Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О перспективах налоговой реформы

    

О перспективах налоговой реформы

     

Н.И. Малис,
ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, к.э.н., доцент
     
     Созданная в конце 80-х - начале 90-х годов налоговая система прошла до настоящего времени несколько этапов становления. Последний начался в 2001 году и положил начало введению отдельных видов налогов.
     
     В 2001 году началось снижение налоговой нагрузки. Революционным стало уменьшение ставки подоходного налога, что, как выяснилось по итогам года, привело к резкому повышению собираемости как этого налога, так и налога на прибыль.
     
     В 2002 году сделан следующий важный шаг в осуществлении налоговой реформы, направленный на повышение эффективности налоговой системы и снижение налоговой нагрузки. В результате, по словам Министра финансов Российской Федерации А.Л. Кудрина, улучшилась ситуация с собираемостью налогов. Поступление налогов в доходы бюджета составило около 95 % от расчетного уровня, что на 0,7 процентных пункта выше, чем в 2001 году. Налоговое бремя в 2002 году снизилось с 33,9 % до 32,9 % в ВВП, что заметно ниже соответствующего показателя для стран ЕС - 40,9 % и ОЭСФ, так называемого "клуба развитых стран", - 36,1 %*1.
     _____
     *1 Финансы. - 2003. - N 1. - С. 3.

     
     Бесспорно, анализируя происходившие в 2002 году изменения, можно сделать вывод, что нововведения коснулись, в первую очередь, налога на прибыль.
     
     Логика построения налога на прибыль в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) увязана в значительно большей степени, чем других налогов, с продекларированными разработчиками налоговой реформы принципами, заключающимися в упрощении налоговых законов, либерализации ставок и усилении ответственности налогоплательщиков.
     
     Нельзя не отметить, что до введения в действие части второй НК РФ налог на прибыль занимал среди доходных источников консолидированного бюджета второе место; причем его роль последовательно росла, а в бюджетах субъектов Российской Федерации налог на прибыль опережал другие налоги.
     
     Так, с 1996 по 2001 год удельный вес налога на прибыль в доходах федерального бюджета вырос с 18,8 до 22,4 %, а территориального - с 24,5 до 33,2 %. Очень высокой была и динамика роста налога: 223,1 % - в 1999 году; 180,6 % - в 2000 году и 128,3 % - в 2001 году. В то же время сохранялись весьма значительные темпы роста задолженности, свидетельствовавшие об определенной неадаптированности законодательства к реальным условиям деятельности налогоплательщиков. Печально и то, что неуклонно росла доля убыточных предприятий, достигшая к моменту введения НК РФ 40 %.
     
     Прошел год работы в условиях действия НК РФ. Полученные результаты позволяют судить об эффективности нововведений.
     
     Одной из новаций стало введение налогового учета. Но предполагаемого упрощения налоговых законов не последовало. Формирование показателей регистров налогового учета потребовало дополнительной работы бухгалтерий. Кроме того, переход большинства плательщиков на метод начисления, являющийся требованием налогового, но не бухгалтерского учета, влечет огромный объем работ по определению налоговой базы. Переход на метод начисления, как выяснилось, усилил налоговое бремя тех организаций, которые по соображениям целесообразности, связанной с традиционно большой дебиторской задолженностью, использовали кассовый метод. Конечно, метод начисления решает многие проблемы несовершенства налоговой системы и соответствует международной практике, но в условиях неустоявшейся экономики приводит к усложнению положения налогоплательщиков, которые вынуждены платить налог с доходов, которые еще не получены и неизвестно, будут ли получены вообще.
     
     Следующим нововведением стало снижение ставки налога на прибыль. Резко снижена до 6 % ставка налога на прибыль по доходам в виде дивидендов российских плательщиков, но в то же время ставка повышена до 15 % по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций или российскими организациями от иностранных организаций. Не секрет, что современный этап развития экономики характеризуется огромной массой денежных средств, накопившихся в банках и составляющих неинвестированные средства российских юридических и физических лиц. Поскольку инвесторы не спешат вкладывать средства в развитие отечественной экономики, то необходимо создавать для них определенные стимулы, хотя такое решение не представляется единственным для исправления создавшегося положения.
     
