Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02


О положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02


Г.Ю. Касьянова,
ИНФОРМЦЕНТР XXI века
     
     В 2002 году налоговый учет можно было вести внесистемно, заимствуя для этих целей многие данные бухгалтерского учета. Это позволяло рассчитывать налог на прибыль и заполнять налоговую декларацию, но результаты таких действий практически не увязывались с данными бухгалтерского учета. Начиная с 1 января 2003 года каждое расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом должно найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета, причем дважды - сначала в сумме отклонений при исчислении налоговой базы, а затем в виде разницы между так называемым "бухгалтерским" и "налоговым" налогом на прибыль. К сожалению, новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не отменяет и не заменяет налоговый учет, а лишь вводит требование об отражении его результатов (то есть расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом) в бухгалтерской отчетности.
     

1. Расчет налога на прибыль

     
     В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет.
     
     Происходить это должно примерно следующим образом.
     
     Действие первое: рассчитать налог на прибыль по данным бухгалтерского учета.
     
     Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
     
     Таким образом, необходимо умножить выявленную на счетах бухгалтерского учета балансовую прибыль на действующую ставку налога на прибыль. Получается сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета, то есть условный расход по налогу на прибыль.
     
     Если по данным бухгалтерского учета получен балансовый убыток, то он тоже должен быть умножен на действующую ставку налога на прибыль. Полученная в результате таких действий сумма так называемого налога на убыток названа в п. 20 ПБУ 18/02 условным доходом по налогу на прибыль.
     

     Действие второе: определить различия между бухгалтерским и налоговым учетом.
     
     Выявляются все расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом - постоянные и временные.
     
     При этом:
     
     - расходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (см. ст. 270 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат или внереализационных операций, называются постоянными разницами (см. п. 4 ПБУ 18/02).
     
     При умножении постоянных разниц на ставку налога на прибыль получается постоянное налоговое обязательство (см. п. 7 ПБУ 18/02);
     
     - доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (см. ст. 251 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета выручки или внереализационных операций, так же как и вышеуказанные расходы, называются постоянными разницами (см. п. 4 ПБУ 18/02).
     
     При умножении этих постоянных разниц на ставку налога на прибыль получается постоянный налоговый актив;
     
     - доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли (то есть расходы, поступающие в дебет счета 90 или 91, и доходы, относимые в кредит тех же счетов) в текущем периоде, а для целей налогообложения - в одном из следующих (что приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской прибылью), названы в п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами.
     
     При умножении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получается отложенный налоговый актив (см. п. 14 ПБУ 18/02);
     
     - доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в одном из следующих периодов (что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыми временными разницами.
     
     При умножении налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получается отложенное налоговое обязательство (см. п. 15 ПБУ 18/02).
     
     Действие третье: скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения и определить текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток.
     
     В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (то есть на суммы налога на прибыль, исчисленные с разниц между бухгалтерским и налоговым учетом).
     
     При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку), то есть бухгалтерская прибыль (и соответствующая ей сумма налога) будет совпадать с налоговой.
     
     Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по следующей схеме (см. схему 1).
     

Схема 1

     

Корректировка величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль



     
     В результате получается текущий налог на прибыль, то есть сумма налога, подлежащая начислению в кредит счета 68 и уплате в бюджет в соответствии с правилами, установленными в главе 25 НК РФ.
     
     Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, на базе бухгалтерского учета, по сути, будет вестись налоговый учет.
     

2. Постоянные и временные разницы

     
     Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из двух составляющих: постоянные и временные разницы (см. схему 2).
     

Схема 2

     

Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникли в результате (п. 4 ПБУ 18/02):
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и т.д.



 

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникли в результате (п. 11 ПБУ 18/02):
- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена организации, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
- убытка, перенесенного на будущее, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании в целях налогообложения кассового метода определения доходов и расходов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и т.д.


 

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникли в результате (п. 12 ПБУ 18/02)
- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения и т.д.





     Каждому виду разниц соответствуют такие же активы и обязательства (для постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 - только обязательства*1), определяемые как сумма возникшей постоянной или временной разницы, умноженная на действующую ставку налога на прибыль.
     _____
     *1 При этом в ПБУ 18/02 не предусмотрен учет постоянных разниц, возникающих вследствие того, что некоторые доходы, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 91, не учитываются для целей налогообложения. Если же не учитывать эти суммы, то так называемый бухгалтерский налог на прибыль, исчисленный в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, не совпадет с расчетом в налоговой декларации, произведенным в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

     
     При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно п. 16 ПБУ 18/02 если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
     
     Самый простой пример такого различия - это изменения ставок налога на прибыль в следующем отчетном (налоговом) периоде. В такой ситуации постоянные налоговые обязательства необходимо оценивать исходя из ставки налога, действующей на момент их выявления (так как они никогда не погашаются), а временные активы и обязательства - исходя из новой ставки налога на прибыль, которая будет действовать в следующем отчетном (налоговом) периоде (то есть тогда, когда наступит время их погашения).
     
     Порядок выявления и учета постоянных и временных разниц и соответствующих им обязательств систематизирован в нижеприведенной таблице.
     

Таблица

     

Постоянные и временные разницы и соответствующие им активы и обязательства

Характеристики

Постоянные

Временные


 


 

вычитаемые временные разницы

налогооблагаемые временные разницы

Определение

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02)

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02)


 


 

при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02)
     

при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02)

Условия возникновения

Постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 возникают в результате:

Вычитаемые временные разницы согласно п. 11 ПБУ 18/02 образуются в результате:

Налогооблагаемые временные разницы согласно п. 12 ПБУ 18/02 образуются в результате:


 

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- перенесения на будущее убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и т.д.

