Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проверка списания организациями расходов по оплате труда


Проверка списания организациями расходов по оплате труда

     
     И.Н. Макарьев
     
     Ни один нормативный документ по бухгалтерскому учету не дает полного перечня расходов по оплате труда.
     
     В п. 28-29 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д, было определено следующее.
     
     В статье "Основная заработная плата производственных рабочих" планировалась и учитывалась основная заработная плата как производственных рабочих, так и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включались:
     
     - оплата операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также повременная оплата труда;
     
     - доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и т.п.;
     
     - доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлениями от нормальных условий производства, связанных с несоответствием оборудования, материалов, инструментов, и другими отступлениями от технологии.
     
     Основная заработная плата производственных рабочих прямо включалась в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородных видов продукции). Ту часть основной заработной платы производственных рабочих, прямое отнесение которой на себестоимость отдельных видов продукции было затруднено, рекомендовалось включать в нее на основе расчета (исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания) сметной ставки этих расходов на единицу продукции (изделие, заказ, машинокомплект и т.п.). Фактическая заработная плата этих рабочих включалась в себестоимость отдельных видов продукции, товарного выпуска и незавершенного производства пропорционально сметным ставкам. Эти ставки должны были периодически пересматриваться при изменении объема производства, технологии, тарифных ставок и т.п.
     
     В статье "Дополнительная заработная плата производственных рабочих" планировались и учитывались выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами за не проработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков; компенсация за неиспользуемый отпуск; оплата льготных часов подростков; оплата перерывов в работе кормящих матерей; оплата времени, связанного с выполнением государственных и общественных обязанностей; выплаты вознаграждений за выслугу лет и др.
     
     Более расширенный перечень элемента себестоимости "Затраты на оплату труда" был приведен в п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, согласно которому в состав затрат на оплату труда включались:
     
     - выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда;
     
     - стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;
     
     - выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;
     
     - выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда и т.д., осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, и т.д.
     
     Расширенный перечень расходов на оплату труда, приводимый Положением о составе затрат, не являлся закрытым, хотя и был значительно шире не только по сравнению с п. 28-29 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, но и по сравнению с п. 11 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и Госкомстатом СССР 30.11.1990 N ВГ-7-Д; 133; 01-17/2616; 17-24/10-69.
     
     Начиная с 1 января 2002 года при проверке списания организациями расходов на оплату труда необходимо руководствоваться положениями ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации МНС России по применению главы 25 НК РФ), Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ), другими нормативными актами по вопросам труда и заработной платы, на что и будет ниже обращено внимание.
     
     Как указано в абзаце первом ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     В разделе 5.2 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 НК РФ определено, что в соответствии со ст. 129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
     
     Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом III ТК РФ.
     
     При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки. В этом случае будет считаться, что вышеуказанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.
     
     Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.
     
     Иначе говоря, если расходы на оплату труда соответствуют требованиям ст. 252 и 255 НК РФ, то к таким расходам могут быть отнесены, в частности:
     
     1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
     
     Исходя из раздела VI ТК РФ:
     
     тарифная ставка (оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени;
     
     выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях);
     
     в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от общей суммы заработной платы;
     
     2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты работы, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
     
     Согласно ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Вышеуказанные системы могут устанавливаться также коллективным договором;
     
     3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Учитывая ст. 149-154 ТК РФ, при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
     
     При выполнении работником с повременной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по работе более высокой квалификации. При выполнении работником со сдельной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по расценкам выполняемой им работы.
     
     Если с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу.
     
     Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.
     
     Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.
     
     Работа за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, производимая по совместительству, оплачивается в зависимости от проработанного времени или выработки.
     
     Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха, но в этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
     
     Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами. Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором;
     
     4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
     
     Вышеуказанный вид расходов был также предусмотрен в п. 7 Положения о составе затрат и не претерпел изменений, а по этой причине продолжают действовать ранее принятые нормативные документы Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС.
     
     Так, постановлением вышеуказанных органов от 07.01.1977 N 4/П-1 утвержден Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, а постановлением от 16.12.1987 N 731/П-13 утвержден Порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда;
     
     5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).
     
     При проверке вышеуказанных затрат необходимо обратить особое внимание на то, что расходы на приобретение специальной одежды и специальной обуви уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае, если они выдаются тем категориям рабочих и служащих, кому они положены согласно законодательству Российской Федерации или перечню, утвержденному Минтрудом России;
     
     6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
     
     В ст. 170 ТК РФ установлено следующее.
     
     Работодатель обязан освобождать работников от работы с сохранением за ними места работы (должности) на время исполнения ими государственных или общественных обязанностей в случае, если в соответствии с Федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
     
     Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных частью первой ст. 170 ТК РФ, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативным правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения.
     