     Кроме решения вышеперечисленных задач, поставленных перед реформаторами налога на прибыль, важно учесть роль этого налога в федеральном бюджете и бюджетах субъектов Российской Федерации и не допустить ее уменьшения. Представляется, что пока это не удалось сделать. В результате введения части второй НК РФ задействованы как факторы, влияющие на увеличение налоговой базы, так и факторы, влияющие на ее уменьшение. К первым относится отмена льгот и перевод плательщиков на метод начисления, а ко вторым - либерализация налоговых вычетов, увеличение числа вычитаемых расходов и лимитов по лимитируемым расходам, новые правила формирования резервов, расчета амортизации, учета расходов по реализации имущества, принятия к вычету убытков, снижение ставки налога и введение единой ставки, перенос убытков на будущее в течение 10 лет, консолидация убытков, сокращение контингента плательщиков за счет введения специальных систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства. На первый взгляд, напрашивается вывод о том, что налоговая база скорее уменьшится, чем вырастет. К этому же выводу приводит тот факт, что отмена налоговых льгот не даст ожидаемого результата, поскольку ряд льгот трансформировался в налоговые вычеты. Льготы по имуществу, полученному бюджетной организацией по решению органов исполнительной власти; по имуществу организаций, связанных определенными параметрами деятельности с передающей стороной; по имуществу, полученному в рамках целевого финансирования и т.д., которые были предусмотрены в ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", компенсированы для налогоплательщиков в настоящее время налоговыми вычетами. Аналогичный вывод можно сделать по поводу отмены льгот по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, по труду инвалидов, по благотворительным взносам и другим льготам.
     
     Увы, но и второй элемент нововведений, связанный с ростом поступлений, не полностью оправдал ожидания. Работающие в течение 12 лет в условиях нового налогового законодательства российские налогоплательщики быстро нашли способы снижения налогового бремени. В решении своих проблем предприниматели, особенно крупные, задействовали механизм вычетов, связанный с расходами налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Введение части второй НК РФ создало очевидный стимул к искусственному формированию дебиторской задолженности за предыдущий отчетный период, и в резерв стала включаться вся сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения более 90 дней или ее половина со сроком возникновения от 45 до 90 дней. Бороться с таким методом ухода от налогообложения без соответствующих уточнений законодательства практически невозможно.
     
     Что касается совокупности факторов, влияющих на уменьшение налоговой базы, то можно сделать вывод, что ими налогоплательщики, бесспорно, воспользовались. В то же время очевидно, что несмотря на расхожее мнение о тяжелом положении налогоплательщиков, новое законодательство чрезвычайно лояльно. Если новые методы начисления амортизации, уменьшающие налоговую базу, но увеличивающие стимулы проведения инвестиционных мероприятий и являющиеся в определенной мере своеобразной налоговой льготой, можно считать экономически оправданными, то многие мероприятия той же направленности с позиций государственных интересов кажутся нецелесообразными. В частности, НК РФ крайне лоялен к реализации или безвозмездной передаче имущества предприятия. По ранее действовавшему законодательству убыток от реализации имущества не снижал налогооблагаемую базу; в настоящее время он принимается к вычету в полном объеме. Если реально оценить перспективу с позиции накопленного опыта, то можно предположить, что имущество будет при малейшей возможности продаваться с убытком.
     
     К бесконтрольности действий налогоплательщиков привели правила вычетов расходов на рекламу, представительских и ряда других ранее лимитируемых расходов. Результатом стал невиданный рекламный бум, в ряде случаев превысивший все параметры логики. О величине представительских расходов и их производственной целесообразности можно только догадываться.
     
     В последнее десятилетие резко увеличилось количество убыточных предприятий, что в немалой степени было связано с возможностью переноса убытка на будущее в течение пяти лет. Вместо того чтобы учесть это обстоятельство, в НК РФ принято довольно неожиданное решение, предоставляющее право плательщику уменьшать налоговую базу последующего налогового периода на всю сумму убытка. Перенос убытка можно осуществлять в течение 10 лет; хорошо хотя бы то, что законодатели ограничили снижаемую сумму налоговой базы 30 %, но при этом стимулировали последующую убыточность тем, что разрешили вычитать неоднократно полученный убыток в порядке очередности. Еще один положительный момент для нерадивых налогоплательщиков заключается в том, что убыток наследуется, что уменьшает налогооблагаемую базу предприятия-правопреемника. Если не пересмотреть технику вычетов убытков, то количество убыточных предприятий в перспективе не сократится, а резко возрастет, поскольку способ так называемого налогового планирования с помощью варьирования финансового результата чрезвычайно прост.
     
