Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Организация налогового учета доходов организации


Организация налогового учета доходов организации

     

Г.Ю. Касьянова,
Информцентр ХХI века

1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) все доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, подразделяются на два основных вида:
     
     1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
     
     2) внереализационные доходы.
     
     Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете отсутствуют понятия "операционные доходы" и "чрезвычайные доходы".
     
     При этом все доходы, которые в бухгалтерском учете относятся к чрезвычайным, для целей налогообложения учитываются как внереализационные, а так называемые бухгалтерские операционные доходы для целей налогообложения могут быть как доходами от реализации (в части выручки от реализации имущества и обязательств организации), так и внереализационными доходами (в части прочих операционных доходов).
     
     При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС и налог с продаж), предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
     
     Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов, то есть при учетной политике по методу начисления - на дату реализации, а при учетной политике по кассовому методу - на дату оплаты. Данное положение подтверждается и в ст. 271 и 273 НК РФ, а также в ст. 316 НК РФ, в соответствии с которой если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности.
     
     Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов в соответствии со ст. 250 и 265 НК РФ.
     
     Кроме того, согласно ст. 316 НК РФ если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
     
     Хотелось бы обратить внимание читателей на разъяснения, данные МНС России в п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В них указывается, что если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, суммовые разницы возникают только тогда, когда момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что правила учета выручки для целей налогообложения в большинстве своем соответствуют правилам ее отражения на счетах бухгалтерского учета. Похожая ситуация складывается и в отношении внереализационных доходов.
     
     Поэтому налоговый учет доходов целесообразно построить на базе бухгалтерского учета. Для этого в регистры бухгалтерского учета вводятся специальные графы для отражения каждого из показателей, необходимых для составления декларации по налогу на прибыль, или открываются отдельные субсчета к счетам 90, 91 и 99 (в части учета чрезвычайных доходов).
     
     При этом в отдельную группу выделяются доходы, не учитываемые для целей налогообложения.
     
     Кроме того, по ряду доходов необходимо будет произвести специальный расчет их суммы для целей налогообложения (если выявляется доход, который не находит отражения на счетах бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, или правила определения размера дохода в бухгалтерском и налоговом учете различаются). Например, такой расчет может потребоваться, если для целей налогообложения необходимо применение рыночных цен.
     
     Оформляются все расчеты составляемой в произвольной форме справкой бухгалтера.
     
     Поскольку перечень поступлений, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах учета доходов, но не признаваемых таковыми, очень невелик, при организации налогового учета целесообразно предусмотреть для так называемых бухгалтерских доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, специальные строки и/или графы в бухгалтерских регистрах либо отражение таких доходов на отдельных субсчетах с последующим составлением по ним справки бухгалтера. Если рассматриваемые доходы легко определяются на основании данных первичных учетных документов либо носят разовый характер, можно в бухгалтерском учете их не выделять, а для целей налогообложения составить по ним справку бухгалтера на основании бухгалтерских первичных учетных документов.
     
     Все остальные отраженные на счетах бухгалтерского учета доходы следует разделить для целей налогообложения на две группы:
     
     - доходы от реализации;
     
     - внереализационные доходы.
     
     Для исчисления налога на прибыль по каждой из этих групп нам понадобится общая сумма доходов, учитываемых для целей налогообложения, а также данные по некоторым (но не всем) видам доходов, входящим в данные группы.
     

2. Учет доходов от реализации

     
     Согласно ст. 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности. Во всех остальных случаях раздельный учет доходов для целей налогообложения формально не требуется. Однако на самом деле это положение НК РФ нарушается при составлении декларации по налогу на прибыль. Для ее заполнения понадобятся данные по целому ряду доходов, налоговый учет которых в соответствии со ст. 316 НК РФ не предусмотрен.
     
     В ст. 316 НК РФ установлено, что сумма выручки от реализации определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ (то есть за минусом необлагаемых доходов) на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения. Кроме того, необходимо учитывать установленные НК РФ правила признания отдельных видов доходов для целей налогообложения. Такие особенности и даты признания доходов для целей налогообложения приведены в табл. 1 и 2.
     

Таблица 1

    
Дата признания доходов от реализации при определении налогооблагаемой прибыли по методу начисления

Вид дохода

Дата признания дохода для целей налогообложения

Основание

1

2

3

Все доходы от реализации, за исключением перечисленных ниже

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Датой признания доходов для целей налогообложения является день отгрузки (передачи права собственности) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату

п. 1 и п. 3
ст. 271 НК РФ

Доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов

п. 2 ст. 271 НК РФ

Связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем


 


 

Доходы от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом)

Датой получения данного дохода признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента)

п. 3 ст. 271 НК РФ

Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты

Дата перехода права собственности на иностранную валюту

подпункт 10 п. 4 ст. 271 НК РФ

Доход от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования

Дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования

п. 5 ст. 271 НК РФ

Доход от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг


 


 

Доход, полученный в результате уступки налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу

Дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования


 

Доходы, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пере-считываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше

п. 8 ст. 271 НК РФ

    
Таблица 2

    
Порядок определения выручки от реализации

N п/п

Порядок расчетов или определения цены договора

Правила отражения выручки в бухгалтерском учете и их соответствие правилам, установленным для учета выручки для целей налогообложения

Основание

1

2

3

4

1

Оплата производится в момент получения товаров (работ, услуг) в рублях при отсутствии каких-либо особых условий расчетов (скидок, накидок, процентов за коммерческий кредит и т.п.)

