Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой политики Минфина России
     
     Организация заключает договоры на аренду имущества с правом выкупа арендуемого имущества. Как вышеуказанная операция учитывается для целей налогообложения прибыли?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 609 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
     
     При этом следует иметь в виду, что выкупная стоимость имущества законодательно не регламентируется и определяется условиями договора.
     
     В соответствии со ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
     
     Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупной цене.
     
     В договоре может быть предусмотрена "плавающая" сумма очередного платежа в погашение выкупной цены, зависящая от финансовых возможностей арендатора. Таким образом, расчеты по погашению выкупной цены имеют иную природу, чем текущие арендные платежи. Выкуп арендованного имущества может производиться двумя способами.
     
     При использовании первого способа выкупа арендованного имущества выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение срока аренды одновременно с перечислением арендодателю текущих арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора.
     
     При уплате арендатором арендодателю выкупной цены по частям в течение срока аренды к договору аренды с правом выкупа применяются правила продажи имущества в кредит с рассрочкой платежа, установленные ст. 489 ГК РФ. Иными словами, в договоре аренды с правом выкупа наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи должны быть указаны выкупная цена имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей.
     
     Во втором случае выкупа арендованного имущества в качестве выкупной цены выступает определенная договором сумма, которая подлежит перечислению арендатором отдельно от арендных платежей. В течение срока действия договора арендатор производит периодические платежи за пользование имуществом, а по окончании действия договора перечисляет арендодателю выкупную цену.
     

     Таким образом, договор аренды с правом выкупа является смешанным договором, содержащим элементы различных договоров, в соответствии со ст. 421 ГК РФ.
     
     Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: платы за пользование имуществом (арендная плата), являющейся элементом договора аренды, и выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора купли-продажи.
     
     Прежде всего необходимо определить, являются доходы от сдачи имущества в аренду видом деятельности или нет.
     
     В зависимости от того, осуществляет организация операции по передаче имущества в аренду на постоянной основе или нет, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) могут быть отнесены к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) или к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ).
     
     Из вопроса можно сделать вывод: аренда имущества осуществляется организацией на постоянной основе.
     
     Прибыль у арендодателя от операций по сдаче амортизируемого имущества в аренду рассчитывается в общеустановленном порядке как разница между получаемыми арендными платежами за пользование имуществом и расходами, связанными с получением этих платежей (амортизация и прочие).
     
     В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, этот вопрос должен быть закреплен в учетной политике организации.
     
     До перехода права собственности на арендованное имущество к арендатору платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль у арендодателя не учитываются. Вышеуказанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль, при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.
     
     При реализации арендованного амортизируемого имущества доход от операции определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Полученный доход для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 253 НК РФ также уменьшается на сумму расходов, связанных с реализацией этого имущества.
     
     Согласно ст. 253 НК РФ расходы арендодателя определяются по аналогии с доходами как расходы, связанные с производством и реализацией.
     
     На дату окончания договора аренды и полной выплаты выкупной цены имущества арендованное имущество списывается с баланса арендодателя и передается на баланс арендатора (на дату перехода права собственности на имущество) по остаточной стоимости.
     
     Акционерное общество направило в 2002 году в зарубежную командировку специалистов для приемки самолета и прохождения теоретической и практической подготовки по пилотированию самолета в учебном центре. Ввиду отсутствия общественного транспорта возникла необходимость в аренде автомобиля для ежедневных поездок по маршруту "город - аэропорт - город", так как учебный центр находится в аэропорту.
     
     После возвращения из командировки специалисты представили в бухгалтерию организации подробный отчет об использовании командировочных расходов с приложением документов, в том числе и на аренду автомобиля. Можно ли расходы по аренде автомобиля отнести на затраты для целей налогообложения?
     
     Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
     
     В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
     
     - расходы по проезду;
     
     - расходы по найму жилого помещения;
     
     - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
     
     - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
     
     Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
     
     Таким образом, повышенный уровень компенсационных выплат и дополнительные выплаты должны быть оговорены в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте, как это следует из части второй ст. 168 ТК РФ.
     
     Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит закрытый перечень расходов на командировки, которые организация вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     К вышеуказанным расходам, в частности, относятся проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, и расходы по оформлению и выдаче виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.
     
     Учитывая вышеизложенное, расходы по аренде автомобиля во время заграничной командировки сотрудников организации не относятся на расходы, принимаемые к вычету для целей налогообложения прибыли.
     
