Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление единого социального налога с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам


Исчисление единого социального налога с вознаграждений
по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам

     

В.Н. Дольнова

     

1. Общие положения

     
     Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вознаграждения, выплачиваемые по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, облагаются единым социальным налогом (ЕСН).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые по таким договорам индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН.
     
     На основании п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет вышеуказанных сумм должен вестись в индивидуальной карточке, форма которой утверждена приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения".
     
     При определении налоговой базы по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, далее - ФСС РФ) следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 238 НК РФ не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, налоговая база по ЕСН при выплате вознаграждений по вышеуказанным договорам определяется применительно к части, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (далее - фонды ОМС).
     
     С учетом вышеуказанного следует подходить и к определению налогооблагаемой базы при исчислении ЕСН с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.
     
     Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками-работодателями производится в соответствии со ст. 243 НК РФ не позднее 15-го числа следующего месяца.
     
     При этом сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании). Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
     
     Начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) производится в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании.
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ. Однако Законом об обязательном пенсионном страховании не определены льготы по уплате страховых взносов. В нем также отсутствуют отсылки нормы к положениям НК РФ, устанавливающим налоговые льготы по ЕСН (ст. 239 НК РФ). Таким образом, на выплаты, освобожденные от обложения ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общеустановленном порядке.
     
     Тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) для исчисления взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии применяются в соответствии со ст. 22 и 33 Закона об обязательном пенсионном страховании в зависимости от категории страхователя, а также пола и возраста застрахованного физического лица. При величине базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. применяется тариф страховых взносов в виде фиксированной ставки в рублях. Исчисление страховых взносов по процентной ставке с суммы, превышающей 600 000 руб., как это предусмотрено статьей 241 НК РФ для ЕСН, ст. 22 и 33 Закона об обязательном пенсионном страховании не установлено.
     
     Регрессивная шкала тарифов страховых взносов применяется страхователем при соблюдении требований, установленных п. 2 ст. 241 НК РФ. Согласно данному пункту ст. 241 НК РФ налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, могут исчислять ЕСН по регрессивным налоговым ставкам, в том числе и с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам, при соблюдении следующего условия: на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна быть не менее 2500 руб.
     
     Если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы, приходящаяся в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ при налоговой базе до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы, приходящейся на каждое физическое лицо. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.
     
     При расчете величины налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 % работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
     
     При расчете налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России (на сегодняшний день этот порядок установлен Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121).
     
     При расчете средней численности работников следует учитывать, что вознаграждения, выплачиваемые авторам по авторским договорам, и численность авторов в расчет не включаются. При этом если по расчету организация имеет право на применение регрессивной шкалы тарифов, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года (см. приказы МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по ЕСН и Порядка ее заполнения" и от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению").
     
     Часто возникает вопрос: участвуют ли в расчете права на применение регрессивных ставок обложения единым социальным налогом выплаты индивидуальным предпринимателям?
     
     При ответе на этот вопрос следует учитывать следующее. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Кроме того, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.
     
     Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не подлежат включению и в налоговую базу для расчета выплат в среднем на одного работника, используемую для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения.
     

2. Вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг

     
     Очень часто на практике встречаются ситуации, когда физическое лицо, работающее по трудовому договору, одновременно выполняет работы (оказывает услуги) по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторскому договору.
     
     В таких случаях налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, может быть меньше налоговой базы по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды ОМС, на сумму вознаграждений по таким договорам.
     
     Если выплаты работнику с начала года без учета начисленного вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторскому договору при расчете налоговой базы по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, составляют менее 100 000 руб., то в части этой суммы налога организация не может использовать регрессивные ставки.
     
     Пример.
     
     Работник работает по трудовому договору в организации, и ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 8000 руб. В декабре работник заключил договор гражданско-правового характера на выполнение разовой работы, не входящей в круг его должностных обязанностей и не отвечающей специфике деятельности организации. Согласно договору ему выплачивается вознаграждение в размере 5000 руб. Начисление вознаграждения производится в августе.
     
     Определим налоговую базу по ЕСН за декабрь.
     
     Поскольку на основании п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, то налоговая база по работнику за период с начала календарного года по август составит:
     
     - в части федерального бюджета, ФФОМС, ТФОМС - 101 000 руб. [(8000 руб. х 12 мес.) + 5000 руб.];
     
     - в части ФСС РФ - 96 000 руб. (8000 руб. х 12 мес.).
     
     Учитывая, что налоговая база по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера составляет 96 000 руб., то есть не превышает 100 000 руб., то по сумме налога, зачисляемой в ФСС РФ, организация не может использовать регрессивные налоговые ставки.
     
     Что касается расчета ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, то он может быть произведен по регрессивным ставкам в случае, если организация получит такое право (то есть если на момент уплаты авансовых платежей величина налоговой базы в среднем на одного работника, накопленная с начала года, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, будет не менее 2500 руб.).
     
