Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями


Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями

     
     Р.И. Рябова
     

1. Общие положения

     
     Обращение векселей в Российской Федерации регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется постановление ЦИК и СНК СССР "О введении в действие Положения о простом и переводном векселе" от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о простом и переводном векселе).
     
     В соответствии с ГК РФ вексель является ценной бумагой. В то же время в зависимости от ситуации вексель может быть долговой распиской, и средством расчетов, и средством привлечения заемных средств, и предметом залога.
     
     Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется следующими нормативными документами:
     
     - Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н;
     
     - Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;
     
     - письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги", в ред. письма Минфина России от 16.07.1996 N 62 (далее - Письмо N 142).
     
     Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями установлен ст. 250, 265, 271, 272 и 328 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Вопросы применения НДС регулируются главой 21 НК РФ.
     

2. Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с оформлением
задолженности покупателя за приобретенные товары (работы, услуги) собственным векселем

     
     В соответствии с Письмом N 142 вексель, выданный покупателем (векселедателем) своему поставщику, отражается на отдельных субсчетах к счетам расчетов по номинальной стоимости:
     
     - у покупателя - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные";
     
     - у поставщика - на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".
     
     Пример 1.
     
     ООО "Фобос" реализовало товар ЗАО "Вега" на сумму 120 000 руб. В обеспечение платежа за товар ЗАО "Вега" выдало собственный вексель номинальной стоимостью 132 000 руб.
     
     Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Вега" осуществляется следующим образом.
     
     1. Принят к учету товар по стоимости, указанной в первичных документах в соответствии с договором:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (без НДС);
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по при- обретенным ценностям" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС - 20 000 руб.
     
     2. Выдан вексель номинальной стоимостью 132 000 руб. в обеспечение платежа за товар:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные", - 132 000 руб.
     
     В соответствии с Письмом N 142 разница между номинальной стоимостью векселя (вексельной суммой) и стоимостью полученных товаров (работ, услуг) отражается в зависимости от конкретного содержания по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.д. в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (60 или 76).
     
     В целях равномерного включения в расходы вышеуказанной разницы по векселям, выданным в оплату за выполненные работы и оказанные услуги, организация может предварительно учесть ее на счете 97 "Расходы будущих периодов".
     
     В данном примере разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью приобретенных товаров относится на увеличение стоимости этих товаров:
     
     Д-т 41 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 12 000 руб.
     

     Рассмотрим налоговый учет по налогу на прибыль у ЗАО "Вега".
     
     В налоговом учете вышеуказанная разница является процентами за отсрочку платежа (коммерческий кредит), которая признается равномерно в течение срока обращения векселя в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Как правило, некредитные организации используют для этих целей способ, предусмотренный абзацем четвертым п. 1 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса, согласно которому величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
     
     Допустим, что вексель выдан 01.02.2003 сроком на 90 дней. Сумма процентов (дисконта), приходящаяся на период с даты выдачи векселя до конца I квартала, составляет 7733 руб. (12 000 руб. : 90 дн. х 58 дн.).
     
     Определяем сумму процентов, признаваемую расходом в I квартале (ставка рефинансирования Банка России - 21 %):
     
     120 000 руб. х (21 % х 1,1): 365 дн. х 58 дн. : 100 % = 4405 руб.
     
     Во II квартале вексель предъявляется к погашению и векселедателю выплачивается вексельная сумма 132 000 руб.
     
     Определяем сумму процентов, признаваемых расходом во II квартале:
     
     120 000 руб. х (21 % х 1,1) : 365 дн. х 32 дн. : 100 % = 2430 руб.
     
     Разница между фактической суммой процентов, включенной в вексельную сумму, и предельной величиной суммы процентов не признается расходом для целей налогообложения и составляет 5165 руб. [12 000 руб. - (4405 руб. + 2430 руб.)].
     
     Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Фобос" осуществляется следующим образом.
     
     1. Отражена выручка от реализации товара:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 120 000 руб.
     
     2. Начислен НДС (датой определения налоговой базы является дата отгрузки):
     
     Д-т 90 "Продажи" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 20 000 руб.
     
     3. Получен вексель покупателя в обеспечение платежа:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 132 000 руб.
     

     4. Разница между вексельной суммой и стоимостью реализованных товаров включается в состав прочих доходов:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - 12 000 руб.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. По смыслу вышеуказанной статьи настоящего Кодекса все перечисленные в ней суммы включаются в налоговую базу только при реальном получении.
     
     В момент получения векселя доход в виде дисконта начислен в бухгалтерском учете, но не получен.
     
     В связи с этим НДС целесообразно начислить как отложенное налоговое обязательство.
     