Выручка отражается в денежном выражении, равном величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Это соответствует правилам, установленным для учета выручки для целей налогообложения

п. 6 ПБУ 9/99;
ст. 249 НК РФ

2

Цена договора не определена

Принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Это соответствует правилам, установленным для учета выручки для целей налогообложения

п. 6.1 ПБУ 9/99;
ст. 249 НК РФ

3

Предоставление коммерческого кредита

Отражается полная сумма дебиторской задолженности.
Для целей налогообложения относится к внереализационным доходам

п. 6.2
ПБУ 9/99;
ст. 249, п. 6
ст. 250 НК РФ

4

Оплата неденежными средствами

Отражается стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) или выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Для целей налогообложения цена сделки определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ

п. 6.3
ПБУ 9/99;
ст. 249 НК РФ

5

Предоставление скидок (накидок)

Сумма выручки определяется с учетом всех предоставленных скидок (накидок). Это соответствует правилам, установленным для учета выручки для целей налогообложения

п. 6.5
ПБУ 9/99;
ст. 249 НК РФ

6

Изменение обязательства по договору

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов.
Это соответствует правилам, установленным для учета выручки для целей налогообложения

п. 6.4
ПБУ 9/99;
ст. 249 НК РФ

7

Оплата в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах

Величина поступления увеличивается или уменьшается с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов

п. 6.6
ПБУ 9/99;
п. 11.1 ст. 250 НК РФ

     
     Для заполнения на основании данных налогового учета доходов от реализации декларации по налогу на прибыль мы рекомендуем составить единую ведомость "Учет доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль", в которой будут учтены все предъявляемые НК РФ требования к учету таких доходов и составлению налоговой отчетности (см. табл. 3).
     
     Необходимо иметь в виду, что по каждой из строк предлагаемой вниманию читателей табл. 3 может потребоваться корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения в следующих случаях:
     
     - необходимость применения рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК РФ;
     
     - необходимость учета доходов в разных налоговых периодах (см. табл. 1);
     
     - отличие правил признания выручки для целей бухгалтерского и налогового учета (см. табл. 1).
     
     Подобные корректировки лучше всего оформлять специальными расчетами в виде справок бухгалтера, составляемых в произвольной форме. Если требующих корректировки операций определенного вида достаточно много, целесообразно организовать их аналитический учет либо в специальном регистре (ведомость, журнал и т.п.), либо на отдельных субсчетах.
     
     При заполнении предлагаемого регистра (табл. 3) в течение всего года в него последовательно вносятся данные в соответствующую конкретному месяцу графу. В результате в течение налогового периода (нарастающим итогом с начала года) формируется вся необходимая информация для расчета налога на прибыль и составления налоговой декларации.
     

Таблица 3

     
     ООО "Мечта"
     

Учет доходов от реализации за 2003 г.

    
(при учетной политике по методу начисления)

    
(руб.)

N п/п

Вид дохода

Отражение в декларации по налогу на прибыль

Отражение в бухгалтерских регистрах (основание для записи в данном налоговом регистре)

Пояснения по формированию показателей

Сумма дохода, учитыва- емая для целей налогоо- бложения

А

Б

В

Г

Д

...

1

Выручка от реализации - всего

Строка 010 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по счету 90 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж, а также за вычетом доходов от реализации ценных бумаг, если они отражаются в организации по счету 90, плюс обороты по счету 91 в части операционных доходов, кроме процентов по заемным средствам (за вычетом сумм НДС, акцизов и налога с продаж)

Показывается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), расшифровка состава которой приводится по строкам 020-050 Приложения N 1 к Листу 02 декларации (см. ниже). Кроме того, отдельно учитываются доходы от реализации ценных бумаг

...

