Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет


Налоговый учет

     
     А.Н. Волошина,
советник налоговой службы II ранга, к.э.н.
     

1. Общие положения

     
     Одним из новшеств, связанных с вводом в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), является введение в организациях налогового учета. С 1 января 2002 года организации обязаны вести бухгалтерский учет для определения результата финансово-хозяйственной деятельности и составления бухгалтерской отчетности и налоговый учет с целью определения налоговой базы для расчета налога на прибыль.
     
     Следует отметить, что организация налогового учета необходима также при определении налоговой базы по другим налогам. Так, в соответствии с нормами ст. 167 НК РФ организация должна разрабатывать учетную политику в целях исчисления НДС.
     
     Глава 24 НК РФ не предусматривает обязательного ведения налогового учета для определения налоговой базы по единому социальному налогу, но он отнюдь не будет лишним ввиду особенностей формирования налоговой базы и необходимости вести раздельный учет платежей по единому социальному налогу и отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации по видам платежей и категориям страхователей.
     
     Глава 23 НК РФ также не устанавливает правил обязательного ведения налогового учета в отношении налога на доходы физических лиц, однако особенности исчисления вышеуказанного налога обуславливают необходимость учета отдельных операций, по-разному отражаемых или не отражаемых в бухгалтерском учете.
     
     Из вышеприведенного можно сделать вывод, что налоговый учет должен вестись применительно к тем налогам, налоговая база которых не может быть определена на основании данных бухгалтерского учета.
     
     В ст. 313 НК РФ определено, что налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
     
     Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.
     
     Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом.
     
     Система налогового учета, в отличие от бухгалтерского учета, пока не регламентирована законодательно. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
     
     Несмотря на требования вышеуказанных норм ст. 313 НК РФ, было бы неправильным вести налоговый учет только в случае, если он отличается от бухгалтерского. Для определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходима учетная информация о всех видах доходов и расходов организации, а не только выборочные данные, подлежащие корректировке в целях налогового учета.
     
     Поскольку в отличие от бухгалтерского учета законодатель не предусмотрел обязательных форм документов налогового учета и порядка их ведения, то варианты ведения налогового учета могут быть различны.
     
     Во многом порядок налогового учета зависит от вида деятельности организации, объема документооборота, используемых программных продуктов, от внутренней структуры учетной службы организации, от наличия в ее составе отделов налогового учета.
     
     В зависимости от вышеуказанных обстоятельств можно предложить несколько вариантов порядка ведения налогового учета.
     
     Для крупных организаций, которые могут себе позволить иметь внутренние налоговые службы (отделы или группы), занимающиеся разработкой аналитических регистров, систематизацией документооборота, его модернизацией, компьютеризацией учетного процесса, может применяться первый вариант порядка ведения налогового учета, который ведется параллельно бухгалтерскому.
     
     Вариант параллельной системы учета можно представить следующим образом (см. схему 1).
     

Схема 1



     
     Преимущество данного варианта налогового учета заключается в использовании для формирования регистров налогового учета непосредственно первичной учетной информации, что обеспечивает полноту учетных операций, их достоверность, а следовательно, исключение ошибок.
     
     Вторым вариантом порядка ведения налогового учета может быть система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета. При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета.
     
     Схематично вышеуказанный вариант учета может быть представлен следующим образом (см. схему 2).
     

Схема 2



     
     Вышеприведенный вариант учета может использоваться в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом учете незначительно отличается от правил бухгалтерского учета и посредством внесения дополнительных реквизитов в учетные формы бухгалтерского учета позволяет формировать налоговую базу по прибыли. Например, в формах бухгалтерского учета расходов, связанных с производством, могут предусматриваться графы, отражающие расходы, не принимаемые для целей налогообложения.
     
     Однако вышеуказанный вариант налогового учета не смогут применять организации, начисляющие амортизацию, учитывающие стоимость материальных запасов и основных средств, убытков от хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.
     
     Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.
     
     В третьем варианте учета могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета.
     
     Например, при вышеуказанном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.
     
     В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.
     
     При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета.
     
     Данный вариант учета может выглядеть следующим образом (см. схему 3).
     

Схема 3

     


     
     Вышеуказанный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.
     
     Отличие данного вида налогового учета заключается в формировании аналитических налоговых регистров на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок.
     