     Основным видом деятельности нашей организации является строительство зданий и сооружений из металлоконструкций.
     
     В связи с тем, что требования к несущим и ограждающим металлоконструкциям ужесточились, нашей организацией была проведена работа по добровольной сертификации металлоконструкций, изготовленных в нашей организации. На сертифицированную продукцию были выданы все необходимые документы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Можно ли в соответствии с требованиями НК РФ считать затраты, связанные с проведением добровольной сертификации, экономически обоснованными и оправданными для целей налогообложения прибыли?
     
     Согласно Закону РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" (далее - Закон N 5151-1) сертификация продукции - это процедура подтверждения соответствия, посредством которой независимая от изготовителя (продавца, исполнителя) и потребителя (покупателя) организация удостоверяет в письменной форме, что продукция соответствует установленным требованиям.
     
     Сертификация может иметь обязательный (в случаях, регламентированных законодательными актами Российской Федерации) и добровольный характер.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.
     
     При этом вышеуказанная статья НК РФ не содержит ограничения в отнесении к прочим расходам, учитываемым для целей налогообложения, только расходов по оплате работ, связанных с обязательной сертификацией продукции или услуг.
     
     Кроме того, по нашему мнению, добровольная сертификация непосредственно связана с надзором за качеством продукции или услуг, рекламой ее потребительских качеств перед покупателями.
     
     Исходя из норм Закона N 5151-1 обязательный или добровольный характер сертификации введен не для того, чтобы разграничить источники покрытия возникающих расходов по сертификации, а для того, чтобы продукция и услуги при обычных условиях их эксплуатации были безопасны для жизни и здоровья потребителей, не причиняли вреда окружающей среде и т.д.
     
     В соответствии со ст. 18 Закона N 5151-1 добровольная сертификация должна осуществляться на определенных условиях. Добровольная сертификация производится органами по добровольной сертификации, входящими в систему добровольной сертификации, образованную любым юридическим лицом, зарегистрировавшим данную систему и знак соответствия в специально уполномоченном федеральном органе исполнительной власти в области сертификации (то есть Госстандартом России) в установленном Госстандартом России порядке.
     
     Таким образом, с одной стороны, сертификацию, затраты по которой учитываются в целях налогообложения, могут осуществлять не только государственные органы, но и иные организации, уполномоченные на это Госстандартом России. С другой стороны, только сертификация у уполномоченного юридического лица может свидетельствовать о том, что имела место сертификация, предусмотренная законодательством, поэтому, если организация осуществляет сертификацию продукции и услуг в неуполномоченных органах, то расходы в таких случаях не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 02.04.2002 N 454-р внешнеэкономические организации, подведомственные Минэкономразвития России, в срок до 1 июля 2002 года прекратили участие в уставных капиталах кредитных организаций, передав права на акции и доли в уставных капиталах Минимуществу России.
     
     В настоящее время расходы по оформлению прав, в том числе по перерегистрации акций в системе ведения реестра акционеров, несут подведомственные организации. Ни указанным распоряжением Правительства РФ, ни главой 25 НК РФ не определен источник, за счет которого осуществляется принудительное изъятие акций в пользу Российской Федерации. Просим дать порядок отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском и налоговом учете подведомственных организаций.
     
     В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 02.04.2002 N 454-р в срок до 1 июля 2002 года прекращено участие федеральных государственных унитарных предприятий и федеральных государственных учреждений в уставных капиталах кредитных организаций. В то же время вышеуказанным распоряжением не определен источник расходов унитарных предприятий и казенных учреждений, связанных с передачей акций (долей) в уставных капиталах кредитных организаций, в казну Российской Федерации.
     
     Вышеуказанное распоряжение не содержит вопросов регулирования величины уставных фондов федеральных государственных унитарных предприятий и (или) возмещения возникающих убытков в связи с изъятием указанных акций и долей.
     
     Вышеуказанные суммы должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно до принятия решения об уменьшении величины уставного фонда либо соответствующей компенсации возникающих убытков.
     
     Принимая во внимание, что до настоящего времени Минимущество России не определило источник компенсации убытков, возникающих в связи с изъятием вышеуказанных акций и долей у федеральных государственных унитарных предприятий и федеральных государственных учреждений, дать конкретный ответ о порядке учета данных расходов в целях налогообложения не представляется возможным.
     
     Одновременно сообщаем, что нормами главы 25 НК РФ порядок возмещения возникающих убытков при проведении вышеназванных операций не предусмотрен.
     
