Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение ценных бумаг


Налогообложение ценных бумаг

     
     В.Е. Мурзин,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     
     Является ли процентным доходом разница между номиналом и ценой приобретения процентной государственной ценной бумаги (ОФЗ) для целей включения в состав доходов при методе начисления?
     
     Согласно ст. 281 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.
     
     При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
     
     Таким образом, разница между номинальной стоимостью ОФЗ и стоимостью их первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным, не является процентным доходом по государственной ценной бумаге и, соответственно, не подлежит учету в целях налогообложения при методе начисления на конец отчетного периода.
     
     Стоимость приобретения ОФЗ при размещении (ст. 329 НК РФ) признается расходом при реализации (выбытии) ценных бумаг, и, соответственно, положительная (отрицательная) разница между ценой реализации и ценой приобретения ОФЗ при операциях купли-продажи без учета накопленного процентного дохода считается прибылью (убытком) при реализации (выбытии) ценных бумаг.
     
     К вышеуказанной разнице не применяются положения п. 6 ст. 271 и отдельные положения ст. 328 НК РФ.
     
     Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, включенным в Перечень, утверждаемый приказом Минфина России, облагаемый по ставке 15 %, определяется согласно п. 6 ст. 271, ст. 280, 281, 286, 287 НК РФ, а также с учетом положений ст. 328 НК РФ независимо от того, приобреталась облигация при первичном размещении или нет.
     
     Каков порядок обложения налогом на прибыль операции по выкупу и дальнейшей реализации собственных акций? Рассматривается ли выкуп собственных акций как финансовые вложения (если известно, что выкуп осуществляется не для уменьшения уставного капитала)?
     
     Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ.
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281 и 282 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
     
     Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
     
     В НК РФ не приводятся особенности определения налоговой базы по операциям выкупа собственных акций для дальнейшей реализации; в связи с этим при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться, в частности, положениями ст. 247, 280, 329 НК РФ.
     
     Следует ли наращивать доход вторичному держателю векселя, приобретенного по цене ниже номинала, исходя из дохода, определяемого как разница между номиналом векселя и ценой приобретения?
     
     В соответствии со ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
     
     Согласно ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров [а по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии, по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.
     
     Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.
     
     Поскольку данный доход приравнен к процентному, он должен быть также учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими данный метод при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
     
     Какой порядок формирования налоговой базы по процентным доходам и доходам от реализации векселя был принят в 2002 году?
     
     Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ (без учета положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 57-ФЗ) доход в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода признавался полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее.
     
     Таким образом, до внесения соответствующих изменений Законом N 57-ФЗ для доходов в виде процентов предусматривался кассовый метод признания доходов.
     
     Изменениями, внесенными в п. 6 ст. 271 НК РФ Законом N 57-ФЗ, действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, предусматривается, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Иными словами, устанавливается необходимость использования метода начисления, в том числе и по доходам в виде процентов по ценным бумагам.
     
     Кроме того, если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то согласно ст. 328 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) налогоплательщик отражает в регистрах налогового учета сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик обязан отразить в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца, независимо от того, что вексель впоследствии может быть передан по индоссаменту.
     
     При этом необходимо учитывать положения ст. 10.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", в соответствии с которой налогоплательщик должен был осуществить расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года и представить в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года в порядке, установленном ст. 289 НК РФ.
     
     Если по результатам вышеуказанного перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, превышала сумму авансовых платежей, которые подлежали уплате в течение 1-го полугодия 2002 года, сумма такого превышения подлежала уплате в бюджет по итогам 1-го полугодия 2002 года в сроки и в порядке, которые установлены ст. 287 НК РФ.
     
     Учитывая вышеизложенное, по ценным бумагам, в том числе векселям, реализованным до 1 июля 2002 года (даты вступления в силу Закона N 57-ФЗ), не было необходимости начислять процентный доход и уточнять налоговые декларации отчетных периодов (I квартал или январь, январь - февраль и т.д. до периода январь - июнь - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
     
     При реализации векселя необходимо учитывать следующее.
     
     Налоговая база по операции реализации векселя определяется как разница между доходами и признанными расходами.
     
     Понятия и перечни доходов и расходов по операциям с ценными бумагами приведены в п. 2 ст. 280 и ст. 329 НК РФ.
     