     Поскольку право разработки форм налогового учета (аналитических регистров налогового учета, бухгалтерских справок) предоставлено налогоплательщику, организации в зависимости от своих отраслевых особенностей, схемы бухгалтерского учета и документооборота разрабатывают формы бухгалтерских справок и аналитические регистры налогового учета, принимая во внимание факторы, определяющие состав показателей и способы их группировки.
     
     Учетная информация группируется в бухгалтерских справках по однородным видам учетных операций, а аналитические регистры налогового учета составляются по группам доходов и расходов, формирующих налоговую базу по прибыли.
     Согласно ст. 285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал. Однако в целях оперативности и достоверности налогового учета бухгалтерские справки и аналитические регистры налогового учета должны вестись ежемесячно.
     

2. Учетная политика в целях налогообложения

     
     Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Законодательное определение этого термина в целях налогообложения отсутствует, но согласно нормам главы 25 НК РФ, в которой раскрывается понятие налогового учета, учетная политика в целях налогообложения - это закрепляемые в случаях, предусмотренных НК РФ, в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, по которым налогоплательщик систематизирует и обобщает информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу.
     
     Согласно требованиям ПБУ 1/98 и нормам главы 25 НК РФ организации должны иметь две учетные политики: учетную политику в целях бухгалтерского учета и учетную политику в целях налогообложения. Причем учетная политика в целях налогообложения должна быть разработана для определения налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС согласно п. 12 ст. 167 НК РФ и нормам главы 25 НК РФ.
     
     Формируя учетную политику в целях налогообложения, необходимо руководствоваться и правилами ведения бухгалтерского учета, и требованиями НК РФ. При этом необходимо по возможности совместить требования бухгалтерского и налогового учета.
     
     В первом разделе приказа об учетной политике организации следует отразить общие вопросы организации бухгалтерского и налогового учета:
     
     - распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью обеспечения правильного и оперативного бухгалтерского и налогового учета, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета, определение обязанностей этих лиц и руководителей смежных с бухгалтерией служб по вопросам, относящимся к налоговому учету;
     
     - порядок документооборота в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105;
     
     - применение нетиповых форм документов первичного учета хозяйственных операций, разработанных организацией;
     
     - применение аналитических регистров налогового учета согласно требованиям ст. 314 НК РФ;
     
     - основные правила ведения бухгалтерского и налогового учета;
     
     - порядок контроля за правильностью, полнотой и своевременностью отражения хозяйственных операций;
     
     - порядок и сроки проведения инвентаризации материальных ценностей и обязательств.
     
     Выполнив эту работу, целесообразно сопоставить требования, предъявляемые к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, что позволит более рационально и правильно подойти не только к построению системы налогового учета, но и в определенной мере к изменению системы бухгалтерского учета или к возможности объединения обеих систем учета.
     
     Различия требований к учету доходов и расходов в целях бухгалтерского и налогового учета в разрезе элементов учетной политики отражены в нижеприведенной таблице.
     

Элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Элементы учетной политики

Для целей бухгалтерского учета

Нормативный документ

Для целей налогового учета

Нормати- вный документ

1

2

3

4

5

Форма ведения учета

Учетные регистры синтетического и аналитического учета

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

Разрабатываемые формы аналитических регистров

ст. 314 НК РФ

Правило двойной записи

Обязательно

-

Необязательно

-

Методы определения доходов и расходов

Метод начисления - для всех организаций. Кассовый метод - для малых предприятий

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"

Применение кассового метода зависит от объема выручки. Метод начисления - для всех организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб. за каждый квартал

ст. 271, 273 НК РФ

Классификация доходов и расходов

Доходы и расходы:
- по обычным видам деятельности;
- операционные;
- внереализационные;
- чрезвычайные

ПБУ 9/99,
ПБУ 10/99

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Внереализационные доходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией. Внереализационные расходы

ст. 249, 250, 253, 265 НК РФ

Порядок признания доходов

Для всех групп доходов установлены единые критерии признания

ПБУ 9/99

Критерии признания установлены отдельно для доходов от реализации и внереализационных доходов

