Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О признании доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе в бухгалтерском и налоговом учете


О признании доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе в бухгалтерском и налоговом учете*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2003. - N 5. - С. 100.

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга
     
     Состав внереализационных расходов приведен в ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а дата их признания для целей налогообложения установлена в ст. 272 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты, которые не связаны с производственной деятельностью. К таким расходам могут, в частности, относиться:
     
     1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
     
     Вышеуказанные расходы появляются у налогоплательщика в случае, если доходы от аренды отражаются в установленном порядке в составе внереализационных доходов, а именно: при предоставлении не на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование своего имущества и (или) исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности.
     
     Расходы по содержанию переданного по договору аренды имущества можно списывать в случае, если доходы по аренде отражаются у налогоплательщика по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";
     
     2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается в целях главы 25 НК РФ осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Согласно разделу 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ) процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть по долговым обязательствам, продолжающим действовать в новом налоговом периоде), проценты ограничиваются по способу, применяемому к ним в налоговом периоде их выдачи (получения).
     

     Внереализационным расходом признается (см. абзац второй подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты рассчитываются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами;
     
     3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам согласно законодательству Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
     
     В соответствии со ст. 44 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) акционерное общество обязано вести реестр акционеров, в котором должно приводить сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица, иные сведения согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Держателем реестра акционерного общества может быть это общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, то есть регистратор.
     
     Если в акционерном обществе имеется более 50 акционеров, держателем реестра акционеров данного общества должен быть регистратор.
     
     Статья 91 Закона N 208-ФЗ обязывает акционерное общество обеспечивать доступ акционеров к документам общества, поименованным в п. 1 ст. 89 этого Закона.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 91 Закона N 208-ФЗ акционерное общество должно по требованию лиц, имеющих право доступа к документам, предоставлять копии этих документов за плату, не превышающую затраты по их изготовлению;
     
     4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
     
     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
     
     Если в установленном законодательством порядке организация ведет реестр ценных бумаг или передает его ведение профессиональному участнику рынка ценных бумаг, то возникающие у нее в связи с этим расходы учитываются в составе внереализационных расходов.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указано, что приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета";
     
     5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к курсу рубля Российской Федерации, установленного Банком России.
     
     Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 265 НК РФ отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 7 ст. 272 НК РФ отражение расходов в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляется в составе внереализационных расходов на последний день текущего месяца.
     
     Пример.
     
     1. У организации 9 декабря 2002 года поступили валютные средства в сумме 10 000 долл. США (курс Банка России 31,8600 руб. за 1 долл. США), или 318 600 руб., которые были отражены в бухгалтерском учете.
     
     2. 9 декабря 2002 года возникла задолженность перед поставщиками в размере 5000 долл. США, которая отражена в бухгалтерском учете в сумме 159 300 руб.
     
     3. 31 декабря 2002 года курс Банка России стал равен 31,7909 руб. за 1 долл. США, и в этом случае остаток валютных средств составил 317 909 руб., а кредиторская задолженность - 158 954 руб.
     
     4. В результате пересчета остатка валютных средств и суммы кредиторской задолженности образовались отрицательные курсовые разницы, равные, соответственно, 691 руб. и 346 руб.;
     
     6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
     
     Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:
     
     у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
     
     Пример.
     
     1. Организацией реализована 10 января 2003 года произведенная продукция на сумму 10 000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или 318 820 руб.
     
     2. Оплата от организации-покупателя поступила 13 февраля 2003 года (курс Банка России - 31,7101 руб. за 1 долл. США) в сумме 317 101 руб.
     
     3. Возникшая отрицательная суммовая разница в сумме 1719 руб. (318 820 руб. - 317 101 руб.) будет являться внереализационным расходом;
     
     у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела 14 января 2003 года продукцию у поставщика на сумму 10 000 долл. США (курс Банка России - 31,8253 руб. за 1 долл. США), или 318 253 руб.
     
     2. Оплата за поставленную продукцию произведена 7 февраля 2003 года в сумме 318 350 руб. (курс Банка России - 31,8350 руб. за 1 долл. США).
     
     3. Возникшая разница по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в сумме 97 руб. (318 350 руб. - 318 253 руб.) списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Пример.
     
     1. Организация-покупатель осуществила 6 февраля 2003 года предварительную оплату приобретаемого по договору купли-продажи сырья в сумме 30 000 долл. США (курс Банка России - 31,8351 за 1 долл. США), или 955 053 руб.
     
