Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение единым социальным налогом выплат по договорам негосударственного пенсионного страхования


Обложение единым социальным налогом выплат по договорам негосударственного пенсионного страхования

     

А.В. Титаева,
налоговый консультант АКГ "Интерэкспертиза"
     

1. Обложение единым социальным налогом страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования работников организации

     

1.1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     В соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договоры негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования.
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 вышеназванной статьи настоящего Кодекса, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН в случае, если они отнесены:
     
     - к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     - к выплатам, не подлежащим обложению ЕСН на основании норм ст. 238 НК РФ.
     

1.2. Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль

     
     При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
     
     Пунктом 7 ст. 270 главы 25 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ.
     
     Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
     
     При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.
     
     Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
     
     Иначе говоря, при рассмотрении положений п. 16 ст. 255 НК РФ можно сделать вывод, что суммы страховых взносов по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), могут быть включены в состав расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль по статье "Расходы на оплату труда", при выполнении следующих условий:
     
     - наличие у страховой организации лицензии, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующего вида деятельности в Российской Федерации;
     
     - договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
     
     - совокупная сумма платежей (взносов) работодателей не должна превышать 12 % от суммы расходов на оплату труда.
     
     Страховые взносы, не удовлетворяющие приведенным выше условиям, не могут быть приняты для целей налогообложения, а следовательно, не подлежат обложению ЕСН.
     

1.3. Выплаты, не подлежащие обложению ЕСН на основании норм ст. 238 НК РФ

     
     Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     Взносы в негосударственный пенсионный фонд не соответствуют критериям вышеуказанной статьи Кодекса, поэтому не могут быть на ее основании выведены из объекта обложения ЕСН.
     
     Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:
     
     1) сумма страховых взносов (платежей), выплачиваемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, которая может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна учитываться при расчете налоговой базы по ЕСН;
     
     2) часть страховых взносов, включенная в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ облагаться ЕСН не должна.
     
     Еще раз обращаем внимание читателей журнала на то, что ЕСН не облагаются выплаты организации в пользу работников только в случае, если они не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а именно, если они прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.
     

2. Обложение ЕСН страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования иных выгодоприобретателей

     
     Расходы организации в виде страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования иных выгодоприобретателей, которыми могут быть как члены семей работников, так и бывшие работники организации, по нашему мнению, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и поэтому не могут быть учтены при налогообложении прибыли согласно п. 49 ст. 270 НК РФ.
     
     Как уже было указано, такие расходы не формируют налогооблагаемую базу по ЕСН.
     

3. Определение налоговой базы по ЕСН по каждому сотруднику

     
     При выборе организацией солидарных схем страхования, когда страховые взносы перечисляются организацией-вкладчиком по списку, определение налоговой базы затруднено, но вполне реально.
     
     Кроме этого, организация, применяющая солидарную схему страхования, обязана для целей налогообложения обеспечить раздельный учет налоговой базы по ЕСН по каждому застрахованному лицу.
     
     В доказательство необходимости выделения из общей массы страховых взносов взносов, приходящихся на каждого конкретного участника, можно привести выдержки из нормативной базы по негосударственному пенсионному страхованию.
     
     В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ договор негосударственного пенсионного обеспечения - это соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее - участник) негосударственную пенсию.
     
     Вкладчиком выступает физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.
     
     Под участником понимается физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии.
     
     Пенсионный взнос - это денежные средства, уплачиваемые вкладчиком в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора.
     
     Пенсионные взносы уплачиваются вкладчиком на пенсионный счет, который может быть именным в случае заключения договора страхования с каждым участником отдельно и солидарным при страховании вкладчиком участников по списку.
     
     Пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения - это форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и вы-плат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет).
     
     В обязанности фонда входит предоставление вкладчикам, участникам и застрахованным лицам информации о состоянии их пенсионных счетов один раз в год (ст. 14 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ).
     
     Помимо этого, в соответствии с Требованиями к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385, пенсионная схема фонда должна определять условия негосударственного пенсионного обеспечения и служить основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.
     
     Законодательная норма предполагает, что суммы пенсионных взносов, перечисляемые организациями-вкладчиками, должны иметь адресный характер и направляться на именные счета конкретных физических лиц - участников негосударственного пенсионного фонда.
     
     Вышеприведенные законодательные нормы свидетельствуют о том, что индивидуальность пенсионного взноса не может быть поставлена в зависимость от типа пенсионного счета и применяемой фондом схемы (солидарной или именной) расчета своих обязательств по выплате негосударственных пенсий, свидетельствуя о том, что страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются. Обязанность фонда по определению размера взносов и методики расчета установлена в п. 4 постановления Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385.
     
     При этом вопросы организации учета страховых взносов отдельно по каждому участнику фонда должны решаться между организацией-вкладчиком, перечисляющей взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 4 ст. 243 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
     
     Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утверждены форма и порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета.
     
     Выводы:
     
     1) вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику -  участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН;
     
     2) осуществление раздельного учета страховых взносов по каждому участнику договора страхования является обязанностью фонда негосударственного пенсионного страхования. В противном случае любая методика выделения доли страхового взноса, приходящейся на каждого человека, из общей массы страховых взносов в целом по организации будет являться условной. При этом высока вероятность того, что такое условное деление приведет к искажению налоговой базы и, соответственно, к налоговым последствиям. В случае отсутствия у организации возможности урегулировать свои отношения с фондом по рассматриваемому вопросу можно порекомендовать обратиться с официальным запросом в Инспекцию негосударственных пенсионных фондов при Минтруде России, которая, руководствуясь приказом от 18.09.2001 N 119, обязана проводить анализ применяемых пенсионных схем на их соответствие требованиям Инспекции (п. 2.2.1.6 вышеуказанного приказа).
     
     Подтверждением изложенной позиции служат письма УМНС России по г. Москве от 01.08.2002 N 28-11/34983, от 30.07.2002 N 28-11/34681, от 01.07.2002 N 28-11/30123, а также ответы Минфина России на частные запросы от 17.07.2002 N 04-04-04/87, от 05.12.2002 N 04-04-04/175.