     Каким образом для целей налогообложения прибыли учитывается отрицательная деловая репутация организации?
     
     Понятие "деловая репутация организации" относится к нематериальным активам только для целей бухгалтерского учета в соответствии с разделом VI Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
     
     Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
     
     В вышеуказанной статье НК РФ определен перечень нематериальных активов, которые принимаются к учету для целей налогообложения прибыли. Деловая репутация организации (положительная или отрицательная) не относится к нематериальным активам для целей налогообложения прибыли.
     
     Каков порядок отражения для целей налогообложения прибыли операций, связанных с передачей ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ?
     
     Пунктом 3 ст. 39 НК РФ установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер [в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов].
     
     Учредитель (участник) хозяйственного общества - юридическое лицо осуществляет взносы в уставный капитал за счет чистой прибыли.
     
     Таким образом, если учредитель (участник) общества осуществляет неденежный взнос в уставный капитал общества, то для целей налогообложения такая хозяйственная операция у учредителя (участника) общества согласно нормам части первой НК РФ не признается реализацией.
     
     Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вступила в действие с 1 января 2002 года и распространяется на налоговые отношения, возникающие с этого периода.
     
     Согласно ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:
     
     1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);
     
     2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций, долей (паев).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей вышеназванной главы НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости - для амортизируемого имущества) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.
     
     Обращаем внимание читателей журнала, что доход в виде процентов (дисконта) по ценным бумагам, принадлежащим обществу и учитываемым на его балансе по состоянию на 1 января 2002 года, подлежит включению в налоговую базу переходного периода согласно ст. 10 Закона N 110-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ).
     
     Организация разработала положение о премировании работников за достижение отдельных производственных результатов и выполнение отдельных работ.
     
     Учитываются ли для целей налогообложения вышеуказанные стимулирующие выплаты и вправе ли организация выплачивать в соответствии с разработанным положением по премированию премии руководящим работникам и главному бухгалтеру? Имеет ли право организация включать премии, выплачиваемые руководящим работникам, в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль?
     
     Порядок разработки организациями положений о премировании, а также содержание положения о премировании, равно как и законность стимулирующих выплат работникам и руководству организаций за достижение определенных трудовых показателей (выполнение определенного вида работ) регламентируется нормами ТК РФ.
     
     Так, в частности, в соответствии со ст. 145 ТК РФ размер оплаты труда руководителей коммерческих организаций, их заместителей и главных бухгалтеров определяется по соглашению сторон трудового договора.
     
     Одновременно сообщаем, что для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
     
     При этом следует принять во внимание перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения и не включаемых в состав расходов на оплату труда, установленных ст. 270 НК РФ.
     
     Согласно п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов на оплату труда расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работнику помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
     
     Наша организация занимается строительством с длительным циклом производства, часто переходящим на следующий налоговый период (год), и наличием нескольких заказчиков (строительных объектов).
     
     Например, в декабре 2002 года был подписан акт выполненных работ только с заказчиком N 1, сумма по этому акту без НДС и стала доходом организации. В то же время в декабре были подписаны акты выполненных работ с субподрядчиком N 1 по объекту N 1 и с субподрядчиком N 2 по объекту N 2. Если оба объема субподрядных работ как косвенные расходы учесть в декабре 2002 года, то образуется убыток и налогооблагаемая прибыль за 2002 год равняется нулю. Однако в январе 2003 года с заказчиком N 2 будет подписан акт на выполненные работы по объекту N 2, сумма по которому и будет являться доходом организации, а расхода по этому объекту в виде затрат по субподряду не будет. Следовательно, вся сумма по акту N 2 будет равна налогооблагаемой прибыли.
     
     В 2002 году мы включаем расходы по субподрядным работам как прямые расходы под конкретный объект. Правы ли мы?
     
     Если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (включая расходы по оплате услуг субподрядных организаций) в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ. Перечень прямых расходов, приведенных в ст. 318 НК РФ, является закрытым.
     
     Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения исходя из условий сделок.
     
     Порядок формирования доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ.
     
     Так, п. 2 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" внесены изменения в ряд статей главы 25 НК РФ. Пункт 2 ст. 271 НК РФ дополнен положением, устанавливающим, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ (в ред. от 31.12.2002 N 191-ФЗ) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки.
     
     В соответствии со ст. 316 НК РФ (в ред. от 31.12.2002 N 191-ФЗ) по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, согласно которым распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.