     Далее рассмотрим ситуацию, при которой организация заключает договоры гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями. При начислении выплат в их пользу и при исчислении и уплате ЕСН необходимо принимать во внимание виды деятельности, указанные в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.
     
     Пример.
     
     Организация заключила договор гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ с индивидуальным предпринимателем. В свидетельстве о государственной регистрации указан вид деятельности - "грузовые перевозки". Следует организации облагать ЕСН вознаграждение по договору гражданско-правового характера, выплачиваемое индивидуальному предпринимателю по виду деятельности, не указанному в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя (в данном случае - вознаграждение за выполнение ремонтно-строительных работ) или индивидуальный предприниматель является самостоятельным плательщиком ЕСН с этого вознаграждения?
     
     В соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
     
     Согласно ст. 4 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" физические лица могут осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве о регистрации предпринимателя.
     
     Следует отметить, что в качестве критерия разграничения договоров при исчислении и уплате ЕСН принимаются во внимание виды деятельности, указанные в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ в объект налогообложения лиц, производящих выплаты физическим лицам, не включаются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.
     
     Одновременно п. 2 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕСН с доходов, полученных по виду деятельности, указанному в свидетельстве о государственной регистрации, а именно: грузовые перевозки, если таковые осуществляются.
     
     Поскольку с индивидуальным предпринимателем заключен гражданско-правовой договор о выполнении им ремонтно-строительных работ, не поименованных в свидетельстве о государственной регистрации, то он выступает в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимателя.
     
     Таким образом, выплата, начисленная в рассматриваемом случае по договору гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ, является объектом обложения ЕСН по основаниям, установленным п. 1 ст. 236 НК РФ, а исчисление и уплата ЕСН с данной выплаты, начисленной по такому договору, производится юридическим лицом, заключившим договор гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ.
     
     Рассмотрим договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и в которых отдельно указывается оплата стоимости расходов, связанных с выполнением работ (услуг) по такому договору.
     
     Пример.
     
     Некоммерческая организация заключает договоры гражданско-правового характера с российскими гражданами на выполнение услуг (чтение лекций, проведение семинаров и т.д.).
     
     Так, организация, занимающаяся проведением семинаров, пригласила лектора - физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, проживающего в г. Москве, для участия в семинаре, проводившемся в марте в г. Сочи.
     
     Согласно заключенному договору организатор семинаров выплачивает лектору вознаграждение за чтение лекции в размере 3000 руб. В договоре указано, что организация оплачивает часть расходов, связанных с выполнением этих услуг, а именно: оплачивает проезд и проживание, что составило 7000 руб. Включаются ли в налоговую базу для начисления ЕСН расходы, произведенные организацией по такому договору гражданско-правового характера?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
     
     Согласно ст. 779 и 781 главы 29 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги (совершать определенные действия или осуществлять определенную деятельность), а заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Правила данной главы ГК РФ применяются, в частности, к договору оказания информационных услуг.
     
     В соответствии со ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
     
     Статьей 166 ТК РФ определено понятие "служебная командировка", которой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
     
     При этом согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
     
     Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
     
     Таким образом, возмещение расходов, связанных с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов (оплата проезда, проживания и т.п.), неразрывно связано с наличием трудовых договоров.
     
     Кроме того, следует учитывать, что на основании ст. 11 ТК РФ настоящий Кодекс, законы и иные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.
     
     Оплата стоимости проезда и найма жилья подпадает под понятие компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Однако в рассматриваемом случае выплаты производятся на основании не трудового договора, а договора гражданско-правового характера. Следовательно, данные выплаты не могут быть расценены как командировочные расходы и в соответствии со ст. 236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН. Таким образом, организация обязана исчислить ЕСН в части федерального бюджета, ФФОМС, ТФОМС с суммы 11 000 руб. (3000 руб. + 8000 руб.). При этом ЕСН в части ФСС РФ не исчисляется по основаниям п. 3 ст. 238 НК РФ.
     
     На практике стали часто встречаться случаи, когда работы по договорам гражданско-правового характера выполняют инвалиды. У многих возникает вопрос: можно ли распространить льготу, предусмотренную в подпункте 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, на выплаты, производимые в пользу инвалидов, работающих по договорам гражданско-правового характера?
     
     При ответе на этот вопрос необходимо учитывать следующее. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющего инвалидом I, II или III группы.
     
     В данном случае понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ.
     
     Так, в соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.
     
     Работник - это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
     
     Согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.
     
     Таким образом, под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II, III группы и работающие только по трудовым договорам.
     
     В связи с вышеизложенным на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, не распространяются.
     