     При этом следует иметь в виду, что если оплата за время, в течение которого работник организации привлечен государственным или общественным органом для выполнения обязанностей, производится не за счет работодателя, а за счет соответствующего органа, то за работником сохраняется только рабочее место;
     
     7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.
     
     Исходя из ст. 185, 213, 258, 266, 271, 313 и 325 ТК РФ работодатель имеет право:
     
     - сохранять на время проведения медицинского обследования за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такое обследование, средний заработок по месту работы;
     
     - в случае необходимости по решению органов местного самоуправления в отдельных организациях вводить дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров (обследований);
     
     - предоставлять работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, помимо перерыва для отдыха и питания, дополнительные перерывы для кормления ребенка (детей) не реже чем через каждые три часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый.
     
     При наличии у работающей женщины двух и более детей в возрасте до полутора лет продолжительность перерыва для кормления устанавливается не менее одного часа. Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка;
     
     - принимать лиц в возрасте до восемнадцати лет на работу только после предварительного обязательного медицинского осмотра и до достижения возраста восемнадцати лет ежегодно проводить обязательный медицинский осмотр, а осуществление этих осмотров производить за счет собственных средств;
     
     - выплачивать при повременной оплате труда заработную плату работникам в возрасте до восемнадцати лет с учетом сокращенной продолжительности работы, то есть работодатель может за счет собственных средств производить им доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы. Труд работников в возрасте до восемнадцати лет, допущенных к сдельным работам, оплачивается по установленным сдельным расценкам. Работодатель может устанавливать им за счет собственных средств доплату до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность их ежедневной работы.
     
     Как указано в ст. 271 ТК РФ, оплата труда работников в возрасте до восемнадцати лет, обучающихся в общеобразовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального, среднего и высшего профессионального образования и работающих в свободное от учебы время, производится пропорционально отработанному времени или в зависимости от выработки. Работодатель может устанавливать этим работникам доплаты к заработной плате за счет собственных средств;
     
     - выплачивать компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установленные ТК РФ и иными федеральными законами.
     
     Дополнительные гарантии и компенсации вышеуказанным лицам могут устанавливаться законами субъектов Российской Федерации, коллективными договорами, соглашениями исходя из финансовых возможностей субъектов Российской Федерации и работодателей (ст. 313 ТК РФ);
     
     - оплачивать лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, один раз в два года за счет своих средств (средств работодателя) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также производить оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.
     
     Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
     
     Работодатель в соответствии со ст. 325 ТК РФ производит также оплату стоимости проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.
     
     Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет осуществляется по возвращении работника из отпуска на основании представленных билетов или других документов.
     
     В ст. 325 ТК РФ установлено, что выплаты, предусмотренные данной статьей Кодекса, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа. Гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 325 ТК РФ, предоставляются только по основному месту работы.
     
     Под иждивенцем при оплате стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа подразумеваются согласно ст. 179 ТК РФ нетрудоспособные члены семьи, находящиеся на полном содержании работника или получающие от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию;
     
     8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
     
     Порядок предоставления отпуска и замены его денежной компенсацией определен в главе 19 ТК РФ. В ст. 126 ТК РФ установлено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
     
     Расходы организации по выдаче денежных компенсаций взамен части ежегодного оплачиваемого отпуска включаются в состав расходов по оплате труда и учитываются для целей налогообложения прибыли наряду с расходами на выплату заработной платы в месяце, в котором происходит начисление денежной компенсации.
     
     Пример.
     
     1. На основании ст. 126 ТК РФ пять работников организации, у которых был ненормированный рабочий день, обратились с просьбой выплатить им денежную компенсацию за 12 дополнительных дней отпуска в ноябре 2002 года.
     
     2. Бухгалтерией организации в декабре 2002 года произведен расчет оплаты работникам за дополнительные отпуска в сумме 12 000 руб.
     
     3. Начисление оплаты дополнительных отпусков отражено по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за декабрь 2002 года;
     
     9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации.
     
     На основании ст. 81 и 178 ТК РФ:
     
     - трудовой договор может быть расторгнут работодателем в случаях:
     
     ликвидации организации;
     
     сокращения численности или штата работников организации;
     
     прекращения деятельности филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации, расположенных в другой местности;
     
     - при расторжении трудового договора увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;
     
     10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Этот порядок не действует пока для коммерческих организаций, а принятые соответствующие федеральные законы позволяют устанавливать надбавки для государственных служащих, работников судебных органов и др.;
     
     11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Как указано в ст. 313 ТК РФ, государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ и иными федеральными законами.
     