     Многих налогоплательщиков, имеющих филиалы и обособленные подразделения (особенно банки и страховые компании), порадовали нововведения, связанные с переходом на консолидированный порядок расчета налога на прибыль, когда один из убыточных участников конгломерата легко решает проблемы уплаты налога других - вполне благополучных.
     
     Таким образом, учитывая факторы, противодействующие отмене льгот, льготы, которые могут предоставлять субъекты Российской Федерации, увеличение поступлений средств в бюджет возможно только за счет сокращения "теневого" оборота, роста цен или роста объемов производства, что требует существенных изменений в экономике и политике неналогового характера.
     
     Определенный резерв роста налога на прибыль уже был реализован в 2001 году, когда массовый выход из "тени" связывался со снижением ставки подоходного налога, то есть одновременно с ростом поступлений этого налога на 46,6 % поступления налога на прибыль выросли на 28,6 %.
     
     Следующее соображение, связанное с перспективами роста поступлений налога на прибыль, связано с налогообложением субъектов малого предпринимательства. Контингент налогоплательщиков, перешедших на уплату налогов в соответствии со специальными налоговыми режимами, подразделяется на физических и юридических лиц. Несмотря на явные недостатки действовавших до 2003 года специальных налоговых режимов, поступления налогов и контингент плательщиков последовательно увеличивались. При этом созданные крайне льготные условия для плательщиков - физических лиц обусловливали перерегистрацию юридических лиц в физические. Однако и те налогоплательщики, которые остались юридическими лицами, стали платить значительно меньше, чем платили бы согласно общему режиму налогообложения. В результате образовывались так называемые выпадающие доходы, которые могли быть компенсированы только за счет теневого оборота, что в сколько-нибудь значительных масштабах не произошло.
     
     В результате вышеприведенного и многих других факторов, способствовавших либерализации уплаты налога на прибыль, сложилась ситуация прямо противоположная тому, что происходило при либерализации уплаты подоходного налога: поступления налога на прибыль с I квартала 2002 года стали резко падать. Если обычно темпы роста налога на прибыль в общих чертах мало отличаются от темпов роста налоговых поступлений в целом, то в 2002 году ситуация резко изменилась. В результате по итогам года при росте налоговых поступлений за год на 25,1 % (20 % - в федеральный бюджет; 30,4 % - в территориальные бюджеты) поступления налога на прибыль уменьшились на 9,8 %, причем в федеральный бюджет - на 19,4 %. При этом поступления единого налога на вмененный доход для юридических лиц увеличились на 34,6 % (13,3 % - в федеральный бюджет и 46,5 % - в территориальные бюджеты). Кроме того, резко - на 34,6 % - выросли за счет увеличения стоимости имущества поступления налога на имущество в территориальные бюджеты, что также негативно сказалось на налоговой базе по налогу на прибыль.
     
     Какими же видятся дальнейшие перспективы? В 2003 году введены специальные разделы НК РФ, связанные с налогообложением субъектов малого предпринимательства, идет подготовка к введению главы 30 "Налог на имущество организаций". Оба эти события тесно связаны с перспективами роста или падения поступлений налога на прибыль, а также и общих поступлений налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Специальный налоговый режим - "Упрощенная система налогообложения" охватывает контингент налогоплательщиков, который никак нельзя назвать незначительным. В настоящее время предлагаемой системой смогут пользоваться плательщики с численностью персонала до 100 человек и доходом от реализации предыдущего года до 11 млн руб. Таким образом, из числа плательщиков налога на прибыль потенциально уходят плательщики с численностью персонала от 15 до 100 человек. Стимулом перехода на упрощенную систему, предусматривающую добровольное принятие решения, является резкое снижение ставки налога до 6 % с выручки и 15 % с чистого дохода, то есть практически в два раза. Если учесть, что налогоплательщики, использующие упрощенную систему налогообложения, имеют право пользоваться многими преимуществами, которые получили плательщики налога на прибыль в результате введения НК РФ, то целесообразность перехода очевидна. В частности, для них существенно расширены границы налоговых вычетов, в том числе за счет расходов на приобретение основных средств, предусмотрен перенос убытков на будущее, а доходы и расходы в любом случае определяются кассовым методом.
     
     Что касается введения единого налога на вмененный доход, то здесь просматривается другая перспектива, связанная с сокращением контингента плательщиков и переводом ряда отраслей на обычную систему. Весьма разумный подход разработчиков данного раздела НК РФ связан с тем, что из прежнего контингента налогоплательщиков исключили тех, кто занимался ремонтно-строительным бизнесом. Кроме того, под действие общих налоговых законов попали аудиторские и консультационные фирмы, гостиницы, организации, занимающиеся сбором металлолома, и некоторые другие организации, которые легко поддаются контролю налоговых органов и без специальных систем налогообложения. Это - потенциальные плательщики налога на прибыль.
     