     При определении налоговой базы необходимо также руководствоваться положениями п. 6 ст. 280 НК РФ, согласно которым в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
     
     При реализации (выбытии) векселя выручка (доходы) отражается по строке 010 листа 06 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002 N БГ-3-02/358); при этом по строке 040 Листа 02 этой декларации отражается доход в виде процентов, учтенный ранее в налоговой базе переходного периода или текущего периода 2002 года по методу начисления согласно ст. 271, 280 и 328 НК РФ.
     
     Каков порядок отнесения ценных бумаг к категории обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, поскольку от этого зависит правильное формирование налоговой базы по налогу на прибыль? Как понимать термин "национальное законодательство", ссылка на который содержится в п. 3 ст. 280 НК РФ?
     
     Критерии отнесения ценных бумаг к обращающимся на организованном рынке ценных бумаг определены п. 3 ст. 280 НК РФ.
     
     В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
     
     2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
     
     3) если по этим ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
     
     Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Пунктом 5 ст. 40 НК РФ определено, что под рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобретать (реализовывать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 38 НК РФ ценные бумаги признаются товаром.
     
     Таким образом, в случае обращения (заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка) ценных бумаг на территории Российской Федерации термин "национальное законодательство", содержащийся в подпунктах 1 и 3 п. 3 ст. 280 НК РФ, следует понимать как законодательство Российской Федерации. Понятие "обращение ценных бумаг" приведено в ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
     
     Следовательно, для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг при заключении сделки на территории Российской Федерации вне организованного рынка налогоплательщик должен иметь информацию от российского организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если такой организатор отсутствует либо нет соответствующей информации, ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не отвечает критериям, приведенным в п. 3 ст. 280 НК РФ.
     
     Если ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а в последующих отчетных периодах налогового периода стала признаваться обращающейся, то она будет обладать статусом обращающейся ценной бумаги на организованном рынке ценных бумаг начиная с того отчетного периода, в котором произошло признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Поскольку п. 5 и п. 6 ст. 280 НК РФ предусматривают необходимость корректировки налоговой базы в случае реализации (выбытия) ценной бумаги, а также в связи с тем, что датой признания доходов согласно ст. 271 НК РФ является дата реализации (выбытия), то для целей налогообложения имеет большое значение признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее реализации (выбытия).
     
     Если ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с правом иностранного государства, обращаются (то есть заключаются гражданско-правовые сделки, влекущие переход прав собственности на ценные бумаги) за пределами Российской Федерации, то для их признания обращающимися на организованном рынке ценных бумаг налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в п. 3 ст. 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица согласно национальному законодательству государства, на территории которого осуществлены сделки с ценными бумагами.
     
     Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг определен ст. 329 НК РФ, которой, в частности, указано, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
     
     Особенности оценки в целях налогообложения доходов по операциям реализации (иного выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, приведены в п. 6 ст. 280 НК РФ.
     
     Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ фактическая цена реализации ценных бумаг или иного их выбытия принимается для целей налогообложения при выполнении хотя бы одного условия, указанного в подпунктах 1 или 2 п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом условия признания фактической цены реализации или иного выбытия ценной бумаги рыночной, приведенные в подпунктах 1 и 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, основываются на имеющейся информации об интервале цен по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам либо о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.
     
     В соответствии с абзацем четвертым п. 6 ст. 280 НК РФ в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая определяется в порядке, изложенном в данном абзаце п. 6 ст. 280 настоящего Кодекса.
     
     Для целей налогообложения следует принимать цену реализации ценной бумаги, отвечающую критериям, приведенным в п. 6 ст. 280 НК РФ. Под такой ценой при реализации (выбытии) ценной бумаги понимается:
     
     - при наличии информации об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге либо о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги - минимальная цена сделки, определяемая согласно подпункту 1, или средневзвешенная цена аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги с учетом двадцатипроцентного отклонения, устанавливаемая в соответствии с подпунктом 2 п. 6 ст. 280 НК РФ. Если имеется информация как об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, так и о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать, какую из цен (определяемую согласно подпункту 1 или подпункту 2 п. 6 ст. 280 НК РФ) использовать для оценки цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения;
     
     - при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам - расчетная цена, уменьшенная на 20 %.
     
     В случае реализации ценной бумаги по цене выше рыночной цены, определяемой в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ, для оценки получаемых доходов применяется фактическая цена сделки.
     
     Организация в текущем налоговом периоде получила убыток по основному виду деятельности и одновременно имеет прибыль по операциям с ценными бумагами, отраженную по строке 120 Листов 05 и 06 декларации по налогу на прибыль. Можно ли убыток по основной деятельности текущего налогового периода покрыть прибылью этого же периода от операций с ценными бумагами?
     
