Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение единым социальным налогом доходов иностранных граждан в 2002 и 2003 годах


Обложение единым социальным налогом доходов иностранных граждан в 2002 и 2003 годах

     
     Т.М. Черненок,
АКФ "Мастер-аудит XXI век"
     

1. Общие положения

     
     Порядок налогообложения доходов иностранных граждан в 2002 году был следующим.
     
     В 2002 году следовало руководствоваться нормой, изложенной абзацем вторым п. 2 ст. 239 "Налоговые льготы" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):
     
     "Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом".
     
     МНС России подробно рассматривает применение п. 2 ст. 239 НК РФ в п. 22 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации).
     
     Сразу отметим, что п. 2 ст. 239 НК РФ утратил силу с 1 января 2003 года в связи с введением в действие Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Таким образом, вышеуказанная льгота с 2003 года утрачена; следовательно, все платежи в соответствующие фонды начисляются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
     
     При решении вопроса: начислять или не начислять ЕСН на выплаты иностранным гражданам в 2002 году, - следовало прежде всего определить статус иностранного гражданина (как постоянно проживающего на территории Российской Федерации или как временно пребывающего на территории Российской Федерации), затем рассмотреть условия заключенного с иностранным гражданином договора, параллельно руководствоваться законодательством Российской Федерации.
     
     Если в договоре [трудовом, гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг), авторском договоре] оговаривалось, что иностранное лицо не претендует на государственное пенсионное обеспечение либо на социальное обеспечение, либо на медицинскую помощь, то ЕСН в соответствующей доле в соответствующий фонд не начислялся.
     
     Если в договоре соответствующих упоминаний не было, необходимо было руководствоваться законодательством Российской Федерации.
     
     При этом следовало учитывать, что при наличии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством следовало руководствоваться нормами международного договора в части пенсионного, социального обеспечения и медицинской помощи иностранных граждан и лиц без гражданства.
     
     При отсутствии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством применение вышеуказанных норм регулируется законодательством Российской Федерации.
     
     Законодательство Российской Федерации в большинстве случаев предоставляет иностранным гражданам право на вышеуказанные виды обеспечения. При этом необходимо иметь в виду, что условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации.
     
     В подпункте 22.2.1 п. 22 Методических рекомендаций установлено, что требование о необходимости установления статуса иностранного гражданина и, соответственно, распространение для лица обязанности по уплате налога относится также и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств-участников СНГ. Иными словами, граждане государств-участников СНГ также считаются иностранными гражданами.
     
     Правовое положение и пребывание иностранных граждан на территории Российской Федерации регламентируется законодательством Российской Федерации, в частности:
     
     - Законом СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" (утратил силу в IV квартале 2002 года в связи с принятием Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации");
     
     - Правилами пребывания иностранных граждан на территории СССР (Российской Федерации), включая порядок оформления документов на право жительства на территории Российской Федерации иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства СССР от 26.04.1991 N 212;
     
     - Положением о привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 16.12.1993 N 2146.
     

2. Часть ЕСН, уплачиваемая в федеральный бюджет - Пенсионный фонд Российской Федерации

     
     В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" (в ред. от 25.07.2002 N 116-ФЗ) право на пенсию имеют иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, на тех же основаниях, что и граждане Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом или международными договорами Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (в ред. от 25.07.2002 N 116-ФЗ, от 31.12.2002 N 198-ФЗ) иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
     
     Что понимать под термином "постоянно проживающие на территории Российской Федерации"?
     
     Согласно ст. 5 Закона СССР "О правовом положении иностранных граждан в СССР" постоянно проживающими в СССР иностранными гражданами считаются лица, имеющие на то разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел.
     
     Статус постоянно проживающего в Российской Федерации иностранного гражданина означает наличие вида на жительство с правом постоянного проживания и отметки в паспорте о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации или наличие свидетельства о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации. При этом в соответствии со ст. 11 НК РФ под местом жительства физического лица понимается место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.
     
     Вышеуказанный Закон действовал до IV квартала 2002 года. Позднее он не подлежал применению на территории Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в ст. 8 которого содержится аналогичная данной предыдущим Законом норма о постоянном проживании иностранных граждан в Российской Федерации.
     
     Иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации на ином, нежели указанное выше, законном основании, считаются временно пребывающими в Российской Федерации.
     
     Итак, с выплат в пользу иностранных граждан, имеющих статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации, работающих как по трудовому договору, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам, необходимо начислять ЕСН в части Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР).
     
     Если в договоре есть оговорка об отказе от пенсионного обеспечения, то ЕСН не начисляется.
     
