Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов

    

О правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов

     
     Л.А. Короткова,
советник налоговой службы II ранга

Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     С введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регламентирующей права и обязанности юридических и физических лиц, налоговых органов в сфере налогообложения, прошло четыре года. За это время, кажется, возможно было изучить НК РФ в полном объеме, устранив все неясности и сомнения в его применении.
     
     Однако организации, физические лица или индивидуальные предприниматели, сталкиваясь при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля (например, выездной или камеральной налоговой проверки) с различными действиями налоговых органов, часто задают себе следующие вопросы:
     
     - вправе ли налоговые органы совершать те или иные действия (производить осмотр, арест имущества, выемку документов);
     
     - необходимо ли выполнять решение (акт, письмо) налогового органа;
     
     - можно ли обжаловать его и т.д.?
     
     Ответы на все эти вопросы следует искать в части первой НК РФ посредством анализа норм, регулирующих основные права и обязанности налоговых органов (ст. 31 и 32 настоящего Кодекса) и права и обязанности налогоплательщиков (ст. 21 и 23 настоящего Кодекса) и иных лиц (ст. 85, 86, 90, 95-98 настоящего Кодекса).
     

1. Мероприятия налогового контроля

     

1.1. Общие положения

     
     Согласно подпункту 5 п. 2 ст. 1 НК РФ формы и методы налогового контроля устанавливаются настоящим Кодексом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется только налоговыми органами и только в пределах предоставленных им полномочий.
     
     При этом в ст. 82, 103 НК РФ определены основные принципы осуществления налогового контроля, согласно которым в ходе налогового контроля не допускаются причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении, а также сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.
     
     На основании положений главы 14 НК РФ налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в следующих формах:
     

     1) налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей;
     
     2) налоговые проверки;
     
     3) налоговый контроль за расходами физических лиц*1.
     _____
     *1 По мнению авторов настоящей статьи, не вошедшие в данный перечень, но указанные в ст. 82 НК РФ в качестве форм налогового контроля получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных отчета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, являются, по своей сути, мероприятиями налогового контроля, применяемыми при реализации трех вышеназванных форм налогового контроля, и не могут быть отнесены к самостоятельным формам налогового контроля.

     
     Из вышеуказанных форм налогового контроля в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей могут осуществляться только такие формы налогового контроля, как учет налогоплательщиков и налоговые проверки.
     

1.2. Налоговый учет

     
     Налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей является первоначальной формой налогового контроля.
     
     Данная форма налогового контроля включает мероприятия по постановке организаций и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков на налоговый учет и мероприятия по их снятию с налогового учета.
     
     Мероприятия по постановке организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет и по их снятию с налогового учета осуществляются налоговыми органами на основании соответствующих заявлений организаций, индивидуальных предпринимателей, а также информации, представляемой уполномоченными лицами.
     
     По общему правилу, мероприятия по постановке организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет и их снятию с налогового учета осуществляются в отношении налогоплательщиков, то есть организаций и индивидуальных предпринимателей, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     По результатам осуществления налоговым органом данной формы налогового контроля в случае выявления фактов совершения налогового правонарушения может быть принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 116 и 117 НК РФ. В случае выявления фактов совершения административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), должностное лицо налогового органа вправе составить протокол об административном правонарушении.
     

1.3. Налоговые проверки

     
     Под налоговыми проверками понимаются мероприятия по осуществлению налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами.
     

     Под камеральной налоговой проверкой понимается проверка, проводимая уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа по месту нахождения налогового органа посредством проверки налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
     
     Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления организацией, индивидуальным предпринимателем налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     На суммы доплат по налогам, выявленных по результатам камеральной налоговой проверки, организации, индивидуальному предпринимателю выставляется налоговым органом требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
     
     Вместе с тем по результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговым органом в случае выявления фактов совершения налогового правонарушения может быть принято решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности (как правило, на основании ст. 119, 122, 123, 126 НК РФ). В случае выявления в ходе проведения камеральной налоговой проверки фактов совершения административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.5, частью первой ст. 15.6 КоАП РФ, должностные лица налоговых органов имеют также право составить протокол об административном правонарушении.
     
     Под выездной налоговой проверкой подразумевается проверка, проводимая по одному или нескольким налогам уполномоченными должностными лицами налогового органа на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в отношении организации, индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом.
     