     Статьями 274 и 280 НК РФ, определяющими особенности установления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не введено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, за счет прибыли по ценным бумагам.
     
     Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль (в частности, строк 140, 150, 180-200 Листа 02, а также приложения N 4 к Листу 02) изложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480).
     
     Учитывая вышеизложенное, убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде (строка 140 Листа 02), могут быть покрыты за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде (строка 120 Листа 05, строка 120 Листа 06, строка 230 Листа 07, строка 110 Листа 10, строка 590 Листа 11). Итоговый результат (налоговая база в целом по налогоплательщику) отражается по строкам 180-200 Листа 02 декларации по налогу на прибыль.
     
     Наша организация является непрофессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим только операции с ценными бумагами. При этом мы несем общехозяйственные расходы. Учитываются ли такие расходы при налогообложении, имея в виду, что налоговые базы по ценным бумагам определяются отдельно друг от друга по категориям и отдельно от других доходов и расходов?
     
     С вступлением в силу главы 25 НК РФ изменился подход к определению налоговой базы от проведения операций с ценными бумагами.
     
     В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, устанавливаемых согласно главе 25 НК РФ.
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами приведены в ст. 280 НК РФ с учетом ст. 329 НК РФ. В соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым. Поэтому расходы, уменьшающие величину полученных доходов, должны удовлетворять критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть экономически оправданны и выражены в денежной форме; подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, удовлетворяющие всем вышеперечисленным требованиям, принимаются в уменьшение как доходов от реализации, так и внереализационных доходов.
     
     Учитывая вышеизложенное, а именно: обоснованные и документально подтвержденные расходы принимаются в уменьшение полученного дохода в полном объеме, - общепроизводственные и общехозяйственные расходы за отчетный период отражаются соответственно по строкам 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" либо 040 "Внереализационные расходы" Листа 02 декларации по налогу на прибыль. Если в отчетном периоде одного налогового периода получена прибыль по операциям с ценными бумагами, отражаемая по строкам 120 соответствующих листов декларации по налогу на прибыль (либо 05, либо 06) и переносимая в строки 180, 190, 200 Листа 02 данной декларации, которые включают отрицательный результат, отраженный по строке 050 Листа 02 этой декларации, то налог на прибыль будет уплачиваться с разницы между прибылью по операциям с ценными бумагами и убытком в виде общехозяйственных расходов.
     
     Каков порядок налогообложения доходов в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности? Приравнивается ли он к порядку налогообложения дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями?
     
     С 1 января 2002 года согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с даты введения в действие главы 25 НК РФ признается утратившим силу Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1).
     
     В связи с этим нормативные правовые акты, изданные МНС России (Госналогслужбой России), разъясняющие утратившие силу нормы Закона N 2116-1, не применяются в части разъяснения таких норм (в том числе и совместное письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 25.08.1994 N 113; ВЗ-4-15/98н).
     
     Согласно ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации в доходах бюджетов учитываются в том числе доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям. При этом доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац введен Законом N 57-ФЗ).
     
     Таким образом, с 1 января 2002 года в соответствии со ст. 275 и 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями, и отражается по строке 010 Листа 03 декларации по налогу на прибыль. Налог удерживается по ставке 6 % и перечисляется в федеральный бюджет. В оставшейся сумме доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству и муниципальным образованиям, должны перечисляться в доход соответствующих бюджетов.
     
     Просим разъяснить следующую ситуацию. Акционерное общество распределяет дивиденды своим акционерам, являясь налоговым агентом, при этом в связи с тем, что оно получает дивиденды в качестве акционера в сумме большей, нежели та, которую распределяет, у этой организации, выступающей одновременно в качестве налогового агента, образуется отрицательная налоговая база, которая признается равной нулю. По ней организация как налоговый агент налог не удерживает. Вместе с этим при получении дивидендов она указывает в документах, что налог не удержан в связи с тем, что образовалась отрицательная налоговая база, признаваемая равной нулю. Не возникает ли здесь объекта налогообложения?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных данным пунктом ст. 275 настоящего Кодекса.
     
     Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.
     
     При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
     
     Общая сумма налога устанавливается как произведение ставки налога, определенной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
     
     Таким образом, если у налогового агента разница между подлежащими распределению и полученными в текущем налоговом периоде дивидендами отрицательна и он перечисляет юридическим лицам - акционерам (участникам) суммы дивидендов, не удержав и не уплатив в бюджет налог на прибыль с данных сумм по соответствующей ставке (п. 2 ст. 275 НК РФ), то акционер (участник) отражает полученные выплаты как по строке 030, так и по строке 080 Лис-та 02 декларации по налогу на прибыль. В этом случае обязанности по уплате налога с полученных дивидендов у акционера не возникает.
     
