 тыс. руб. - 45 тыс. руб.)

2012

30 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 30%)

413 тыс. руб. (443 тыс. руб. - 30 тыс. руб.)


     В данном примере оставшийся непогашенный убыток в сумме 413 тыс. руб. перенести на будущее нельзя, поскольку истекло десять лет с периода, когда был получен этот убыток.
     
     Что касается убытка 2006 года, то его перенос может быть произведен, начиная с 2013 года по 2016 год включительно, имея в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 283 НК РФ перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
     
     Если же, например, в 2008 году налогоплательщиком будет получена прибыль в размере 2200 тыс. руб., налогоплательщик сможет погасить весь убыток, переходящий с 2002 года, в сумме 635 тыс. руб. и учесть часть убытка 2006 года в размере 25 тыс. руб. (660 тыс. руб. (2200 тыс. руб. x 30%) - 635 тыс. руб.).