     Выездная налоговая проверка производится по месту нахождения организации, индивидуального предпринимателя и, по общему правилу, не может продолжаться более двух месяцев.
     
     По результатам проведения налоговым органом выездной налоговой проверки в случае выявления сумм недоимок (недоплат) по налогам, сборам организации, индивидуальному предпринимателю могут быть начислены к уплате суммы налогов, сборов, пени.
     
     По результатам проведения выездной налоговой проверки в случае выявления фактов совершения налогового правонарушения налоговый орган может также принять решение о привлечении организации, индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности (как правило, на основании ст. 122, 123, 126 НК РФ). При обнаружении в ходе выездной налоговой проверки фактов совершения административных правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.1, 15.5, частью первой ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ, должностные лица налоговых органов вправе составить протокол об административном правонарушении.
     

2. Обязанности и права налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля

     

2.1. Обязанности налоговых органов

     
     На основании п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы в рамках осуществления налогового контроля возложены следующие обязанности:
     
     1) обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подпункт 1 п. 1 ст. 32 НК РФ).
     
     Вышеуказанная обязанность налоговых органов нашла также отражение в ст. 3 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и предполагает обязанность налоговых органов руководствоваться в своей деятельности НК РФ, Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
     
     Одновременно налоговые органы в своей деятельности по осуществлению налогового контроля должны выполнять требования Конституции Российской Федерации, являющейся на основании ст. 15 Конституции Российской Федерации актом прямого действия, положения которого не требуют дополнительного закрепления в законодательных актах;
     
     2) обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подпункт 2 п. 1 ст. 32 НК РФ);
     
     3) обязанность по ведению в установленном порядке учета налогоплательщиков (подпункт 3 п. 1 ст. 32 НК РФ);
     
     4) обязанность по проведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, по бесплатному информированию налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлению форм установленной отчетности и разъяснению порядка их заполнения, разъяснению порядка исчисления и уплаты налогов и сборов (подпункт 4 п. 1 ст. 32 НК РФ);
     
     5) обязанность по осуществлению возврата или зачета излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 п. 1 ст. 32 настоящего Кодекса);
     
     6) обязанность по соблюдению налоговой тайны (подпункт 6 п. 1 ст. 32 НК РФ);
     

     7) обязанность по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора (подпункт 7 п. 1 ст. 32 настоящего Кодекса).
     
     Данная обязанность налоговых органов определена также п. 4 ст. 100, п. 4 и 5 ст. 101 НК РФ.
     
     Несоблюдение налоговыми органами данной обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и (или) решения налогового органа является основанием для отмены должностным лицом вышестоящего налогового органа либо судом принятого налоговым органом решения; несоблюдение налоговым органом обязанности по направлению налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту налогового уведомления или требования об уплате налога и сбора в силу различных положений действующего законодательства фактически приводит к невозможности взыскания налоговым органом данных сумм налога, сбора, пени с организации, индивидуального предпринимателя.
     
     Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами (п. 2 ст. 32 НК РФ).
     
     Особо необходимо обратить внимание читателей журнала на возлагаемую на налоговые органы п. 3 ст. 32 НК РФ обязанность, состоящую в том, что при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в десятидневный срок со дня выявления вышеуказанных обстоятельств они должны подготовить материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
     
     К преступлениям, которые могут быть выявлены налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля, относятся, в первую очередь, преступления, ответственность за совершение которых установлена ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ)*1.
     _____
     *1 По вопросу, касающемуся применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, см. постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 № 8.

          
     При осуществлении налогового контроля могут быть также выявлены факты, свидетельствующие о совершении должностными лицами организации, индивидуальным предпринимателем и иных действий, бездействия, за совершение которых УК РФ установлена ответственность, например действия, бездействие, ответственность за совершение которых установлена ст. 325 "Похищение или повреждение документов, штампов, печатей либо похищение марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия", ст. 327 "Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков", ст. 327.1 "Изготовление, сбыт поддельных марок акцизного сбора, специальных марок или знаков соответствия либо их использование" УК РФ и т.д.
     
     При рассмотрении обязанностей налоговых органов нельзя не принимать во внимание, что фактически реализация возложенных на налоговые органы обязанностей осуществляется через действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
     

     Должностными лицами налоговых органов являются работники налоговых органов, которые на основании положений действующего законодательства постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляют функции представителя власти в рамках налоговых правоотношений.
     