     Дополнительные гарантии и компенсации вышеуказанным лицам могут устанавливаться законами субъектов Российской Федерации, коллективными договорами, соглашениями исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации и работодателей.
     
     Учитывая ст. 315, 316 и 317 ТК РФ, принимается во внимание следующее:
     
     1) оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате;
     
     2) размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются федеральным законом;
     
     3) лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом.
     
     В настоящее время действует Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", установивший государственные гарантии и компенсации по возмещению гражданам дополнительных материальных и физиологических затрат в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера.
     
     По этому поводу в разделе 5.2 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 НК РФ изложено следующее.
     
     Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.
     
     Если работник до 1 февраля 2002 года был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор;
     
     12) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.
     
     Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, определены в главе 26 ТК РФ, Федеральном законе от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".
     
     При проверке этой статьи расходов необходимо обратить внимание на ст. 177 ТК РФ, установившую следующее:
     
     - гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые;
     
     - к дополнительным отпускам, предусмотренным ст. 173-176 ТК РФ, по соглашению работодателя и работника могут присоединяться ежегодные оплачиваемые отпуска;
     
     - работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
     
     Пример.
     
     Работник организации обучается в образовательном высшем учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию, и одновременно в образовательном учреждении среднего профессионального образования.
     
     Согласно ст. 173 ТК РФ для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах работнику предоставляется отпуск с сохранением среднего заработка 40 календарных дней, а в соответствии со ст. 174 ТК РФ - соответственно 30 календарных дней.
     
     Работнику может быть предоставлен отпуск не более 40 календарных дней;
     
     13) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     В ст. 165 ТК РФ установлено, что помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации при вынужденном прекращении работы не по вине работника и в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
     
     Согласно ст. 182 ТК РФ при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода, а при переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, - до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника;
     
     14) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются также федеральными законами.
     
     Вышеуказанными нормативными актами являются:
     
     - Указ Президента Российской Федерации от 15.03.2000 N 508 "О размере пособия по временной нетрудоспособности";
     
     - Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования";
     
     - письмо Фонда социального страхования Российской Федерации от 17.03.2000 N 02-18/05-1335 и др.;
     
     15) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
     
     Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ впервые как расходы на оплату труда подлежат списанию следующие суммы по обязательному и добровольному страхованию работников:
     
     1) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного обеспечения), заключенным в пользу работников, подлежащие отнесению на затраты по оплате труда только в случае, если они заключены в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение именно соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
     
     2) суммы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) по договорам:
     
     - долгосрочного страхования жизни, если договоры на такое страхование заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
     
     - пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
     
     - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
     
     При этом проверяющий обращает внимание на то, что ограничения введены по совокупной сумме платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, то есть в совокупности для целей налогообложения они учитываются в размере не выше 12 % от суммы расходов на оплату труда.
     
     Кроме того, в ст. 255 НК РФ установлено, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, подлежат налогообложению начиная с того момента, с которого изменились существенные условия вышеуказанных договоров и (или) сократились сроки действия этих договоров или произошло их расторжение (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
     
     В состав расходов на оплату труда подлежат отнесению в размере не выше 3 % суммы расходов на оплату труда взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также в размере не выше 10 000 руб. на одного работника - взносы по договорам добровольного личного страхования при заключении исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности.
     
     В ст. 255 НК РФ указывается также на то, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом ст. 255 НК РФ;
     
     16) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пунк-та сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.
     
     Особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, установлены в главе 47 ТК РФ, которой обусловлено следующее:
     
     - вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания;
     
     - вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями;
     
     - работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ;
     
     - за дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад).
     
     При проверке выполнения вышеуказанных требований обращается внимание на следующее:
     
     - подлежат списанию как расходы не выплачиваемые, а начисленные в размере тарифной ставки или оклада суммы;
     
     - расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;
     
     - не подлежат списанию расходы за дни задержки в пути по вине транспортных организаций;
     
     17) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.
     
     В п. 7 Положения о составе затрат были предусмотрены аналогичные расходы в составе затрат на оплату труда, но п. 18 ст. 255 НК РФ после внесенной поправки предусматривает начисление и выплату вышеуказанных сумм непосредственно физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика, и не предусматривает перечислений государственным организациям, направившим этих работников;
     
     18) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.
     
     Вышеуказанное основано на ст. 187 ТК РФ, определяющей следующее:
     
     - при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы;
     
     - работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки;
     
     19) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.
     
     Порядок списания указанных расходов был предусмотрен и в п. 7 Положения о составе затрат; он соответствовал также ст. 114 КЗоТ РФ и Закону РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов".
     