     В то же время под действие рассматриваемой системы без каких-либо ограничений по численности попадают все предприниматели, ведущие деятельность, предусмотренную НК РФ. Часть из них до 2003 года платила налоги в общеустановленном порядке.
     
     После вступления в силу НК РФ значительно уменьшилось налоговое бремя плательщиков за счет очень существенного снижения параметров базовой доходности при расчете единого налога на вмененный доход. Так, по ранее действовавшему законодательству все виды розничной торговли имели базовую доходность в размере 36 000 руб. на 1 квадратный метр, а в настоящее время в случае наличия торгового зала - только 1200 руб. на 1 квадратный метр, а в случае его отсутствия - 6000 руб. на одно торговое место. Такая же тенденция прослеживается и по остальным видам деятельности.
     
     По заявлению Правительства РФ, в результате введения специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства налоговая нагрузка на малый бизнес уменьшилась в 2,5 раза, что представляется вполне реальным, а вот резкое увеличение количества налогоплательщиков без дополнительных мер жесткого администрирования выглядит достаточно эфемерным.
     
     Следующим этапом налоговой реформы предполагается введение имущественных налогов и, в частности, главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, что окажет влияние на поступления от налога на прибыль. Налог на имущество организаций хотя и поступает в территориальные бюджеты, однако не лишен возможности косвенно влиять на размеры поступлений налогов, собираемых в федеральный бюджет, через варьирование налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Величина налога на имущество, как известно, зависит от трех факторов: количества объектов налогообложения, их оценки и степени износа. Первый фактор от законодательства не зависит и требует только контроля за наличием объекта; вторые два фактора напрямую связаны с налоговым и другими видами законодательства.
     
     Наверное, в идеале основные фонды должны учитываться на балансе по рыночной стоимости для того, чтобы амортизационные отчисления давали возможность обеспечить простое воспроизводство, а определение продажной цены было бы более точным. Для достижения этой цели в определенной мере можно использовать механизм переоценки, но в существующем виде переоценка делает восстановительную стоимость завышенной; в результате переоцененные основные фонды оказываются дороже по сравнению с их рыночной стоимостью, что приводит при их реализации к возникновению искусственного убытка, снижающего размер налогооблагаемой базы по прибыли.
     
     В настоящее время налог на имущество имеет ряд явных преимуществ перед другими налогами. Прежде всего это касается недостижимой в других случаях простоты исчисления, единой ставки для региона, очевидности и обязательного наличия объекта обложения.
     
     В НК РФ предполагается несколько сузить объект обложения налогом на имущество до понятия "объекты движимого и недвижимого имущества, относящиеся к основным средствам" и "имущество, подлежащее принятию в состав основных средств". Налоговой базой, так же как и прежде, останется среднегодовая стоимость имущества, которая учитывается по остаточной стоимости.
     
     Главные новации коснутся налоговой ставки. Предполагается, что субъекты Российской Федерации будут устанавливать ее самостоятельно, но не выше 2,6 %, то есть впервые за последние годы ставка налога повысится. Хуже, на наш взгляд, другое: будет допускаться установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категории налогоплательщиков или видов имущества, что обычно приводит к злоупотреблениям.
     
     Учитывая разнодействующие факторы, влияющие на поступление налога на имущество, не представляется возможным предсказать увеличение или снижение его поступлений. Скорее всего, сколько-нибудь значительного изменения не будет, поскольку уменьшение числа объектов налогообложения компенсируется повышением ставки. В то же время стоимость имущества имеет тенденцию роста, поэтому, вероятнее всего, абсолютные суммы поступлений этого налога все же вырастут.
     
     Подводя итоги, хочется отметить, что часть налоговой реформы, связанная с конкретными налогами, в большей степени ориентирована на удовлетворение интересов предпринимателей, чем государства. Налоговое бремя, очевидно, снижается, что видно из представленного материала, законы становятся лояльнее и доступнее. В настоящее время остается ждать отдачи от налогоплательщиков, которая должна материализоваться не только в честном исполнении ими налоговых обязательств, но и в наращивании объемов производства, осуществлении инвестиционных проектов, росте производительности труда, которые являются безусловными источниками налогового потенциала страны.