ст. 271, 273 НК РФ

Порядок признания расходов

Для всех групп расходов установлены единые критерии признания

ПБУ 10/99

Критерии признания установлены отдельно для разных групп расходов

ст. 272, 273 НК РФ

Группировка затрат

Критерии группировки затрат - по отношению к технологическому процессу:
основные и вспомогательные;
- по способу включения в себестоимость: прямые и косвенные;
- по элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты

Отраслевые нормативные документы по учету и калькулированию себестоимости продукции, ПБУ 10/99

В зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика расходы подразделяется на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные

ст. 252, 253 НК РФ ст. 318 НК РФ

Состав прямых расходов

Прямые расходы зависят от вида продукции, работ, услуг

ПБУ 10/99

Прямые расходы не зависят ни от каких критериев.
Ст. 318 НК РФ установлен закрытый список прямых расходов:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам

ст. 318 НК РФ

Определение и классификация косвенных расходов

Косвенные расходы - это те расходы, которые нельзя сразу отнести на себестоимость продукции, работ, услуг. Они включают расходы по управлению подразделениями организации и административно-управленческие расходы организации. Подразделение на вышеуказанные группы зависит от структуры производства, особенностей технологического процесса. Косвенные расходы подразделяются на общепроизводственные и общехозяйственные

Методические нормативные документы,
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

Критерии классификации косвенных расходов не установлены.
К косвенным относятся все расходы, которые не входят в состав прямых, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ

ст. 318 НК РФ

Порядок списания косвенных расходов

Общепроизводственные расходы списываются на себестоимость продукции, работ, услуг (Д-т 20). Общехозяйственные расходы списываются на себестоимость продукции, работ, услуг (Д-т 20) или полностью на себестоимость реализованных продукции, работ, услуг (Д-т 90)

ПБУ 10/99

Установлен один способ списания косвенных расходов: сумма косвенных расходов относится к расходам текущего налогового периода с учетом требований НК РФ

п. 2 ст. 318 НК РФ

Оценка незавершенного производства

Оценка незавершенного производства осуществляется:
- по фактической себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании первичных документов о движении и остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной) стоимости продукции

п. 1 ст. 319 НК РФ

Оценка остатков готовой продукции

Оценка остатков готовой продукции осуществляется:
- по фактической себестоимости;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости

Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию

п. 2 ст. 319 НК РФ

Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции

Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции осуществляется:
- по фактической себестоимости;
- по нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей расходы по сбыту продукции

Пункт 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится на основании данных об отгрузке (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства и остатки готовой продукции на складе.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию

п. 3 ст. 319 НК РФ

Создание резервов по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода по итогам инвентаризации дебиторской задолженности

Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.
При этом сумма создаваемого резерва не должна превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ

ст. 266 НК РФ

Создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание может создаваться ежемесячно исходя из принятой учетной политики

Пункты 71, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Решение о создании резерва и его предельный размер отражаются налогоплательщиком в учетной политике. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается в отношении только тех товаров, по которым в соответствии с условиями договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации вышеуказанных товаров (работ).
Размер резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации вышеприведенных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. При реализации вышеуказанных товаров в течение менее трех лет для расчета предельного размера резерва учитывается выручка от реализации данных товаров за фактический период их реализации

ст. 267 НК РФ

Амортизация основных средств

Установлены четыре способа начисления амортизации основных средств по выбору организации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка:
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Установлены два метода амортизации основных средств по выбору организации:
- линейный метод;
- нелинейный метод.
К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется линейный метод начисления амортизации независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов

ст. 259 НК РФ

Ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств списываются в соответствии с принятой учетной политикой

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 10/99

Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат

ст. 260 НК РФ


     В методологической части документа об учетной политике организации необходимо отразить выбранный вариант налогового учета, а также элементы учета, имеющие существенное значение для определения налоговой базы.
     
     На основании данных настоящей таблицы организация должна отразить по каждому элементу учетной политики рациональные способы бухгалтерского и налогового учета:
     
     1) определить наиболее приемлемый метод оценки сырья и материалов при списании на производство (изготовление) товаров (выполнение работ, оказание услуг) в соответствии со ст. 254 НК РФ:
     
     - по стоимости единицы запасов;
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     Выбранный метод оценки сырья и материалов распространяется на бывшие малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, срок службы которых меньше года, отнесенные к материальным запасам с учетом условий п. 3 ст. 254 НК РФ. Стоимость таких предметов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию.
     