     2. Сырье стоимостью 30 000 долл. США поступило 13 февраля 2003 года (курс Банка России - 31,7101 руб. за 1 долл. США), или на сумму 951 303 руб.
     
     3. Суммовая разница списывается организацией-покупателем по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
     
     7) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
     
     В соответствии с подпунктом 9 п. 7 ст. 272 НК РФ датой отражения списания расходов по отрицательной (положительной) разнице, которая образуется у налогоплательщика вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, считается дата перехода права собственности на эту иностранную валюту.
     
     По аналогии с определением расходов от вышеуказанных операций банками и (подпункт 4 п. 2 ст. 291 НК РФ) при определении расходов организаций от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, установленными согласно подпункту 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.
     
     Выявленный финансовый результат (для целей бухгалтерского учета - операционный расход, для целей налогообложения - внереализационный расход) от операций покупки ино-странной валюты отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 57 "Переводы в пути" и выявляется как разница учтенных по дебету счета 57 денежных средств в рублях и рублевой оценкой иностранной валюты, зачисленной на счет 52 "Валютные счета". Рублевая оценка денежных средств определяется посредством пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату ее зачисления на валютный счет.
     
     Организации отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 57 "Переводы в пути" отрицательную курсовую разницу от переоценки иностранной валюты, подлежащей продаже и числящейся по дебету счета 57. Переоценка денежных средств осуществляется по курсу Банка России, а разница между суммой денежных средств в рублях, полученных от продажи иностранной валюты, и рублевой оценкой иностранной валюты, подлежащей продаже и числящейся до момента продажи по дебету счета 57, списывается в дебет счета 91;
     
     8) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
     
     В бухгалтерском учете создаваемые организациями резервы по сомнительным долгам, связанным с расчетами с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, и касающиеся дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, отражаются по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" без ограничения в размере. Величина резерва, созданного на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
     
     В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом для целей налогообложения признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном в ст. 266 НК РФ, и включать суммы отчислений в эти резервы в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Читателям журнала следует обратить особое внимание на следующие нормы, касающиеся создания резервов по сомнительным долгам:
     
     1) резерв не может создаваться в отношении долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;
     
     2) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности;
     
     3) исчисление суммы резерва производится:
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в полной сумме выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней начисление суммы резерва не производится;
     
     4) сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ;
     
     5) резерв по сомнительным долгам может использоваться организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, которые признаны таковыми в соответствии со ст. 266 НК РФ;
     
     6) сумма резерва по сомнительным долгам в случае неполного использования может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период, но при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода меньше суммы вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва, то разница подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;
     
     7) если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, он списывает долги, признаваемые безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, за счет суммы созданного резерва;
     
     8) если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.
     
     Пример.
     
     1. Организация имеет по состоянию на 1 января 2003 года на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" резерв в сумме 350 000 руб.
     
     2. Выручка от реализации продукции за I квартал 2003 года получена в сумме 1 500 000 руб.
     
     3. По состоянию на 1 апреля 2003 года организация имеет следующие сомнительные задолженности:
     
     200 000 руб. - с датой возникновения 15 декабря 2001 года;
     
     150 000 руб. - с датой возникновения 29 января 2002 года;
     
     100 000 руб. - с датой возникновения 12 февраля 2003 года;
     
     50 000 руб. - с датой возникновения 10 марта 2003 года.
     
     4. Задолженность, участвующая в расчете резерва сомнительных долгов составляет 400 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 50 000 руб.).
     
     5. Предел создаваемой сомнительной задолженности в I квартале 2003 года - 10 % от 1 500 000 руб., или 150 000 руб., то есть в этом случае 50 000 руб. (50 % от 100 000 руб.) принимается для целей налогообложения.
     
     6. По состоянию на 1 апреля 2002 года сумма резерва по сомнительным долгам составит 400 000 руб.;
     
     9) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
     
     Исходя из требований ст. 323 НК РФ налогоплательщик определяет убыток от выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту основных средств на дату признания расхода.
     
     Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы в соответствии с порядком, установленным ст. 268 НК РФ, и включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница в месяцах между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента списания.
     
     Аналитический учет налогоплательщика должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его выбытия, включая месяц, в котором имущество выбыло.
     
     Пример.
     
     1. Организация списывает морально устаревшие транспортные средства, срок полезного использования которых 6 лет, или 72 месяца.
     
     2. Списание морально устаревших транспортных средств произведено в апреле 2003 года по истечении четырех лет использования, оставшийся срок полезного использования - 2 года, или 24 месяца.
     