     В настоящее время списание компенсации работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов производится согласно ст. 186 ТК РФ и вышеуказанного Закона РФ, в которых определено:
     
     - в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работники освобождаются от работы;
     
     - если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу [за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен], ему предоставляется по его желанию другой день отдыха;
     
     - в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной день или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;
     
     - после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Указанный день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение календарного года после дня сдачи крови и ее компонентов;
     
     - при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
     
     При проверке выполнения требований, предусмотренных данным пунктом, обращается внимание на следующее:
     
     - заработная плата выплачивается работнику-донору за все дни отсутствия на работе в связи со сдачей крови и ее компонентов из расчета средней заработной платы за день только в случае, если работник сдавал кровь и ее компоненты безвозмездно, что должно быть подтверждено соответствующей справкой медицинского учреждения;
     
     - в случае сдачи крови и ее компонентов за вознаграждение заработная плата не выплачивается, но отсутствие на рабочем месте во время сдачи крови прогулом не считается и день отдыха предоставляется;
     
     20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
     
     Так как в соответствии с подпунктом 41 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то они не относятся к расходам по оплате труда;
     
     21) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.
     
     Эта статья расходов по оплате труда включена впервые НК РФ, хотя на практике это осуществлялось согласно п. 7 Положения о составе затрат как другие виды выплат;
     
     22) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
     
     В Положении о составе затрат также не существовало такого вида расходов по статье "Затраты на оплату труда", но доплаты производились в соответствии с Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" и постановлением Минтруда России от 02.06.2000 N 43;
     
     23) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324 НК РФ.
     
     До конца 2001 года на затраты производства согласно Положению о составе затрат относились фактические затраты на оплату отпусков, так же как и суммы ежегодных вознаграждений за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством.
     
     Начиная с 2002 года главой 25 НК РФ установлен специальный порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, который заключается в следующем:
     
     - налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения способ резервирования вышеуказанных расходов, определить сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений;
     
     - расходы на формирование резерва согласно составленному расчету подлежат списанию на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников;
     
     - в обязательном порядке на конец налогового периода необходимо проводить инвентаризацию резерва;
     
     - в случае недоиспользования суммы вышеуказанного резерва на последний день текущего налогового периода суммы подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода;
     
     - при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на 31 декабря года, в котором был начислен резерв, необходимо включать в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков (с соответствующей суммой единого социального налога), если ранее резерв по ним не создавался.
     
     При этом резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     В п. 6 ст. 324.1 НК РФ определено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год рассчитываются в порядке, аналогичном расчету резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
     
     При осуществлении проверки обращается внимание на расчет организацией средней заработной платы и соответствие этого расчета требованиям ст. 139 ТК РФ, в которой указано следующее:
     
     1) во всех случаях определения размера средней заработной платы согласно ТК РФ действует единый порядок;
     
     2) для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат;
     
     3) при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты;
     
     4) средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней);
     
     5) в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников;
     
     6) особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного ст. 139 ТК РФ, определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.
     
     При проверке расходов по оплате труда необходимо иметь в виду, что даже ст. 255 НК РФ не дает полного перечня расходов по оплате труда, производимых организациями в пользу своих работников, о чем свидетельствует п. 25 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса и раздел 5.2 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 НК РФ.
     
     В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работника и предусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не подлежат учету в целях налогообложения. Это относится к расходам, поименованным в п. 23-29 ст. 270 НК РФ и аналогичным тем расходам, о которых уже ранее было сказано.
     
     Например, ст. 323 ТК РФ предусматривает следующее.
     
     Для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, коллективным договором может предусматриваться оплата стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации для медицинских консультаций или лечения при наличии соответствующего медицинского заключения, если соответствующие консультации или лечение не могут быть предоставлены по месту проживания.
     
     В этом случае вышеуказанные расходы не могут быть приняты для целей налогообложения и не подлежат включению в состав расходов на оплату труда.
     
     При осуществлении проверки расходов по оплате труда необходимо иметь в виду Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, а именно: если бухгалтерская прибыль определена организацией без учета ст. 255 и 270 НК РФ, то есть на затраты производства или в уменьшение налогооблагаемой прибыли отнесены расходы по оплате труда, противоречащие ТК РФ, превышающие нормы, им установленные, не предусмотренные положениями коллективного или трудового договоров, других локальных нормативных актов или подлежащие отнесению на прибыль, остающуюся после уплаты налога на прибыль, то полученная прибыль по балансу подлежит корректировке в соответствии с порядком, определенным в ПБУ 18/02.