     В продолжение примера 1 определяем сумму, превышающую размер процентов, рассчитанных по ставке Банка России за время обращения векселя:
     
     12 000 руб. - (120 000 руб. х 21 % : 365 дн. х 90 дн. : 100 %) = 12 000 руб. - 6214 руб. = 5786 руб.
     
     Определяем сумму НДС с суммы превышения:
     
     5786 руб. х 20 : 120 = 964 руб.
     
     На сумму отложенного налога в бухгалтерском учете производится следующая запись:
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Отложенное обязательство по НДС"*1, - 964 руб.
     _____
     *1 Счет 76 используется до внесения изменений в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

     
     При погашении векселя векселедателем в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
     
     Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", - 132 000 руб.
     
     и одновременно:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Отложенное обязательство по НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 964 руб.
     
     Рассмотрим следующий вариант: ООО "Фобос" до срока предъявления векселя к погашению использует его как средство платежа за приобретенные товары. Вексель номинальной стоимостью 132 000 руб. передается поставщику за товары стоимостью 114 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
     

     1. Товар принят к учету без НДС:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 95 000 руб.
     
     2. Выделен НДС:
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 19 000 руб.
     
     3. Вексель передан в оплату товаров:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", - 114 000 руб.
     
     4. Списана разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью полученных товаров:
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", - 18 000 руб.
     
     5. НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам предъявлен к вычету:
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"- 19 000 руб.
     
     Учитывая, что дисконт, с которого был начислен НДС, реально не получен, на сумму отложенного обязательства делается сторнировочная запись: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Отложенное обязательство по НДС", - 964 руб. - сторно.
     
     Согласно ст. 271 и 328 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. Этот порядок распространяется и на проценты (дисконт) по собственному векселю покупателя. В связи с этим сумма дисконта, учтенная в бухгалтерском учете в составе прочих доходов в момент получения векселя, в налоговом учете признается доходом равномерно в течение срока обращения векселя.
     
     В продолжение примера 1 рассмотрим налоговый учет в ООО "Фобос".
     
     По состоянию на 31.03.2003 определяется сумма процентов (дисконта) с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем (за 58 дней):
     
     12 000 руб. : 90 дн. х 58 дн. = 7733 руб.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю (НДС, акцизы и налог с продаж). В примере - это отложенное обязательство по НДС с суммы, превышающей сумму, рассчитанную по ставке Банка России, - 964 руб.
     
     Определяем сумму отложенного обязательства по НДС, приходящуюся на доход, признаваемый в I квартале 2003 года:
     
     964 руб. : 90 дн. х 58 дн. = 621 руб.
     
     Сумма процентов, включаемая во внереализационные доходы в I квартале 2003 года, равна следующей разнице:
     
     7733 руб. - 621 руб. = 7112 руб.
     
     Эта сумма отражается по строке 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 года.
     
     Во II квартале вексель предъявляется к погашению.
     
     Согласно ст. 280 НК РФ доходы организации от реализации и иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного дохода, выплаченной покупателем и эмитентом (векселедателем). При этом в доход не включается сумма процентного дохода, ранее учтенная при налогообложении.
     
     В данном примере доходом (выручкой) от выбытия (погашения) векселя является номинальная стоимость векселя - 132 000 руб. Из этой суммы исключается сумма отложенного обязательства по НДС - 964 руб., которая включается в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором погашен вексель. Доход (выручка от выбытия векселя) составляет 131 036 руб. (132 000 руб. - 964 руб.). Из суммы доходов от выбытия ценных бумаг исключаются расходы, связанные с их приобретением. В примере расходом, связанным с приобретением векселя, является стоимость реализованных товаров - 120 000 руб.
     
     Для расчета налоговой базы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, заполняется Лист 06 декларации по налогу на прибыль.
     

    Лист 06

     

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами,
не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг
за 1-е полугодие 2003 года

     

    (руб.)

     

Показатели

Код строки

Сумма

1

2

3

Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

010

131 036

Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены

020

-

Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

030

120 000

Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030)

040

11 036

Строки 050-060 и 080-110 не заполняются в связи с отсутствием показателей


 


 

Налоговая база (строка 040 - строка 050 - строка 060)

070

11 036



 


 

Налоговая база (строка 070 - строка 100) отражается по строкам 180-200 Листа 02

120

11 036


     Прибыль, полученная от выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг и отраженная по строке 120 Листа 06, переносится в Лист 02 (строки 180-200) и облагается налогом на прибыль по ставке 24 % по совокупности с прибылью от других видов предпринимательской деятельности за 1-е полугодие 2003 года.
     
