Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О едином социальном налоге


О едином социальном налоге

     

В.Н. Колесников,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга,
Новосибирская область

     
     Единый социальный налог (ЕСН) введен три года назад. Объемом поступлений, сопоставимым с объемом федерального бюджета, и социальной значимостью он постоянно привлекает к себе пристальное внимание общественности. В средствах массовой информации ЕСН часто критикуется, но, к сожалению, эта критика не всегда конструктивна.
     
     Уже в самом начале, на этапе введения ЕСН и формирования соответствующего законодательства, под влиянием многих субъективных факторов осталась нереализованной его основная идея, заключавшаяся в упрощении и удешевлении системы сбора средств на социальные нужды общества.
     
     Так называемое единство социального налога оказалось чисто формальным. Дробление ЕСН на многочисленные доли, наличие по каждой доле фактически самостоятельных налогооблагаемых баз, раздельное исчисление каждой доли налога, их раздельный учет и перечисление, право расходования налога на цели социального страхования до его поступления в казну мало чем отличаются от строения и взимания этого налога при старой системе сбора страховых взносов в социальные фонды, не сокращая документооборот и не облегчая работу налогоплательщиков.
     
     Вроде бы законодателей нельзя обвинить в отсутствии стремления к упрощению налогообложения. Это заметно по введенным с начала 2003 года главам Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), переводящим некоторые категории налогоплательщиков на специальные режимы налогообложения, введение по ним действительно единых налогов, которые при поступлении "расщепляются" казначейством по установленным нормативам между всеми уровнями бюджетной системы, в том числе между внебюджетными фондами. Но до сих пор не предпринято решительной попытки сделать ЕСН по-настоящему единым.
     
     Введение с 1 января 2002 года Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и их искусственная привязка к ЕСН еще более усугубили ситуацию. Вместо сокращения общей ставки ЕСН на 14 % и выделения страховых взносов в самостоятельную систему сборов средств на формирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии законодатель сохранил ставки по ЕСН в прежнем размере, но окончательная сумма платежа, подлежащая уплате плательщиком ЕСН в доле федерального бюджета, стала определяться за минусом начисленных страховых взносов, названных налоговым вычетом. В довершение ко всему законодатель, возложив на налоговые органы ответственность за сбор страховых взносов, не определил объем прав налоговых органов на применение санкций и взыскание недоимок с налогоплательщиков.
     
     В результате к недостаткам ЕСН добавились недостатки законодательства по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а налогоплательщик должен в настоящее время готовить в год 144 платежных поручения и заполнять 82 листа расчетов и деклараций, не считая обязанности отчитываться отдельно перед каждым фондом.
     

     Кроме недочетов в построении общей конструкции ЕСН, действующая редакция главы 24 НК РФ содержит много редакционных упущений и норм, позволяющих недобросовестным налогоплательщикам уходить из-под налогообложения либо ущемляющих права работников.
     
     Например, право не облагать выплаты, не относимые согласно п. 3 ст. 236 НК РФ на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поставленное в зависимость всего лишь либо от качества оформления трудовых и коллективных договоров, либо от наличия доходов, оставляет без пенсионных накоплений не только отдельных работников, но и целые подразделения предприятий социальной и обслуживающей сферы. Уплачивая в этом случае налог на прибыль и освобождаясь от уплаты ЕСН, недобросовестные налогоплательщики экономят за счет социальных платежей почти 12 % своих средств.
     
     Вызывает сомнение и целесообразность существования регрессивных ставок. Чрезвычайно усложняя исчисление налога, они не дают должного эффекта по выводу заработной платы из "тени". По данным статистики, лишь у 2 % работающих среднемесячная заработная плата превысила в прошлом году 10 000 руб. Регрессивные ставки к тому же не являются ставками прямого применения, а обязательный ежемесячный расчет права на применение регрессивных ставок, особенно при наличии у налогоплательщика обособленных подразделений, превышает по объему работы даже само исчисление налога.
     
     В настоящей статье автор не ставит перед собой цель исследовать все недостатки ЕСН. Их очень много. Он пришел к одному выводу - ЕСН серьезно "болен", но это вовсе не означает, что от него следует отказаться. По мнению автора, необходимо серьезное реформирование этого налога. Концепция изменения законодательства по ЕСН, подготовленная МНС России, была озвучена на Всероссийском совещании налоговых работников в марте 2003 года и получила полное одобрение. Но МНС России не является субъектом законодательной инициативы. Все зависит от Минфина России и Правительства РФ. Налоговикам остается лишь надеяться на правильные решения с учетом опыта прошедших двух лет.
     