     Согласно положениям ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:
     
     1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
     
     2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
     
     3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
     

2.2. Права налоговых органов

     
     В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля имеют следующие права:
     
     1) право требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (подпункт 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).
     
     Право налоговых органов при проведении налоговых проверок истребовать у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, предусмотрено частью четвертой ст. 88, ст. 93 НК РФ.
     
     Кроме того, право производить в организациях и у индивидуальных предпринимателей проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке, предоставлено налоговым органам п. 1 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации";
     
     2) право проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подпункт 2 п. 1 ст. 31 настоящего Кодекса);
     
     3) право производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случае, если имеются достаточно веские основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подпункт 3 п. 1 ст. 31, ст. 89, 94 НК РФ).
     
     Пунктом 7 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право изымать у организаций документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов налогообложения, с одновременным производством осмотра документов, фиксации их содержания;
     
     4) право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);
     

     5) право приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 5 п. 1 ст. 31, ст. 76, 77 настоящего Кодекса).
     
     Механизм и порядок приостановления операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках регламентирован ст. 76 НК РФ.
     
     Право приостанавливать операции организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях в случаях непредставления (или отказа представить) налоговым органам и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет, также предоставлено налоговым органам пунктом 2 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации";
     
     6) право осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту имущества (подпункт 6 п. 1 ст. 31, ст. 89 НК РФ).
     
     Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (п. 1 ст. 92 НК РФ).
     
     Согласно части четвертой ст. 89 НК РФ уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в установленном ст. 92 НК РФ порядке.
     
     Право обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан предоставлено налоговым органам также пунктом 4 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
     

     При этом согласно вышеназванной норме в случаях отказа граждан допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию вышеуказанных помещений налоговые органы вправе определять налогооблагаемый доход таких лиц на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью;
     
     7) право определять суммы налогов, подлежащие внесению организациями и индивидуальными предпринимателями в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации, а также данных об иных аналогичных организациях и индивидуальных предпринимателях в случаях отказа организации, индивидуального предпринимателя допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);
     
     8) право требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение вышеуказанных требований (подпункт 8 п. 1 ст. 31, ст. 88 НК РФ).
     
     Кроме того, право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение закреплено за налоговыми органами пунктом 5 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
     
     Право контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью, предоставлено налоговым органам пунктом 2 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации";
     
     9) право взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном НК РФ (подпункт 9 п. 1 ст. 31 настоящего Кодекса).
     

     Данное право закреплено за налоговыми органами также пунктом 9 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации";
     
     10) право привлекать для проведения мероприятий налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков (подпункт 12 п. 1 ст. 31, ст. 95, 96, 97 НК РФ);
     
     11) право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения мероприятий налогового контроля (подпункт 13 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ);
     
     12) право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски*1.
     _____
     *1 В настоящее время с учетом нового Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в подавляющем большинстве случаев данное право реализуется посредством обращения в арбитражные суды с заявлениями в порядке производства рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

     
     Данное право закреплено за налоговыми органами и нормами Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
     
     Перечень исков (заявлений), которые могут быть предъявлены к организациям и индивидуальным предпринимателям в арбитражные суды, установлен подпунктом 16 п. 1 ст. 31 НК РФ и пунктом 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".
     
     Отдельными статьями НК РФ налоговые органы наделены и иными правами.
     
     Так, на основании ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Кроме того, Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы наделены следующими иными правами:
     
     1) право получать от организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), а также от граждан (в том числе индивидуальных предпринимателей) с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения (п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").
     
     При этом пунктом 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" подчеркивается, что должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций;
     

     2) право выносить решения о привлечении организаций и индивидуальных предпринимателей к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ (п. 8 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").
     
     На основании положений ст. 8 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", ст. 101, 101.1 НК РФ вышеуказанное право предоставлено только руководителям налоговых органов и их заместителям;
     
     3) право возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью (п. 10 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации");
     
     4) право составлять протоколы об административных правонарушениях, в случае выявления правонарушений, ответственность за совершение которых предусмотрена ст. 15.1, 15.3, 15.5, частью первой ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ;
     
     5) право осуществлять рассмотрение дел об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности налоговых органов (ст. 23.5 КоАП РФ);
     
     6) право создавать на период погашения задолженности по налогам налоговые посты в организациях, имеющих трехмесячную и более задолженность, в целях обеспечения контроля за ее погашением (п. 13 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").
     