     3. Стоимость списываемых транспортных средств - 400 000 руб.; амортизационные отчисления, начисленные по линейному методу, составили 267 000 руб.
     
     4. Вспомогательным производством произведены расходы по разборке транспортных средств, которые составили 15 000 руб.
     
     5. Оприходованы материальные ценности от разборки транспортных средств, общая рыночная стоимость которых исходя из их состояния составила 25 000 руб.
     
     6. Списание выбывающих транспортных средств производится следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 400 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 267 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 23 - на сумму 15 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 25 000 руб.
     
     В этом случае сумма в размере 123 000 руб. (400 000 руб. + 15 000 руб. - 267 000 руб. - 25 000 руб.) подлежит учету в составе внереализационных расходов в течение 24 месяцев равными долями;
     
     10) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
     
     В п. 15 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ изложено следующее.
     
     При отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом на консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющем законченный цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием вышеуказанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию в исправном состоянии и т.п.
     
     В Инструкции по применению Плана счетов определено, что расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат, связанных с содержанием производственных мощностей и объектов;
     
     11) судебные расходы и арбитражные сборы.
     
     Инструкция по применению Плана счетов определила порядок, согласно которому расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, списываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов учета расчетов. Это подтверждает следующее: при учете доходов и расходов по методу начисления списание вышеуказанных расходов может производиться по мере начисления, а не только при оплате.
     
     Дополнительно к вышеизложенному в п. 16 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ МНС России сообщило, что судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек (ст. 101 АПК РФ). Перечень судебных издержек определен в ст. 106 АПК РФ;
     
     12) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.
     
     Аналогичный порядок существовал и до конца 2001 года в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат, что позволяло организациям списывать на финансовые результаты не возмещаемые заказчиком потери от снятия с производства отдельных изделий. Потери уменьшались на стоимость пригодных к использованию материалов. При списании вышеуказанных потерь организации должны были представлять объяснения причин их возникновения в случае уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Согласно п. 17 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции, учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию.
     
     Под затратами на производство, не давшее продукции, подразумеваются прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, то есть должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами.
     
     Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору в части, не компенсированной заказчиком.
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 265 НК РФ признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ;
     
     13) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.
     
     Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.
     
     На финансовые результаты в качестве убытков по операциям с тарой относятся расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываемые на соответствующих счетах учета затрат на производство продукции (расходов на продажу). Списание вышеуказанных затрат со счетов учета затрат на производство продукции или расходы на продажу производится на счет 91 "Прочие доходы и расходы", что соответствует п. 177 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
     
     В п. 190 вышеприведенных Методических указаний определено, что тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов;
     
     14) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
     
     Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
     
     В соответствии со ст. 317 НК РФ если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность организаций в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то расходы принимаются налогоплательщиками при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают появление штрафных санкций или возмещение убытков. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда;
     
     15) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.
     
     Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы налогоплательщика в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     Следовательно, если налогоплательщик списывает в установленном порядке суммы кредиторской задолженности, то налоги, в частности НДС, относящиеся к поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам оказанным услугам), списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     Пример.
     
     1. У организации при проведении инвентаризации выявлена кредиторская задолженность в сумме 250 000 руб. с истекшим сроком исковой давности.
     
     2. Организация-поставщик предъявила НДС за поставку сырья в сумме 50 000 руб., числящийся на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
     
     3. Списание кредиторской задолженности и НДС в бухгалтерском учете организации производится следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 250 000 руб.;
     
     Д-т 91 К-т 19 - на сумму 50 000 руб.
     
     Иначе говоря, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы НДС, уплаченного (подлежащего уплате) при приобретении основных средств, нематериальных активов и материальных ресурсов в случае, если в соответствии с действующим законодательством вышеуказанные суммы НДС не подлежат возмещению из бюджета;
     
     16) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами.
     
     В п. 13 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ разъяснено следующее.
     
     При определении перечня услуг банков следует принимать во внимание перечень банковских операций, установленный ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и иными законодательными актами.
     
     В состав прочих расходов, касающихся производства и реализации товаров (работ, услуг), включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 265 НК РФ;
     
     17) расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.
     