     Пока же налоговые органы находятся не в лучшем по сравнению с налогоплательщиками положении. Только карточек лицевых счетов им приходится вести на каждого налогоплательщика по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и старым долгам, переданным по состоянию на 1 января 2001 года фондами, в количестве 10, а если предприниматель еще является и работодателем, то все 17. Нет лучшего способа парализовать деятельность контролирующего органа, чем завалить его бумагами и отчетностью.
     

     В настоящей статье автор рассматривает одну из самых "удивительных" норм главы 24 НК РФ - признание неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование задолженностью по ЕСН. Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) называет эту норму страхованием пенсионных капиталов от неуплаты страховых взносов. Именно эта норма позволяет автору статьи показать, что законодательство по ЕСН можно назвать отчасти парадоксальным.
     
     Что же предусмотрено по этому вопросу в НК РФ?
     
     Абзацем вторым п. 2 ст. 243 НК РФ установлено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за этот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
     
     Абзацем четвертым п. 3 ст. 243 НК РФ (в ред. от 31.12.2002 N 196-ФЗ) определено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.
     
     На настоящий момент в налоговом законодательстве нет более загадочной нормы, чем та, что изложена в абзаце четвертом п. 3 ст. 243 НК РФ.
     
     В традиционной системе налогообложения налог исчисляется (при наличии налогооблагаемой базы) по установленным ставкам от налогооблагаемой базы с применением установленных льгот. В данном случае требуется превратить в налог неналоговый платеж, но каким образом - не разъясняется ни в главе 24 НК РФ, ни авторами этой нормы - ПФР и Минфином России.
     
     В принципе, идея проста - повысить гарантии формирования пенсионных накоплений работающих граждан на страховую и накопительную часть трудовой пенсии, стимулируя работодателей к полному и первоочередному перечислению страховых взносов посредством риска дополнительного начисления пени и взыскания платежей в повышенном размере, так как при сохранении начислений страховых взносов (14 %) увеличиваются начисления по ЕСН в доле федерального бюджета (14 % плюс неуплаченные страховые взносы).
     

     Но при всей ясности этой идеи ее техническая реализация может кого угодно поставить в тупик.
     
     Поскольку законодатель дал определение вычета и определение занижения налога в виде отдельных норм закона, то можно предположить, что и реализоваться эти нормы должны посредством раздельных и самостоятельных механизмов и разными исполнителями.
     
     Первая норма реализована на сегодняшний день в формах авансовых расчетов и деклараций по ЕСН, утвержденных приказами МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 и от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, в которых предусмотрено вначале исчислять ЕСН по полным ставкам, а затем исключать из него суммы начисленных страховых взносов. Иными словами, налогоплательщик участвует в реализации этого механизма в момент определения сумм платежа при составлении расчета.
     
     Вторая же норма в расчетах не реализована, и многие считают, что осуществляться она должна только налоговыми органами и только в ходе выездных и камеральных проверок в виде доначислений ЕСН на основании решений по результатам этих проверок. Вряд ли, по мнению автора, это можно считать правильным.
     
     Согласно ст. 32 НК РФ постоянное и полное техническое исполнение норм закона по определению суммы платежа не является функцией налоговых органов, которые обязаны лишь осуществлять контроль за исполнением налогового законодательства. Кроме того, перегруженность налоговых органов и существующие регламентные сроки их работы не позволяют оперативно достигать тех целей, которые этой нормой преследуются.
     
     Поскольку этой нормой закона ставится задача защищать интересы работающих граждан, то, очевидно, делать это следует оперативно. Это значит, что необходимо поставить налогоплательщика-работодателя, при всем к нему уважении, в такие условия, при которых он "спотыкался" бы на этой норме закона как можно чаще. Единственный способ - заложить такой механизм в авансовые расчеты и декларации по ЕСН. Но для этого следует вначале определиться, что же все-таки такое неуплаченные страховые взносы - налог или неналоговый платеж?
     