3. Обязанности и права налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов

     

3.1. Обязанности организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов

     
     На основании п. 1 ст. 23 НК РФ на организации, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, плательщиков сборов возложены следующие обязанности:
     
     1) обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов (подпункт 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).
     
     Подпункт 1 п. 1 ст. 23 НК РФ воспроизводит положения ст. 57 Конституции Российской Федерации;
     
     2) обязанность по постановке на учет в налоговых органах (подпункт 2 п. 1 ст. 23 НК РФ).
     
     Осуществляемые действия (представляемые документы) при постановке на учет в налоговых органах перечислены в ст. 83, 84 НК РФ;
     
     3) обязанность по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подпункт 3 п. 1 ст. 23 НК РФ).
     
     Обязанность по введению в установленном порядке учета доходов, расходов и объектов налогообложения обусловлена тем, что на основе данных этого учета организациями, индивидуальными предпринимателями исчисляется налоговая база по налогам по итогам каждого налогового периода. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а индивидуальные предприниматели - на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
     
     4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые организации и индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ);
     
     5) обязанность по представлению налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (подпункт 5 п. 1 ст. 23 настоящего Кодекса).
     
     При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля организации и индивидуальные предприниматели обязаны представлять должностным лицам данных органов документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Такими документами могут быть платежные поручения, квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам, выписки банков, свидетельствующие об уплате налога;
     
     6) обязанность по выполнению законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также по непрепятствованию законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).
     
     Данной обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей соответствует установленное подпунктом 11 п. 1 ст. 21 НК РФ право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
     
     7) обязанность по предоставлению налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ (подпункт 7 п. 1 ст. 23 настоящего Кодекса);
     
     8) обязанность по обеспечению в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ);
     
     9) обязанность организаций-налогоплательщиков по сообщению в письменной форме в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок (п. 2 ст. 23 настоящего Кодекса).
     
     Кроме того, организации-налогоплательщики обязаны представлять сведения:
     
     - обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
     
     - обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
     
     - об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
     
     - об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.
     
     За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Кроме того, на основании подпункта 9 п. 1 ст. 23 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, плательщики сборов также обязаны нести иные, не указанные в ст. 23 НК РФ обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
     

3.2. Обязанности налоговых агентов

     
     Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
     
     На основании п. 3 ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возложены следующие обязанности:
     
     1) обязанность по правильному и своевременному исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
     
     Данная обязанность организаций, индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов обусловлена самим содержанием статуса налогового агента, то есть лица, на которого действующим законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;
     
     2) обязанность по сообщению в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца письменно о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (подпункт 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
     
     Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлена обязанность налогового агента при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. Под невозможностью удержать налог признаются, в частности, случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
     
     Установление вышеуказанной обязанности обусловлено необходимостью обеспечить поступление денежных средств в бюджеты (внебюджетные фонды), поскольку при отсутствии возможности у налогового агента удержать, а следовательно, перечислить в бюджет сумму налога, налоговые органы на основании ст. 46-48 НК РФ обязаны самостоятельно принимать меры по взысканию подлежащих внесению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов;
     
     3) обязанность по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
     
     Так, например, пунктом 1 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты, осуществляющие выплату дохода физическим лицам, обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденной приказом МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц";
     
     4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).
     
     Такими документами являются документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов (то есть налоговые расчеты, налоговые декларации, ведомости, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам и т.д.).
     
     Вместе с тем НК РФ также предусматривается обязанность налоговых агентов по представлению документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
     
     Так, пунктом 2 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".
     

3.3. Права организаций, индивидуальных предпринимателей

     
     На основании ст. 21 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, плательщики сборов при осуществлении налоговыми органами мероприятий налогового контроля имеют право:
     
     1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     2) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     3) осуществлять своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (подпункт 5 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     4) представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подпункт 6 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 7 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     6) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подпункт 8 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     7) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 9 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     8) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подпункт 10 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     9) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подпункт 11 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     10) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 12 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     11) требовать соблюдения налоговой тайны (подпункт 13 п. 1 ст. 21 НК РФ);
     
     12) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (подпункт 14 п. 1 ст. 21 НК РФ).
     