     Возникает вопрос: что делать с процентным (дисконтным) доходом, который в I квартале 2003 года был отражен по строке 030 Листа 02 "Внереализационные доходы", а в 1-м полугодии вошел в состав дохода от выбытия векселя? Согласно ст. 280 НК РФ в доход от реализации ценных бумаг не включается процентный доход, ранее учтенный при налогообложении. Кроме того, в соответствии со ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
     
     Технический порядок устранения двойного налогообложения процентов, начисленных на конец предыдущего отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, выбывшим в текущем отчетном (налоговом) периоде, предусмотрен Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (пояснения к строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02).
     
     В частности, по данной строке Листа 02 при реализации и ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 "Внереализационные доходы" Листа 02. Возможен вариант сторнировочной записи по строке 030 Листа 02.
     
     Вышеуказанная корректировка производится независимо от результата от выбытия ценных бумаг (прибыль или убыток по данным Листа 06).
     
     Рассмотрим данное положение для второго варианта, когда вексель до срока погашения векселедателем-покупателем был передан поставщику как средство платежа в оценке не только ниже номинальной стоимости, но и ниже стоимости отгруженных товаров.
     

Лист 06

     

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям
с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

за 1-е полугодие 2003 года

     

(руб.)

     

Показатели

Код строки

Сумма

1

2

3

Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

010

114 000

Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены

020

-

Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

030

120 000

Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030)

040

-6000

Строки 050-060 и 080-110 не заполняются в связи с отсутствием показателей


 


 

Налоговая база (строка 040 - строка 050 - строка 060)

070

-6000



 


 

Налоговая база (строка 070 - строка 100) отражается по строкам 180-200 Листа 02

120

-6000


     В соответствии со ст. 280 НК РФ убытки, понесенные в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, признаются в пределах прибыли, полученной от операций с ними.
     
     Убыток, отраженный по строке 120 Листа 06 декларации по налогу на прибыль, в Лист 02 не переносится, то есть не уменьшает налоговую базу по другим видам предпринимательской деятельности.
     
     Вместе с тем сумма процентов (дисконта), отраженная в I квартале по строке 030 Листа 02 "Внереализационные доходы" (7112 руб.), в 1-м полугодии отражается по строке 040 "Внереализационные расходы".
     

3. Операции с векселями, учтенными в составе финансовых вложений

     

3.1. Бухгалтерский учет векселей

     
     Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей (кроме случая, когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, рассмотренного в разделе 1), регулируется ПБУ 19/02.
     
     Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Вексель может быть приобретен непосредственно у векселедателя или на вторичном рынке, включая передачу покупателем в качестве средства платежа за реализованные товары (работы, услуги).
     
     Фактическими затратами на приобретение векселя являются:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
     
     - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
     
     - иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.
     
     Если для приобретения векселей использовались заемные средства, то проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и ПБУ 15/01, то есть в составе операционных расходов (счет 91). Исключение составляет ситуация, предусмотренная п. 15 ПБУ 15/01, согласно которой в случае, если средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, проценты по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. В связи с этим если оплата в виде аванса (предоплаты) за приобретаемые векселя осуществляется за счет заемных средств, то проценты за пользование этими заемными средствами, начисленные до принятия векселей к учету, включаются в их стоимость. После принятия векселей к учету проценты за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов.
     
     Операции, связанные с приобретением векселей, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
     
     Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", К-т 51 "Расчетные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
     
     Векселя могут быть дисконтными и процентными. Кроме того, организация может приобретать любой вексель по цене выше (ниже) номинальной стоимости.
     
     Согласно п. 22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы (расходы). Данная норма является элементом учетной политики.
     
     Однако к векселям она неприменима, так как по ним не выплачиваются промежуточные доходы. Проценты по векселю начисляются только в момент его предъявления к оплате. В связи с этим в бухгалтерском учете доходы (расходы) отражаются при выбытии векселя.
     
     Вексель может быть предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для накопления информации, позволяющей составить форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", целесообразно открывать к счету 91 отдельные субсчета "Проценты к получению" и "Доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг" (без процентов).
     

3.2. Налоговый учет векселей

     
     В соответствии со ст. 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем.
     
     Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Исходя из вышеприведенной формулировки дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение векселя.
     
     Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется в соответствии с условиями не только их выпуска, но и передачи (продажи).
     
     Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, на вторичном рынке с оплатой денежными средствами, в качестве средства платежа за реализованный товар и т.д.).
     
     Пример 2.
     
     ЗАО "Реал" 10 марта 2003 года реализовало товар ООО "Факел" на сумму 700 000 руб. и НДС в сумме 140 000 руб. В этот же день в оплату товара был передан вексель Сбербанка России номинальной стоимостью 900 000 руб.; разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью реализованного товара - 60 000 руб. Дата составления векселя - 1 февраля 2003 года.
     
     Данная операция отражается в бухгалтерском учете ООО "Реал" следующим образом.
     
     1. Отражена реализация товара:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 840 000 руб.
     