     Как уже отмечалось, стимулирующее значение этой нормы закона заключается в риске дополнительного начисления пени и взыскания платежей в повышенном размере. Но пени могут начисляться согласно п. 4 ст. 75 НК РФ только на неуплаченную сумму налога, и взыскиваться пени и недоимка согласно подпункту 9 п. 1 ст. 31 НК РФ могут только по налогам. Видимо, не случайно неуплаченная сумма страховых взносов объявлена заниженной суммой налога. Используя формулировку "признается занижением налога", законодатель пожелал, очевидно, рассматривать ее как форму определения общей суммы налога за истекший период. Таким образом, применительно к ЕСН расширяется традиционный порядок исчисления общей суммы налога. Иными словами, сумма, исчисленная от налоговой базы, и сумма неуплаченных страховых взносов становятся общей суммой исчисленного ЕСН, подпадающей под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 НК РФ.
     

     Если это так, то декларирование общей суммы ЕСН и осуществление контроля за правильностью ее исчисления должно производиться строго в соответствии с НК РФ. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об исчисленной сумме налога. Она может содержать и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Согласно п. 4 ст. 23 НК РФ представление декларации является обязанностью налогоплательщика. Таким образом, отстранение налогоплательщика от участия в определении общей суммы налога при составлении авансового расчета и декларации является неправомерным. В этом случае налоговые органы должны предоставить налогоплательщику механизм исчисления общей суммы налога в виде конкретных форм расчетов и деклараций, причем таких, которые бы не только помогали налогоплательщику эти нормы закона исполнять, но и наглядно показывали порядок их исполнения.
     
     Иными словами, необходимо приспособить существующие формы авансовых расчетов и деклараций под цели совмещения реализации механизмов обеих норм закона.
     
     Что касается механизма перевода неуплаченных страховых взносов в ЕСН, то здесь, прежде чем его разрабатывать, следует определиться в двух принципиальных вопросах.
     
     Должен этот перевод производиться ежемесячно или только по итогам отчетных и налоговых периодов и в целом за эти периоды?
     
     Лишается или нет налогоплательщик, не полностью уплативший страховые взносы до 15 апреля следующего года по итогам истекшего налогового периода, права на уменьшение недоимки по ЕСН за предыдущий налоговый период? Если лишается, то означает ли это, что он должен заплатить по итогам года сумму ЕСН и страховых взносов, превышающую в общей сложности 28 %? Или налогоплательщик при погашении задолженности по страховым взносам за истекший налоговый период, в том числе и после 15 апреля следующего года, все же сохраняет право на учет этих уплаченных сумм при определении размера задолженности за предыдущий налоговый период?
     
     Пункт 3 ст. 243 НК РФ (в ред. от 31.12.2002 N 196-ФЗ) предлагает производить налоговый вычет с учетом неуплаченных страховых взносов ежемесячно. Что же касается сохранения права налогоплательщика на корректировку задолженности на конец предыдущего налогового периода при погашении задолженности в следующем налоговом периоде, то, скорее всего, законодатель предполагал, что не уплаченная до 15 апреля сумма страховых взносов должна становиться безвозвратной и подлежащей обязательной уплате в составе ЕСН.
     
     Механизм должен, очевидно, предусматривать и сторнирование части ЕСН, проведенного по карточке лицевого счета налогоплательщика в налоговом органе в доле федерального бюджета в пределах налогового периода в повышенном размере, в случае, если налогоплательщик заплатил всю начисленную сумму страховых взносов в пределах этого периода.
     

     Пример.
     
     Налогоплательщик начислил за четыре месяца ЕСН в доле федерального бюджета в размере 40 000 руб., в том числе за январь, февраль, март, апрель - по 10 000 руб.; начислил за четыре месяца страховых взносов в сумме 20 000 руб. (по 5000 руб. за каждый месяц), но в I квартале уплату страховых взносов не производил, а 14 мая заплатил всю начисленную сумму страховых взносов за четыре месяца, то есть 20 000 руб.
     
     Поскольку ЕСН исчисляется ежемесячно, то по данным расчета за I квартал налоговый орган проведет начисления в карточку лицевого счета по ЕСН в доле федерального бюджета в сумме 30 000 руб., и если апрель рассматривать изолированно (как это делается сейчас), то есть без учета нарастающих итогов с начала года, то за этот месяц по сроку 15 мая начисления будут проведены еще в сумме 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.), а всего начисления в карточке лицевого счета составят 35 000 руб.
     