     Учитывая, что на практике организация-налогоплательщик часто является одновременно налоговым агентом (источником выплаты дивидендов) и акционером (получателем дивидендов), читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.
     
     Исключение налоговым агентом суммы полученных дивидендов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль правомерно в случае, если данные суммы дивидендов ранее участвовали в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Следовательно, если в результате применения п. 2 ст. 275 НК РФ у налогового агента не возникает обязательств по уплате в бюджет налога с доходов в виде дивидендов, налогоплательщик - получатель данных дивидендов (являющийся в свою очередь налоговым агентом) учитывает полученные выплаты при формировании налоговой базы в полном объеме в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.
     
     Если налогоплательщиком-акционером получена выплата от эмитента принадлежащих налогоплательщику-акционеру акций, которая не соответствует требованиям ст. 43 НК РФ, данная сумма включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика-акционера на общих основаниях и не участвует в расчете налоговой базы по налогу с дохода в виде дивидендов у этого налогоплательщика, одновременно являющегося налоговым агентом (источником выплат) по доходам от долевого участия.
     
     Банк России разрешил направлять на покрытие убытков прошлых лет суммы средств, составляющих эмиссионный доход (письмо Банка России от 14.01.2002 N 4-Т). Подлежат ли налогообложению суммы эмиссионного дохода, ранее исключаемые из налоговой базы по налогу на прибыль, при таком направлении, если организации-банки не пользовались льготой по налогу на прибыль на покрытие убытков?
     
     Согласно ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" увеличение уставного капитала акционерного общества может быть произведено либо путем увеличения номинальной стоимости акций, либо путем размещения дополнительных акций.
     
     Пунктом 6 письма Госналогслужбы России и Минфина России от 08.12.1993 N НП-4-01/196н, 142 "О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг" было разъяснено, что в случае продажи акций при формировании уставного капитала по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью акций в состав прибыли (дохода) акционерных обществ (банков), подлежащей налогообложению, не включается. Вышеуказанная разница рассматривается только в качестве добавочного капитала, и она не направляется на нужды потребления.
     
     Подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)], не признается реализацией товаров, работ или услуг.
     
     Таким образом, сумма денежных средств, образующих добавочный капитал за счет эмиссионного дохода, возникающего в результате первичного размещения акций по цене выше номинала, не подлежит включению в состав налогооблагаемой прибыли.
     
     Пунктом 2.8 письма Банка России от 14.01.2002 N 4-Т банкам разрешено направлять на покрытие убытков прошлых лет суммы средств, составляющих эмиссионный доход.
     
     Из вопроса следует, что банк не пользовался льготой, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона N 2116-1, а вместо этого покрыл имевшиеся убытки прошлых лет за счет средств добавочного капитала.
     
     Учитывая вышеизложенное, у организации, которая направила на покрытие убытков прошлых лет средства добавочного капитала, возникшего в результате первичного размещения акций по цене выше номинала, не возникало объекта обложения налогом на прибыль.
     
     Применяются ли положения ст. 40 НК РФ в целях налогообложения прибыли к цене приобретения ценных бумаг?
     
     Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной ст. 40 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
     
     Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
     
     1) между взаимозависимыми лицами;
     
     2) по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     3) при совершении внешнеторговых сделок;
     
     4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.
     
     Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены главой 25 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 года.
     
     В предшествующий период налоговая база по операциям с ценными бумагами формировалась в соответствии с требованиями п. 4 ст. 2 Закона N 2116-1, которым не предусматривалась корректировка цены приобретения ценных бумаг до рыночной стоимости.
     
     Пунктом 14 ст. 40 НК РФ установлено, что положения п. 3 и 10 данной статьи настоящего Кодекса при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 настоящего Кодекса.
     
     В ст. 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ). Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ для целей данной статьи настоящего Кодекса рыночные цены устанавливаются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, приведенному в абзаце втором п. 3, а также в п. 4-11 ст. 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза и налога с продаж).
     
     В соответствии с вышеизложенным положения ст. 40 НК РФ, применяемые при определении рыночной цены сделки по операциям с ценными бумагами, используются также покупателем при определении цены приобретения ценных бумаг с учетом требований ст. 280 НК РФ.
     