     В бухгалтерском учете установлены те же способы списания сырья и материалов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), поэтому организациям целесообразно принять в учетной политике единый метод списания сырья и материалов на производство для налогового и бухгалтерского учета.
     
     Разница в определении затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения состоит в периодах, за которые производится распределение затрат. Для целей бухгалтерского учета себестоимость готовой продукции (работ, услуг) определяется по состоянию на конец каждого отчетного месяца, а для целей налогообложения - на конец отчетного или налогового периода (квартала или календарного года). Кроме того, при определении себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета главным является определение доли расходов в отношении отдельных видов продукции, а для целей налогообложения - правильное исчисление доли расходов на реализованную продукцию (работы, услуги);
     
     2) определить порядок учета и списания нематериальных активов.
     
     Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования нематериальных активов для целей налогового учета определяется исходя из срока действия патента или свидетельства, а также из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если срок полезного использования нематериального актива установить нельзя, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.
     
     В налоговом учете нематериальные активы амортизируются одним из методов, предусмотренных ст. 259 НК РФ, - линейным или нелинейным.
     
     Согласно нормам бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н) для целей бухгалтерского учета срок использования нематериальных активов определяется вышеуказанным способом. И только в случае, если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то считается, что он прослужит 20 лет.
     
     ПБУ 14/2000 предусматривает три способа начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     В целях рационального ведения учетных операций по вышеуказанным объектам можно рекомендовать организациям предусмотреть в учетной политике для целей налогового и бухгалтерского учета единый способ начисления амортизации - линейный.
     
     Но при этом следует иметь в виду, что согласно требованиям п. 15 ПБУ 14/2000 и п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Поэтому в случае применения до принятия учетной политики на отчетный период других методов начисления амортизации по нематериальным активам, приобретенным в 2002 году, начислять амортизацию придется тем же способом;
     
     3) организовать раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования в соответствии со ст. 256-258 НК РФ - по десяти группам.
     
     Налогоплательщик должен определить амортизационную группу для каждого объекта и конкретный срок использования этого объекта в заданном интервале.
     
     В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять амортизационную группу и срок полезного использования основных средств и амортизационную группу для каждого объекта (ПБУ 6/01). Для налогового учета эти критерии устанавливаются в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
     
     Для целей бухгалтерского учета также может быть использована вышеуказанная Классификация основных средств. При невозможности отнесения объекта к определенной группе срок его использования определяется по технической документации на объект.
     
     В амортизационные группы не включается и не амортизируется следующее имущество:
     
     - имущество бюджетных организаций;
     
     - имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
     
     - имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Вышеуказанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
     
     - объекты внешнего благоустройства (лесного, дорожного хозяйства, сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     - продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные животные (кроме рабочего скота);
     
     - приобретенные издания, книги, брошюры и иные подобные объекты, произведения искусства;
     
     - имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках целевого финансирования, поступившее безвозмездно, в виде стоимости мелиоративных и иных объектов сельхозназначения, построенных за счет бюджетных средств, в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру РОСТО;
     
     - приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
     
     Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договору в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация продолжает начисляться, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
     
     Исключение составляет имущество с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. включительно;
     
     4) организовать начисление амортизации основных средств согласно методам, определенным ст. 259 НК РФ:
     
     - линейному;
     
     - нелинейному.
     
     Налогоплательщик самостоятельно устанавливает метод начисления амортизации в отношении основных средств первой - седьмой амортизационных групп.
     
     Что касается зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, то независимо от сроков их ввода в эксплуатацию применяется линейный метод начисления амортизации.
     
     При выборе метода начисления амортизации необходимо учитывать следующее:
     
     - метод начисления амортизации объекта, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;
     
     - метод начисления амортизации может быть изменен только по объектам, в отношении которых применялся нелинейный метод и остаточная стоимость которых достигла 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости. В дальнейшем для этих объектов должен применяться линейный метод;
     
     - организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в использовании, уменьшает их срок полезного использования на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущими собственниками.
     
     Если срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками окажется равным или превысит срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.
     