     Поскольку в данном случае налогоплательщик полностью рассчитался по страховым взносам, общая сумма проведенных начислений за четыре месяца в карточке лицевого счета по ЕСН в доле федерального бюджета в налоговом органе должна составить 20 000 руб., а не 35 000 руб., то есть за апрель в лицевом счете по начислению должна быть проведена сумма не 5000 руб. со знаком плюс, а 10 000 руб. - со знаком минус, иными словами, часть излишних начислений должна быть таким образом сторнирована. В противном случае налогоплательщик вряд ли согласится с суммой пени, которая будет излишне начисляться с 16 мая, а судебные органы не поддержат позицию налоговых органов.
     
     В результате, сумма, подлежащая начислению в лицевом счете по федеральному бюджету за конкретный месяц, должна определяться как разность между начисленной суммой ЕСН за весь период с начала года (включая этот месяц), суммой уплаченных страховых взносов с начала года (включая этот месяц) и начислениями, ранее проведенными по лицевому счету, но без учета этого месяца.
     
     В нашем примере: 40 000 руб. - 20 000 руб. - 30 000 руб. = - 10 000 руб. - по сроку 15 мая.
     
     Вряд ли есть необходимость отслеживать, к какому периоду относится платежный документ. На сегодняшний день делать это как ручным, так и электронным способом чрезвычайно сложно не только из-за повсеместного неотражения в платежных документах периода, за который производится уплата, но и из-за длительности частичного исполнения платежных документов при отсутствии средств на счетах налогоплательщика. Слова п. 3 ст. 243 НК РФ: "уплаченного за этот же период" - можно понимать и "как уплаченного в этом же периоде". В этом случае уплаченные суммы страховых взносов можно будет принимать для участия в расчете только в зависимости от даты фактического поступления средств. Это не вызовет осложнений, так как все уплаченные суммы страховых взносов в течение отчетного (налогового) периода примут участие в корректировке недоимки по ЕСН.
     

     С учетом вышеизложенного, чтобы сделать исполнение этой нормы более оперативным и предоставить налогоплательщикам механизм исчисления налога в виде конкретных форм расчетов с возможностью определения размера ЕСН в полном объеме, подлежащем уплате, необходимо в основную таблицу формы расчета ввести дополнительные строки:
     
     - 0500а, 0510а, 0520а, 0521а, 0530а, 0531а, 0540а, 0541а - для отражения налогоплательщиком по каждой строке сумм фактически уплаченных страховых взносов (списанных со счета налогоплательщика в уплату страховых взносов) за периоды с 16-го числа отчетного месяца по 15-е число следующего месяца, а также отражения уплаченных сумм нарастающим итогом с начала года.
     
     Необходимость отражения уплаченных сумм по 15-е число следующего месяца не будет сдерживать представление расчетов, так как представляются они в основном с 15-го по 20-е число. Соответственно, данные из таблицы Листа 07 необходимо исключить;
     
     - 0621, 0631, 0641 - для отражения сумм ЕСН, начисленных в федеральный бюджет нарастающим итогом с начала года;
     
     - 0620а, 0630а, 0640а - для отражения разности между суммой начисленных страховых взносов с начала года и суммой уплаченных страховых взносов с начала года;
     
     - 0600б, 0601б, 0610б, 0620б, 0621б, 0630б, 0631б, 0640б, 0641б - для отражения фактически подлежащих начислению сумм ЕСН в доле федерального бюджета по карточке лицевого счета налогоплательщика в налоговом органе с учетом фактически уплаченных страховых взносов.
     
     Нумерация дополнительных строк дана условно, и, естественно, при введении этих строк в расчет нумерацию следует упорядочить.
     
     При введении в расчет этих дополнительных показателей определение суммы ЕСН в доле федерального бюджета с учетом фактически уплаченных страховых взносов, подлежащей проведению в лицевой счет налогоплательщика в качестве начисленной суммы за конкретный месяц, будет производиться следующим образом:
     
     - если сумма начисленных платежей по страховым взносам (0521, 0531, 0541) окажется равна или меньше суммы фактически уплаченных страховых взносов (0521а, 0531а, 0541а), то в проводку по начислениям в лицевой счет по федеральному бюджету принимается сумма, начисленная в федеральный бюджет с начала года (за минусом начисленных страховых взносов) (0621, 0631, 0641), минус сумма начислений, уже ранее проведенная по лицевому счету федерального бюджета нарастающим итогом с начала года (кроме I квартала) (0601б, 0621б, 0631б);
     