     С выплат в пользу иностранных граждан, имеющих статус временно пребывающих на территории Российской Федерации, работающих как по трудовому договору, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам, ЕСН в части ПФР не начисляется.
     

3. Часть ЕСН, уплачиваемая в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации

     
     В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное.
     
     Статьей 8 вышеуказанного Закона медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
     
     Оказание медицинской помощи иностранным гражданам, временно находящимся в Российской Федерации, регулируется постановлением Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488, которым утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации. Во исполнение вышеуказанного постановления Правительства РФ Минздравом России утвержден приказ от 06.08.1999 N 315 "О минимальном перечне медицинских услуг, оказываемых в системе медицинского страхования застрахованным иностранным гражданам, временно находящимся в Российской Федерации".
     
     Итак, налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), начисляется:
     
     - на выплаты, производимые иностранным гражданам, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторским договорам;
     
     - на выплаты, производимые иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим по трудовым договорам.
     
     Налог в части, зачисляемой в ФОМС, не начисляется на выплаты, производимые иностранным гражданам, временно пребывающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также авторским договорам.
     

4. Часть ЕСН, уплачиваемая в Фонд социального страхования Российской Федерации

     
     В соответствии со ст. 21 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.
     
     Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся также иностранные граждане, работающие по трудовым договорам. Социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, и, соответственно, на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется ЕСН, зачисляемый в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).
     
     В данном случае статус иностранного гражданина как постоянно проживающего или временно пребывающего не имеет значения, имеет значение характер заключенного с ним договора.
     
     На выплаты, производимые иностранным гражданам, как временно пребывающим, так и постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и авторским договорам, налог в ФСС РФ не начисляется (см. п. 3 ст. 238 НК РФ).
     
     Ниже приводится порядок начисления ЕСН применительно к договору, не содержащему оговорку об отказе иностранного гражданина от своих прав на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь (см. табл.). Если в договоре содержалась оговорка, ЕСН в 2002 году не должен был начисляться.
     

5. Начисление ЕСН в 2002 и 2003 годах

     

5.1. Начисление ЕСН в 2002 году

Вид

Федеральный бюджет (ПФР)

ФОМС

ФСС РФ

договора

Постоянно прожив.

Временно пребыв.

Постоянно прожив.

Временно пребыв.

Постоянно прожив.

Временно пребыв.

Трудовой

+

-

+

+

+

+

Гражданско- правовой

+

-

+

-

-

-

Авторский

+

-

+

-

-

-

     
     Таким образом, организация, принявшая, например, граждан Республики Беларусь на работу по трудовому договору, которые имели статус постоянно проживавших в Российской Федерации, была обязана начислять и уплачивать ЕСН в полном размере с выплат, производившихся в пользу таких лиц, если в договоре не имелось оговорки об отказе от пенсионного и социального обеспечения и медицинской помощи. Если с такими лицами заключался договор гражданско-правового характера или авторский договор, то ЕСН в части взноса в ФСС РФ не уплачивался.
     
     Организация, принявшая, на работу, например, граждан Республики Беларусь, которые имели статус временно пребывавших в Российской Федерации, поступала следующим образом.
     
     Часть налога, причитающаяся в ПФР, не начислялась с выплат как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и авторским договорам.
     
     Часть налога, причитавшаяся в ФОМС:
     
     - по трудовым договорам - начислялась;
     
     - по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и авторским договорам - не начислялась.
     
     Часть налога, причитавшаяся в ФСС РФ:
     
     - по трудовым договорам - начислялась;
     
     - по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и авторским договорам - не начислялась.
     
     Если организация излишне начислила ЕСН в 2002 году, то она должна урегулировать свои отношения с бюджетом, руководствуясь ст. 78, 79 НК РФ.
     

5.2. Начисление ЕСН в 2003 году

     
     Еще раз отметим, что п. 2 ст. 239 НК РФ утратил силу с 1 января 2003 года с принятием Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ. Таким образом, льгота с 2003 года утрачена; следовательно, все платежи начисляются независимо от того, имеет ли договор оговорку об отказе от прав на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. В 2003 году следует руководствоваться вышеприведенной таблицей. Иными словами, в 2003 году ситуация следующая.
     
     По трудовому договору необходимо начислять налог в части, причитающейся в федеральный бюджет ПФР, в ФОМС, ФСС РФ. Исключение составляют трудовые договоры, заключенные с временно пребывающими иностранными гражданами, в части, причитающейся в ПФР.
     
     Для договоров гражданско-правового характера налог начисляется только в ПФР и в ФОМС и только для договоров, заключенных с постоянно проживающими гражданами.
     
     Аналогично договорам гражданско-правового характера производится начисление налога по авторским договорам.