     При ведении налогового учета цена приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, должна быть сформирована с учетом рыночных цен (максимальная цена сделок) на ценную бумагу, зарегистрированных организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, либо расчетных цен на дату заключения сделки в отношении ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг (превышение не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги).
     
     Признается ли процентным доходом (расходом) согласно ст. 43 НК РФ купонный доход по облигациям, размер которого определяется в зависимости от валютного курса рубля?
     
     В соответствии со ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
     
     Если согласно проспекту эмиссии облигаций, зарегистрированному ФКЦБ России, по облигациям предусматривается выплата купонного дохода, размер которого определяется в зависимости от изменения курса рубля по отношению к доллару США в соответствии с порядком расчета, предусмотренным проспектом, определение процентного дохода, предусмотренное ст. 43 НК РФ, а также порядок расчета купонного дохода, возникающего в результате изменения курса валют, выплата которого предусмотрена проспектом эмиссии облигаций, позволяют квалифицировать вышеуказанный купонный доход в качестве процентного (купонного) дохода по облигациям.
     
     С какой даты действуют постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, 14?
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) установлено, что Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики.
     
     Кроме того, Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации (п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ).
     
     Абзацем первым п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33, 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление) предусмотрено, что в связи с возникающими в судебной практике вопросами и в целях обеспечения единообразного подхода к их разрешению Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ постановляют разъяснить судам следующее: при рассмотрении споров, связанных с обращением векселей, судам следует учитывать, что указанные отношения в Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе", применяемым в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселе, и Конвенции, имеющей целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях (Женева, 07.06.1930).
     
     Учитывая вышеизложенное, Постановление распространяется на весь период действия законодательных и нормативных правовых актов, указанных в Постановлении, и, соответственно, при возникновении споров, связанных с обращением векселей, корректировке (увеличению) на сумму расходов подлежит налогооблагаемая прибыль векселедателя по собственным векселям за период 1999-2000 годов (в пределах срока исковой давности).
     
     Может ли внесение акций в уставный капитал другого юридического лица (акционерного общества) являться их реализацией по рыночной стоимости?
     
     Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     
     Статьей 39 НК РФ также установлено, что не признается реализацией товаров передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов].
     
     Согласно гражданскому законодательству ценная бумага относится к движимому имуществу (ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации).
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
     
     Под инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
     
     Учитывая вышеизложенное, внесение имущества в виде акций в уставный капитал акционерного общества носит инвестиционный характер и не признается реализацией товаров, работ или услуг.
     
     Пунктом 3 ст. 270 НК РФ определено, что расход в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитывается в целях налогообложения; поэтому в момент передачи акций в уставный капитал акционерного общества у акционера не образуется объекта обложения налогом на прибыль.
     
     Каков порядок налогообложения акций, которые приобретаются акционерным обществом на вторичном рынке и затем снова реализуются по их рыночной стоимости (при этом речь идет о собственных акциях акционерного общества, которые ранее им же и эмитировались)?
     
     Акционерное общество имеет право выкупать свои собственные акции, ранее размещенные среди акционеров. Порядок приобретения и выкупа обществом размещенных акций установлен главой 9 Федерального закона "Об акционерных обществах".
     
     Прибыль (убыток) налогоплательщика от операций с ценными бумагами определяется в соответствии со ст. 249, 272 (подпункт 7 п. 7), 280 (п. 2-6), 329 НК РФ.
     
     В случае приобретения акционерным обществом на вторичном рынке ранее эмитированных собственных акций цена выкупа рассматривается как цена приобретения ценных бумаг в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ.
     
     При этом на момент выкупа акций сумма отклонения цены выкупа от номинала акций не признается для целей налогообложения доходом (расходом).
     
     Согласно ст. 329 НК РФ доходом налогоплательщика по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации, уменьшенная на расходы налогоплательщика, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость.
     
     Полученный положительный результат от реализации ранее выкупленных собственных акций облагается налогом на прибыль по установленной ставке в размере 24 %.
     
     Если акционерное общество является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, то убыток от реализации собственных акций, ранее выкупленных на вторичном рынке, может быть в соответствии с п. 8, 10 и 11 ст. 280 НК РФ принят в уменьшение налоговой базы, полученной по операциям с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитывая также доходы (расходы) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
     
     Если акционерное общество не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то убыток от реализации собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, может быть в соответствии с п. 8 и 10 ст. 280 НК РФ принят в уменьшение налоговой базы, полученной по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, если акции являются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Убыток, полученный от реализации ранее выкупленных собственных акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть принят в уменьшение прибыли, полученной от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.