     - если сумма начисленных платежей по страховым взносам (0521, 0531, 0541) окажется больше суммы фактически уплаченных страховых взносов (0521а, 0531а, 0541а), то в проводку по начислениям в карточку лицевого счета по ЕСН в доле федерального бюджета принимается сумма, начисленная в федеральный бюджет (за минусом начисленных страховых взносов) нарастающим итогом с начала года (0621, 0631, 0641), плюс сумма неуплаченных страховых взносов в виде разности между суммой начисленных страховых взносов с начала года и суммой уплаченных страховых взносов с начала года (0620а, 0630а, 0640а), минус сумма начислений, уже проведенная ранее по лицевому счету федерального бюджета с начала года (кроме I квартала) (0601б, 0621б, 0641б).
     

     Этот механизм мог бы быть реализован программно как налогоплательщиками при составлении расчета, так и налоговыми органами на этапе ввода расчетов в ПЭВМ.
     
     Рассмотрим предложенное на примере. Допустим, налогоплательщик начал деятельность с начала налогового периода, и в дальнейшем ситуация с начислением и уплатой платежей сложилась у него следующим образом.
     

в руб.

     

Отдельные показатели расчета

Код

Графа 3 расчета (декларации)

(декларации)

строки

за 3 месяца

за 6 меся- цев

за 9 меся- цев

за год

за 3 месяца следу- ющего периода

Сумма начисленных авансовых платежей (платежей) (по ЕСН) за отчетный (налоговый) период, всего

0400

30 000

60 000

90 000

120 000

30 000

В том числе последний квартал отчетного (налогового) периода

0410

30 000

30 000

30 000

30 000

30 000

Из него:
1-й месяц


0420


10 000


10 000


10 000


10 000


10 000

2-й месяц

0430

10 000

10 000

10 000

10 000

10 000

3-й месяц

0440

10 000

10 000

10 000

10 000

10 000

Сумма начисленных авансовых платежей (платежей) по страховым взносам на ОПС за отчетный (налоговый) период, всего

0500

15 000

30 000

45 000

60 000

15 000

В том числе последний квартал отчетного (налогового) периода

0510

15 000

15 000

15 000

15 000

15 000

Из него:
1-й месяц


0520


5000


5000


5000


5000


5000

С начала отчетного (налогового) периода

0521

5000

20 000

35 000

50 000

5000

2-й месяц

0530

5000

5000

5000

5000

5000

С начала отчетного (налогового) периода

0531

10 000

25 000

40 000

55 000

10 000

3-й месяц

0540

5000

5000

5000

5000

5000

С начала отчетного (налогового) периода

0541

15 000

30 000

45 000

60 000

15 000

Уплачено страховых взносов за отчетный (налоговый) период
Всего

0500а

6000

32 000

39 000

56 000

13 000

В том числе последний квартал отчетного (налогового) периода

0510а

6000

26 000

7000

17 000

13 000

Из него:
1-й месяц


0520а


6000


-


-


12 000


8000

С начала отчетного (налогового) периода

521а

6000

6000

32 000

51 000

8000

2-й месяц

0530а

-

-

3000

5000

5000

С начала отчетного (налогового) периода

0531а

6000

6000

35 000

56 000

13 000

3-й месяц

0540а

-

26 000

4000

-

-

С начала отчетного (налогового) периода

0541а

6000

32 000

39 000

56 000

13 000

Начислено в федеральный бюджет за отчетный (налоговый) период за минусом начисленных страховых взносов, всего (стр. 0400 - стр. 0500)

0600

15 000

30 000

45 000

60 000

15 000

В том числе последний квартал отчетного (налогового) периода (0410-0510)

0610

15 000

15 000

15 000

15 000

15 000

Из него:
1-й месяц (0420-0520)


0620


5000


5000


5000


5000


5000

С начала отчетного (налогового) периода

0621

5000

20 000

35 000

50 000

5000

2-й месяц (0430-0530)

0630

5000

5000

5000

5000

5000

С начала отчетного (налогового) периода

0631

10 000

25 000

40 000

55 000

10 000

3-й месяц (0440-0540)

0640

5000

5000

5000

5000

5000

С начала отчетного (налогового) периода

0641

15 000

30 000

45 000

60 000

15 000

Разность между суммой начисленных страховых взносов с начала отчетного (налогового) периода и суммой уплаченных стра