     На основании п. 2 ст. 21 НК РФ налогоплательщики, плательщики сборов при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
     

3.4. Права организаций, индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов

     
     В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели - налоговые агенты имеют те же права, что и организации, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     Таким образом, основной перечень прав организаций и индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов при осуществлении в отношении их мероприятий налогового контроля установлен в п. 1 ст. 21 НК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что не все из вышеперечисленных прав организаций, индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков присущи организациям, индивидуальным предпринимателям - налоговым агентам.
     
     Так, например, на основании положений п. 1 ст. 56 НК РФ налоговым агентам не предоставлено право на использование налоговых льгот.
     
     На основании п. 2 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.
     

4. Обжалование налогоплательщиками, налоговыми агентами актов налоговых органов,
действий, бездействия их должностных лиц. Взыскание причиненных убытков

     
     При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы совершают различные действия либо, наоборот, не совершают необходимых действий (то есть имеет место бездействие должностных лиц налоговых органов), принимают различные акты (письма, решения), которые могут быть предметом обжалования как во внесудебном, так и в судебном порядке.
     
     Так, ст. 137 НК РФ предусматривает право каждого налогоплательщика или налогового агента обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
     
     При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что положения НК РФ не предусматривают право обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц налоговых органов во внесудебном или судебном порядке.
     
     Однако данные лица в силу норм конституционного и гражданского законодательства имеют право осуществлять защиту своих прав в судебном порядке путем подачи в арбитражный суд заявления на принятые налоговым органом акты и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.
     
     Пунктом 1 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
     
     Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится организациями и индивидуальными предпринимателями путем подачи заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
     
     Обжалование во внесудебном порядке актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц осуществляется посредством подачи жалобы вышестоящему лицу налогового органа, должностными лицами которого совершены обжалуемые действия, либо в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу вышестоящего налогового органа).
     
     При этом необходимо иметь в виду, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц, которые нарушают права налогоплательщика.
     

     Как правило, в качестве обжалуемых организациями и индивидуальными предпринимателями актов выступают решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также иные выраженные в письменной форме решения должностных лиц налоговых органов.
     
     Если налоговый орган составляет акт при выявлении налогового правонарушения, то этот акт не может быть предметом обжалования, поскольку данный документ не является актом в смысле ст. 137, 138 НК РФ, то есть не является актом, нарушающим права налогоплательщика.
     
     Вместе с тем в качестве распространенного предмета обжалования может выступать бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в несовершении налоговым органом определенных действий.
     
     При признании судом (вышестоящим налоговым органом) акта, действия, бездействия налогового органа незаконным (недействительным) организация (индивидуальный предприниматель) вправе требовать возмещения вреда (убытков), которые возникли у него вследствие бездействия налогового органа, принятия налоговым органом акта, предпринятых налоговым органов действий.
     
     Конституционной основой права на возмещение государством вреда, причиненного действиями, бездействием органов государственной власти или их должностными лицами, в том числе причиненного неправомерными действиями, бездействием налоговых органов и их должностных лиц, является ст. 53 Конституции Российской Федерации.
     
     Положения вышеуказанной статьи Конституции Российской Федерации были конкретизированы в ст. 16, 1064, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     При разрешении вопроса о праве юридических лиц и индивидуальных предпринимателей на возмещение убытков, причиненных в результате действий, бездействия налоговых органов и их должностных лиц, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Налоговым законодательством установлены некоторые особенности возмещения вреда.
     

     Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников вышеуказанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
     
     Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
     
     Таким образом, налоговое законодательство устанавливает ответственность налогового органа за убытки [включая упущенную выгоду (неполученный доход)], причиненные в результате совершения налоговыми органами и их должностными лицами неправомерных действий, бездействия.
     
     При этом у налогового органа возникает обязанность по возмещению убытков только в случае, если обратившиеся за возмещением убытков организации или индивидуальные предприниматели являлись субъектами регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений в качестве налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов.
     
     Исходя из положений ст. 16, 1064, 1069 ГК РФ, ст. 35, 103 НК РФ необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, причиненных налогоплательщикам в результате неправомерных действий, бездействия налоговых органов, а равно неправомерных действий, бездействия должностных лиц вышеуказанных органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля, являются:
     
     1) наличие убытков;
     
     2) неправомерные действия налоговых органов и их должностных лиц при проведении мер налогового контроля, причинившие убытки;
     
     3) причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями, бездействием налоговых органов, действиями, бездействием должностных лиц указанных органов.
     

     Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета.