Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда


Управление налоговой нагрузкой с помощью расходов на оплату труда

     
     З.А. Лукашевич,
аудитор
     
     Руководителю организации, финансовому директору и главному бухгалтеру часто приходится принимать управленческие решения в сфере налогообложения. В то же время эти решения не всегда оправданны и оптимальны, так как они требуют не только знания налогового законодательства, но и взвешенного подхода к соотнесению экономического эффекта и затрат, связанных с реализацией решения.
     
     Рассмотрим, как можно уменьшить налоговую нагрузку налогоплательщика за счет принятия эффективного налогового решения в части налогообложения расходов на оплату труда.
     
     Расходы на оплату труда участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, единому социальному налогу (ЕСН), взносам на обязательное пенсионное страхование; налог на доходы физических лиц (НДФЛ) исключен из рассмотрения в связи с тем, что налогоплательщиком в данном случае является получатель доходов, а не их источник и налог уплачивается исключительно за счет средств физического лица, в пользу которого начислен доход.
     
     Расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в части расходов, поименованных в ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и увеличивают налоговую базу по ЕСН (ст. 237 НК РФ). Сравнивая налоговые ставки по налогу на прибыль и по ЕСН (соответственно 24 и 35,6 %) и учитывая, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ суммы оплаты труда не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, довольно часто принимается решение не учитывать расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли. Это дает очевидный, на первый взгляд, эффект - уплачивая больший налог на прибыль по ставке 24 %, налогоплательщик освобождается от уплаты сумм ЕСН, исчисляемых по более высокой ставке. Однако это преимущество в действительности практически нивелируется тем, что сама сумма ЕСН входит в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Пример.
     
     Доходы налогоплательщика, подлежащие обложению налогом на прибыль, в отчетном периоде составляют 2 000 000 руб. Расходы на оплату труда - 300 000 руб. Иные расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли (кроме суммы ЕСН), - 1 000 000 руб.
     
     Сумма ЕСН (если расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль) составляет 106 800 руб. (300 000 руб. х 35,6 %).
     
     В традиционном варианте сумма налога на прибыль составила бы 142 368 руб. [(2 000 000 руб. - 300 000 руб. - 1 000 000 руб. - 106 800 руб.) х 24 %]. Организация уплатила бы также ЕСН в размере 106 800 руб. Всего по сумме двух налогов - 249 168 руб. (142 368 руб. + 106 800 руб.).
     
     Вариант с отказом от уплаты ЕСН приведет к уплате налога на прибыль в размере 240 000 руб. [(2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 24 %].
     
     Таким образом, имеет место экономия, однако ее сумма минимальна - 9168 руб., что составляет 3,7 % от суммы налога, а не 11,6 % (35,6 % - 24 %), как кажется на первый взгляд.
     
     Гораздо более перспективным вариантом, по нашему мнению, является активное страхование работников за счет средств организации. С одной стороны, добровольное страхование работников в части взносов, уплаченных организацией, учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ), а с другой стороны, по этим же видам страхования предоставляются льготы по налогу на доходы физических лиц (ст. 213 НК РФ), а по некоторым из них - по ЕСН (подпункт 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) (см. табл.).
     

Вид добровольного страхования

Не облагаются налогом страховые взносы


 

Налог на прибыль

НДФЛ

ЕСН

Добровольное медицинское страхование работников по договорам, заключаемым на срок не менее одного года

+

+

+

Добровольное личное страхование работников на случай наступления смерти застрахованного лица

+

+

+

Добровольное личное страхование работников на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей

+

+

+

Долгосрочное страхование жизни, если договор заключается на срок не менее чем на пять лет и в течение этих пяти лет не предусматривает страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступле-ния смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица

+

+

-

Пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспе-чение, если договор предусматривает выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований

+

+

-


     Расходы организации на уплату страховых взносов по вышеперечисленным видам страхования (с учетом ограничений по размеру, установленных п. 16 ст. 255 и п. 3 ст. 318 НК РФ) фактически являются гарантией дополнительного дохода работника в сумме страхового возмещения (обеспечения), получаемого им при наступлении страхового случая, и при этом не подлежат налогообложению.
     
     Еще один путь снижения налоговой нагрузки - переход организации на упрощенную систему налогообложения. В этом случае эффект от применения этого специального налогового режима будет связан с освобождением от уплаты налога на прибыль и ЕСН. Эти и ряд других налогов заменяются единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период (ст. 346.11 НК РФ).
     
     При этом налогоплательщик вправе выбирать объект обложения этим налогом - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, причем в первом случае налоговая база уменьшается на суммы взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), а во втором - в числе других расходов и на сумму расходов на оплату труда, предусмотренных ст. 255 НК РФ (подпункт 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Ставка налога составляет в первом случае 6 % от налоговой базы, во втором - 15 % (ст. 346.20 НК РФ). Применение в качестве объекта налогообложения доходов становится актуальным для налогоплательщиков, у которых расходы на оплату труда в составе расходов доминируют, например в сфере оказания услуг, научной деятельности и т.д.
     
     Рассмотрим экономический эффект от применения упрощенной системы налогообложения на примере (в части налоговой нагрузки на суммы оплаты труда).
     
     Пример.
     
     Используя данные предыдущего примера о сумме полученного дохода и произведенных расходов, рассчитаем сумму единого налога, исчисленного по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика:
     
     1-й вариант - объект налогообложения - доходы. Сумма налога составит 117 480 руб. {[2 000 000 руб. - (300 000 руб. х 14 %)] х 6 %};
     
     2-й вариант - объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (допустим, что все произведенные налогоплательщиком расходы могут быть признаны при применении упрощенной системы налогообложения). Сумма налога составит 105 000 руб. [(2 000 000 руб. - 300 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 15 %].
     
     Эффект от применения упрощенной системы налогообложения в нашем примере очевиден.
     
     Таким образом, для снижения налогового бремени налогоплательщик может действовать различными способами, принимая разнообразные управленческие решения, в том числе и в сфере налогообложения, однако поиск оптимального решения требует глубокого анализа законодательства и хозяйственной ситуации в организации.