3. Вознаграждения по авторским договорам

     
     Согласно п. 5 ст. 237 НК РФ налоговая база в части авторских договоров определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов. При этом состав расходов устанавливается согласно п. 3 ст. 221 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ налоговая база по авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства уменьшается на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
     
     Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, используются следующие нормативы (см. табл.).
     


 

Нормативы затрат
(в % к сумме начисленного дохода)

Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка

20

Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна

30

Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике

40

Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)

30

Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок

40

Других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию

25

Исполнение произведений литературы и искусства

20

Создание научных трудов и разработок

20


     При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
     
     Пример.
     
     Физическое лицо заключило авторский договор с издательской компанией на публикацию статьи в журнале. Гонорар за данную работу был установлен в размере 5000 руб. При этом физическое лицо не представило документы, подтверждающие его расходы, связанные с написанием статьи. Издательская компания производит начисление вознаграждения 5 марта - в момент подписания журнала в печать, а выплачивает его после опубликования статьи в журнале - 20 апреля. Налоговая база по ЕСН определяется исходя из следующего.
     
     В целях исчисления ЕСН датой осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ признается день начисления выплат и иных вознаграждений. При этом не принимается во внимание дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ авансовые платежи вносятся не позднее 15-го числа следующего месяца. Таким образом, срок уплаты авансовых платежей для компании - не позднее 15 апреля.
     
     Поскольку документы, подтверждающие расходы физического лица, не представлены, то при исчислении налоговой базы по вознаграждению в данном случае следует учитывать профессиональный налоговый вычет в размере норматива, установленного п. 3 ст. 221 НК РФ. Согласно этому пункту ст. 221 НК РФ норматив расходов, связанных с созданием литературных произведений, составляет 20 % от суммы начисленного вознаграждения.
     
     Таким образом, налоговая база по ЕСН для исчисления авторского вознаграждения за статью составит 4000 руб. [5000 руб. - (5000 руб. х 20 %)] в части сумм налога, зачисляемых в федеральный бюджет и фонды ОМС. В части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ, налоговая база не рассчитывается в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ.
     

     При исчислении ЕСН с суммы авторского вознаграждения применяется ставка, установленная ст. 241 НК РФ для налоговой базы до 100 000 руб., независимо от того, имеет ли право издательская компания исчислять ЕСН по регрессивным ставкам, так как налоговая база по данному физическому лицу не превысила 100 000 руб.
     

4. Вознаграждения по договорам аренды

     
     Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), на основании п. 1 ст. 236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН. К таким договорам могут быть, например, отнесены договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, а также договоры аренды.
     
     В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Учитывая, что предметом договора аренды имущества не является выполнение работ (оказание услуг), то в целях применения главы 24 НК РФ соответствующее вознаграждение, выплаченное по вышеуказанному договору, при исчислении ЕСН не включается в налоговую базу.
     
     Исключение составляет договор аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
     
     На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг. С вознаграждения по данному договору в части суммы, выплаченной за оказание услуг по управлению и по технической эксплуатации транспортного средства, ЕСН уплачивается в установленном порядке.
     
     Поэтому если договором аренды такие услуги предусмотрены и арендатор несет расходы по их оплате, то исчисление и уплата ЕСН и страховых взносов в ПФР должны осуществляться арендатором с выплат, производимых в пользу членов экипажа, в пределах сумм, определенных договором.
     
     Следует иметь в виду, что исчисление ЕСН и страховых взносов с выплат в пользу членов экипажа производится лишь в случае, если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено разделение оплаты аренды транспортного средства и оказываемых услуг по управлению им. При отсутствии такого разделения исчисление ЕСН производится арендатором с общей суммы договора.
     
     Пример.
     
     Физическое лицо заключило с организацией договор аренды автомобиля с экипажем. Согласно договору организация-арендатор начисляет физическому лицу вознаграждение за услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля в размере 7000 руб., а также перечисляет плату за аренду автомобиля в размере 2000 руб. Определим объект обложения ЕСН.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     К таким договорам могут быть, например, отнесены договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем).
     
     В рассматриваемом договоре аренды предусмотрено, что арендатор несет расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы по технической эксплуатации транспортного средства, а также осуществляет начисление и оплату данных услуг. Поэтому исчисление и уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование должны осуществляться арендатором с выплат, производимых в пользу членов экипажа, в пределах сумм, определенных гражданско-правовым договором.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера. Поэтому налоговая база для расчета суммы налога, уплачиваемой в ФСС РФ, в данном случае по сумме договора аренды не определяется.
     
     Таким образом, объектом обложения ЕСН в части суммы налога, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, в рассматриваемом случае являются только выплаты за оказание услуг по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 7000 руб., поскольку договором предусмотрено разделение оплата аренды автомобиля и услуг по управлению и эксплуатации. Плата же за аренду автомобиля в размере 2000 руб. в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами.
     
     Порядок применения регрессивных ставок по ЕСН аналогичен изложенному выше.