     При рассмотрении вышеуказанного элемента учетной политики следует иметь в виду, что при использовании единой классификации основных средств и одинакового метода начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета амортизация не начисляется дважды, если речь идет об основных средствах, стоимость которых в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;
     
     5) предусмотреть применение специальных коэффициентов ускорения (понижения) норм начисления амортизации согласно п. 7-11 ст. 259 НК РФ, а также проведение переоценки основных средств:
     
     - согласно п. 10 ст. 259 НК РФ организация должна отразить в учетной политике, будет ли принят ускоряющий (понижающий) коэффициент при начислении амортизации;
     
     - организация должна отразить в учетной политике, будет ли она проводить переоценку основных средств согласно п. 15 ПБУ 6/01;
     
     6) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ.
     
     В целях налогового учета формирование резервов по сомнительным долгам осуществляется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом.
     
     По сомнительным долгам сроком:
     
     - до 45 дней - резерв не начисляется;
     
     - от 45 до 90 дней - сумма резерва составляет 50 % задолженности;
     
     - свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленной задолженности.
     
     Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может также создаваться и в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо предусмотреть в учетной политике создание в налоговом и бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам согласно нормам ст. 266 НК РФ.
     
     Согласно нормам налогового учета предельный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода;
     
     7) предусмотреть в учетной политике организации формирование резерва предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и определить предельный размер отчислений в этот резерв согласно ст. 267 НК РФ.
     
     Размер созданного резерва не должен превышать доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на сумму выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
     
     Создание этого резерва может предусматриваться в учетной политике только теми организациями, которые по условиям заключенного договора с покупателем обязаны производить гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт реализованных товаров в течение гарантийного срока;
     
     8) определить метод списания покупных товаров при их реализации согласно ст. 268 НК РФ:
     
     - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости единицы товара.
     
     Следовательно, метод списания покупных товаров в учетной политике может быть один для целей налогового и бухгалтерского учета в отношении покупных товаров и для других материально-производственных запасов (МПЗ).
     
     Однако читателям журнала необходимо иметь в виду, что определение стоимости МПЗ, в том числе и покупных товаров, не одинаково согласно нормам налогового и бухгалтерского учета.
     
     Так, в соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, товары учитываются по покупным или продажным ценам, что должно быть отражено в учетной политике организации.
     
     В налоговом учете стоимость МПЗ, в том числе покупных товаров, складывается из фактических затрат организации на их приобретение. Иными словами, кроме цены приобретения, в их стоимость включаются посреднические возна-граждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы по хранению и перевозке.
     
     Расходы на реализацию покупных товаров увеличиваются на сумму транспортных расходов, если они не включены в цену приобретения товаров. Транспортные расходы являются прямыми затратами и распределяются на реализованные товары и остаток товаров на складе по среднему проценту, определяемому согласно ст. 320 НК РФ.
     
     Все прочие расходы, связанные с реализацией и приобретением товаров, считаются в налоговом учете косвенными затратами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.
     
     В бухгалтерском учете некоторые затраты могут включаться в фактическую стоимость материалов. Так, например, расходы на уплату процентов по займам и кредитам на приобретение товаров в бухгалтерском учете включаются в их стоимость. В налоговом учете они входят в состав внереализационных расходов на основании п. 1 ст. 265 НК РФ;
     
     9) установить порядок списания общехозяйственных затрат.
     
     При определении в учетной политике порядка списания общехозяйственных затрат необходимо иметь в виду следующее.
     
     В состав общехозяйственных расходов включаются такие управленческие расходы, как зарплата администрации, амортизация офисных помещений и оборудования, расходы на связь, арендные платежи и т.д.
     
     В целях налогового учета вышеуказанные расходы относятся к категории косвенных затрат и в соответствии с нормами ст. 318 НК РФ вычитаются из доходов отчетного периода;
     
     10) предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.
     
     Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы будущих периодов представляют собой затраты текущего (отчетного) периода, но относящиеся к будущим периодам: затраты на оплату лицензий, на добровольное и личное страхование, освоение природных ресурсов и т.д.
     
     В бухгалтерском учете вышеуказанные расходы могут списываться двумя способами:
     
     - равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;
     
     - пропорционально объему продукции (работ, услуг).
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете (при методе учета по начислению) в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов [по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода].
     
     Исходя из этих требований в учетной политике рациональным будет закрепление единого метода списания расходов будущих периодов для налогового и бухгалтерского учета, а именно: метод равномерного