     В состав затрат на проведение ежегодного собрания акционеров включаются затраты, которые непосредственно связаны с подготовкой и ведением собрания [подготовка необходимых документов и обеспечение ими участников собрания, аренда помещения для проведения собрания и оборудование его необходимыми техническими средствами общения (передачи и восприятия информации), обслуживанием технических средств, предназначенных для обработки информации в процессе проведения собрания и подведения его итогов], и аналогичные затраты, носящие характер текущих (эксплуатационных).
     
     Затраты, связанные с прибытием участников собрания, их проживанием, использованием транспортных средств в течение срока проведения собрания, питанием, проведением культурных мероприятий, а также затраты, носящие капитальный характер [создание компьютерного комплекса автоматизированной обработки результатов регистрации, разработка (приобретение) соответствующих программ обработки информации], не включаются в состав внереализационных расходов для целей налогообложения согласно письму Минфина России от 31.07.1997 N 16-00-14-533;
     
     18) расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
     
     На финансовые результаты организаций в качестве внереализационных расходов относятся расходы, которые имеют непосредственное отношение к проведению необходимых работ, связанных с мобилизационной подготовкой, в том числе затраты, связанные с содержанием мощностей и объектов, загруженных (используемых) не в полном объеме, но необходимых для обеспечения выполнения мобилизационного плана, если они не подлежат возмещению из бюджета. В таких случаях организация составляет и утверждает отдельную смету на вышеуказанные расходы;
     
     19) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301-305 НК РФ.
     
     В связи с тем, что в состав внереализационных доходов организаций согласно п. 19 ст. 250 НК РФ подлежат включению доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то и в состав внереализационных расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, включаются расходы по этим сделкам.
     
     В целях главы 25 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.
     
     Как установлено в п. 2 ст. 302 НК РФ, расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
     
     - сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
     
     - иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
     
     - иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
     
     Согласно п. 2 ст. 303 НК РФ расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
     
     - суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании), либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок, либо за отчетный период;
     
     - иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
     
     - иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок;
     
     20) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
     
     21) другие обоснованные расходы.
     
     Читателям журнала необходимо иметь в виду, что перечень внереализационных расходов, приведенный в подпунктах 1-20 п. 1 ст. 265 НК РФ, не является закрытым, и в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности могут возникать и другие расходы, которые должны быть обоснованы и документально подтверждены.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, к которым, в частности, относятся:
     
     1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В соответствии с п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления вносятся записями в том месяце отчетного периода, когда искажения были выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
     
     По данной статье внереализационных расходов подлежат списанию убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, производится с отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов, начислений амортизации и др.
     
     Пример.
     
     1. В результате проведенной организацией проверки выявлено недосписание амортизационных отчислений по группе основных средств на сумму 50 000 руб. за 2002 год.
     
     2. Проверка проводилась в апреле 2003 года, и корректировка финансовых результатов осуществлена в апреле 2003 года следующей проводкой:
     
     Д-т 91 К-т 02 - на сумму 50 000 руб.
     
     Однако для целей налогообложения следует руководствоваться абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в начислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);
     
     2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
     
     При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных к взысканию, следует иметь в виду, что дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты у коммерческой организации;
     
     3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
     
     Согласно п. 18 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ при отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К числу таких простоев относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.
     
     Вышеуказанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.
     
     Расходы по простоям включают, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую согласно ст. 155 Трудового кодекса Российской Федерации необходимо производить в размерах не ниже установленных законодательством Российской Федерации, отчисления во внебюджетные фонды и др.
     
     Необходимым условием для этого является выполнение следующего требования: время начала и окончания простоя должно быть зафиксировано работодателем;
     
     4) некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
     
     Если простои оборудования организации были вызваны чьими-то действиями или бездействием, то виновное лицо должно компенсировать все расходы по возмещению потерь.
     
     В бухгалтерском учете списание потерь от простоев производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п.;
     
     5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
     
     В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
     
     6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
     
     В бухгалтерском учете потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки";
     
     7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.
     
     При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стои- мостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
     
     - 50 % от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50 % от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
     
     В ст. 273 НК РФ установлен порядок определения доходов и расходов при кассовом методе для налогоплательщиков, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
     
     Согласно кассовому методу датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходы признаются после их фактической оплаты.
     
     В связи с особенностью кассового метода любые поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получение имущества и (или) имущественных прав, работ, услуг считаются доходами и в их уменьшение не принимаются произведенные, но не оплаченные расходы.
     
     У налогоплательщика при кассовом методе учета не подлежат учету в целях налогообложения суммовые разницы, возникающие по сделкам, выраженным в условных единицах, не создается резерв по сомнительным долгам.