     2. Начислен НДС:
     
     Д-т 90 "Продажи" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 140 000 руб.
     
     3. Получен вексель Сбербанка России в оплату реализованных товаров:
     
     Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 840 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете до выбытия векселя бухгалтерские записи не производятся.
     
     В целях налогообложения в состав внереализационных доходов за I квартал 2003 года необходимо включить часть разницы между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения.
     
     Порядок расчета дохода, приходящегося на I квартал 2003 года, зависит от срока платежа по векселю.
     
     В соответствии со ст. 33 Положения о простом и переводном векселе вексель может быть выдан со сроком:
     
     - по предъявлении;
     
     - во столько-то времени от предъявления;
     
     - во столько-то времени от составления;
     
     - на определенный день.
     
     Согласно ст. 34 Положения о простом и переводном векселе вексель "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с даты его составления.
     
     Срок для предъявления к платежу векселя "по предъявлении, но не ранее" начинает течь с даты "не ранее".
     
     В продолжение примера 2 рассмотрим варианты определения суммы дохода (приравниваемого в соответствии со ст. 328 НК РФ к процентам) за I квартал 2003 года.
     
     Вариант N 1.
     
     Вексель Сбербанка России, полученный ООО "Реал" за реализованные товары, выдан сроком на определенный день - 1 августа 2003 года.
     
     В соответствии со ст. 328 НК РФ процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению. Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой. Период обращения данного векселя - 181 день. Вексель был приобретен 10 марта 2003 года. Количество дней с даты составления до даты приобретения (со 2 февраля по 10 марта 2003 года) - 37 дней. Количество дней от даты приобретения до даты погашения (с 11 марта до 1 августа 2003 года) - 144 дня.
     
     В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-03-02/729, рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами Банка России.
     
     Процентная ставка определяется по формуле:
     


     
     Сумма процентов, подлежащая отражению в составе внереализационных доходов в последний день отчетного периода, определяется как:
     

С = К х Н(%) х Д : 365 : 100 %,

     
     где Н (%) - ставка для расчета суммы процентов;
     
     N - номинал векселя;
     
     К - покупная стоимость (цена приобретения);
     
     Т - количество дней от даты приобретения до даты погашения;
     
     Д - количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода;
     
     С - сумма процентного дохода за отчетный период.
     
     Процентная ставка по данному векселю Н (%) равна 18,1 % [(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 144 дн. х 100 %].
     
     Сумма процентного дохода (С) за I квартал 2003 года равна 8747 руб. (840 000 руб. х 18,1 % х 21 дн. : 365 дн. : 100 %).
     
     Вариант N 2.
     
     Полученный ООО "Реал" вексель выдан сроком "по предъявлении". В соответствии со ст. 34 Положения о простом и переводном векселе такой вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года. В этом случае количество дней с даты приобретения до даты погашения определяется следующим образом:
     
     Т = 365 дн. - 37 дн. = 328 дн.
     
     Процентная ставка Н (%) в данном варианте равна 7,95 % [(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 328 дн. х 100 %].
     
     Сумма процентного дохода (С) за I квартал равна 3842 руб.(840 000 руб. х 7,95 % х 21 дн. : 365 дн. : 100 %).
     
     Вариант N 3.
     
     Полученный ООО "Реал" вексель выдан сроком "по предъявлении, но не ранее 1 апреля 2003 года".
     
     В этом случае в соответствии со ст. 34 Положения о простом и переводном векселе срок для предъявления к платежу начинает течь с даты "не ранее". Для данного векселя срок для предъявления к платежу равен одному году плюс количество дней с даты составления (1 февраля 2003 года) до даты "не ранее" (1 апреля 2003 года): 365 дн. + 58 дн. = 423 дн.
     
     Срок с даты приобретения до даты предъявления к платежу (Т) равен 386 дн. (423 дн. - 37 дн.).
     
     Процентная ставка Н (%) в данном варианте равна 6,75 % [(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 840 000 руб. х 365 дн. : 386 дн. х 100 %].
     
     Сумма процентного дохода (С) за I квартал равна 3262 руб. (840 000 руб. х 6,75 % х 21 дн. : 365 дн. : 100 %).
     
     Сумма начисленного процентного дохода отражается по строке 030 "Внереализационные доходы" Листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 года.
     
     При выбытии векселя (продаже, передаче поставщику в качестве средства платежа, погашении), как и в примере 1, определяется налоговая база в соответствии со ст. 280 НК РФ и заполняется Лист 06 декларации по налогу на прибыль.
     
     При этом сумма процентного дохода, учтенная для целей налогообложения в предыдущем отчетном (налоговом) периоде и отраженная по строке 030, включается в состав внереализационных расходов и отражается по строке 040 Листа 02 декларации по налогу на прибыль.