2

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства

Строка 020 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по соответствующему субсчету к счету 90 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж либо данные аналитического учета

Определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ и с учетом правил, предусмотренных при наступлении отдельных обстоятельств


 

3

Выручка от реализации покупных товаров

Строка 050 Приложения N 1 к Листу 02


 

Данные налогового учета могут не совпадать с бухгалтерскими лишь в случае, если для целей налогообложения требуется корректировка выручки в соответствии со ст. 40 НК РФ


 

4

Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования

Строка 030 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по соответствующему субсчету к счету 91 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж либо данные аналитического учета

По строке 030 указывается выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования. Исключаемые по этой строке доходы от реализации права требования должны быть отражены в декларации раздельно по строкам 070, 080, 090. Отдельное отражение вышеуказанных операций обусловлено тем, что в соответствии со ст. 279 НК РФ результат по этим операциям признается в целях налогообложения в особом порядке


 

5

Выручка от реализации амортизируемого имущества

Строка 060 Приложения N 1 к Листу 02


 

Для целей налогообложения следует учесть особенности, предусмотренные ст. 323 НК РФ


 

6

Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг

Строка 070 Приложения N 1 к Листу 02


 

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ доход (выручка) определяется как сумма средств, полученных налогоплательщиком, купившим право требования, при последующей его уступке или прекращении соответствующего обязательства


 

7

Выручка от реализации права требования до наступления срока платежа

Строка 080 Приложения N 1 к Листу 02


 

Указывается выручка от реализации уступки права требования до наступления срока платежа согласно п. 1 ст. 279 НК РФ


 

8

Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа

Строка 090 Приложения N 1 к Листу 02


 

Указывается выручка от реализации уступки права требования после наступления срока платежа согласно п. 2 ст. 279 НК РФ


 

9

Выручка от реализации прочего имущества

Строка 040 Приложения N 1 к Листу 02


 

Суммы выручки от реализации материальных запасов и иные отраженные по счету 91 операционные доходы (за исключением процентов по заемным средствам), кроме выручки от реализации амортизируемого имущества, имущественных прав и иных сумм оборотов по счету 91, учтенных в других строках


 

10

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы

Строка 100 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по соответствующему субсчету к счету 90 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж либо данные аналитического учета

Следует иметь в виду, что результаты от этого вида деятельности учитываются в особом порядке (ст. 275.1 НК РФ)


 

11

Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг - всего

Строка 101 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по соответствующему субсчету к счету 90 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж либо данные аналитического учета

Выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) ценных бумаг с учетом положений п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ


 

12

Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг

Строка 102 Приложения N 1 к Листу 02


 

Необходимый для отражения соответствующих данных расчет производится в случае совершения сделки с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, вне организованного рынка ценных бумаг


 

13

Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены

Строка 103 Приложения N 1 к Листу 02


 

Сумма отклонения фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20%-го отклонения либо отклонения от рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги с учетом 20%-го отклонения (п. 6 ст. 280 НК РФ). Соответствующий расчет производится в случае отклонения фактической цены сделки более чем на


 


 


 


 


 

20 % в сторону понижения от средневзвешенной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли, либо отклонения в сторону понижения от расчетной цены, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам (ст. 40 НК РФ; п. 6 ст. 280 НК РФ). Если фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг удовлетворяет условиям, предусмотренным подпунктами 1 и (или) 2 п. 6 и последним абзацем п. 6 ст. 280 НК РФ, то никаких дополнительных расчетов не требуется и в заполнении данной строки нет необходимости


 

14

Итого доходов от реализации

Строка 110 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по счету 90 плюс обороты по соответствующим субсчетам к счету 91 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж либо данные аналитического учета

Строка 010 декларации + сумма строк с 060 по 101 (то есть сумма строк 1 и 5-11 данной таблицы)


 

15

Выручка по товарообменным операциям

Строка 011 Приложения N 1 к Листу 02

Обороты по соответствующему субсчету к счету 90 за вычетом отраженных там сумм НДС, акцизов и налога с продаж либо данные аналитического учета

При учете доходов для целей исчисления НДС по методу начисления для заполнения декларации по налогу на прибыль отдельно учитываются суммы выручки:
- по товарообменным операциям;
- от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС;
- от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС.
При учете НДС по оплате нет необходимости вести раздельный учет выручки для заполнения строк 011-016 декларации по налогу на прибыль (строк 15-20 данной таблицы)


 

16

Выручка по экспортным товарообменным операциям

Строка 012 Приложения N 1 к Листу 02


 


 


 

17

Выручка от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС

Строка 013 Приложения N 1 к Листу 02


 


 


 

18

Выручка от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, при реализации на экспорт

Строка 014 Приложения N 1 к Листу 02


 


 


 

19

Выручка от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), - всего

Строка 015 Приложения N 1 к Листу 02


 


 


 

20

Выручка от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по экспорту

Строка 016 Приложения N 1 к Листу 02


 


 


 

21

По сделкам по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (иным, кроме перечисленных выше экспортных сделок)

Строка 017 Приложения N 1 к Листу 02


 

Обособленный учет данного показателя (как и предыдущих) необходим лишь в случае, если учет НДС осуществляется по отгрузке. При учете НДС по оплате экспортная выручка для целей исчисления налога на прибыль отдельно не учитывается.
По этой строке показываются суммы от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по всем сделкам, не поименованн