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена организации, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
- перенесения на будущее убытка, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании в целях налогообложения кассового метода определения доходов и расходов, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и т.д.
     

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения и т.д.

Правила формирования

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02)
     

Информация о временных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета

Отражение в учете

Постоянные разницы отчетного периода отражаются согласно п. 6 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница)
     

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница

Последствия (соответствующие активы и обязательства)

Следствие постоянных разниц - постоянные налоговые обязательства, то есть суммы налога, которые приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02)

Следствие вычитаемых временных разниц - отложенные налоговые активы, то есть часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02)
     

Следствие налогооблагаемых временных разниц - отложенные налоговые обязательства, то есть часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02)

Порядок расчета суммы отложенных налоговых активов и обязательств

Постоянное налоговое обязательство равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02)

Отложенные налоговые активы равны величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02)
     

Отложенные налоговые обязательства равны величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 15 ПБУ 18/02)

Дата признания последствий возникновения соответствующих разниц (то есть соответствующих активов и обязательств)

Признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). Если такая вероятность существует в высокой степени, то вычитаемая разница по сути своей является постоянной (см. графу 1 данной таблицы), соответственно отложенные налоговые активы в этой части следует признавать как постоянные налоговые обязательства
     

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 15 ПБУ 18/02)

Отражение в учете последствий возникновения соответствующих разниц (то есть соответствующих активов и обязательств)

Отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 7 ПБУ 18/02)

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница (п. 14 ПБУ 18/02)
     

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница (п. 15 ПБУ 18/02)

Записи на счетах бухгалтерского учета при возникновении налоговых активов и обязательств

Возникновение постоянного налогового обязательства отражается записью: Д-т 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К-т 68

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).
По мнению автора, возникновение отложенного налогового актива отражается записью: Д-т 09 К-т 68 (см. также п. 23 ПБУ 18/02)
     

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).
По мнению автора, возникновение отложенного налогового обязательства отражается записью : Д-т 68 К-т 78 (см. также п. 23 ПБУ 18/02)

Записи на счетах бухгалтерского учета при погашении налоговых активов и обязательств

Погашение и списание постоянных разниц (и соответственно, постоянного обязательства) невозможно. Эти расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникают раз и навсегда

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).
Погашение отложенного налогового актива отражается записью: Д-т 68 К-т 09.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, в котором в организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Это означает, что вышеуказанная проводка будет сделана в том отчетном периоде, в котором появится налог на прибыль, с тем чтобы сальдо по счету 68 в части расчетов по налогу на прибыль в результате погашения отложенного налогового актива не стало дебетовым. Такой порядок соответствует правилам главы 25 НК РФ
     

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).
Погашение отложенного налогового обязательства отражается записью: Д-т 78 К-т 68

Записи на счетах бухгалтерского учета при списании налоговых активов и обязательств


 

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п. 17 ПБУ 18/02). Списание отложенного налогового актива отражается записью: Д-т 99 К-т 09

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 18 ПБУ 18/02).
Списание отложенного налогового обязательства отражается записью: Д-т 78 К-т 99


     При применении приведенных в таблице правил следует иметь в виду, что согласно п. 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном выполнении следующих условий:
     
     - наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
     
     - отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
     

3. Расчет текущего налога на прибыль

     
     В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
     
     Эта сумма затем корректируется на выявленные в учете постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства.
     
     Рассмотрим порядок осуществления действий по исчислению налога на прибыль на конкретном примере.
     
     Пример. Расчет текущего налога на прибыль.
     
     При составлении бухгалтерской отчетности за год организация в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 126 110 руб. Ставка налога на прибыль составляла 24%.
     
     Среди факторов, повлиявших на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка), можно назвать следующие:
     
     1) фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 руб.;
     
     2) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 руб.;
     
     3) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации В в размере 2500 руб.
     
     Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц приведен в табл. 1.
     

Таблица 1

     

№ п/п

Виды доходов и расходов

Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб.

Суммы, учитываемые при определении налогоо- благаемой прибыли (убытка), руб.

Разницы, возникшие в отчетном периоде, руб.

1

Представительские расходы

15 000

12 000

3000
(постоянная разница)

2

Сумма начисленной амортизации по амортизируемому имуществу

4000

2000

2000
(вычитаемая временная разница)

3

Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия

2500

-

2500
(налогооблагаемая временная разница)


    Используя данные, приведенные в табл. 1, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль.
     
     Условный расход по налогу на прибыль:
     
     126 110 руб. x 24 % : 100 % = 30 266,4 руб.
     
     Постоянное налоговое обязательство:
     
     3000 руб. x 24 % : 100 % = 720 руб.
     
     Отложенный налоговый актив:
     
     2000 руб. x 24 % : 100 % = 480 руб.
     
     Отложенное налоговое обязательство:
     
     2500 руб. x 24 % : 100 % = 600 руб.
     
     Текущий налог на прибыль:
     
     30 266,4 руб. + 720 руб. + 480 руб. - 600 руб. = 30 866,4 руб.
     
     На счетах бухгалтерского учета делаются следующие проводки:
     
     Д-т 26 К-т 60 (71, 10 и др.) - 15 000 руб. - отражена сумма представительских расходов;
     
     Д-т 20 (23, 25, 26, 44 и др.) К-т 02 - 4000 руб. - начислена амортизация основных средств;
     
     Д-т 76 К-т 91 - 2500 руб. - начислен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия;
     
     Д-т 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", К-т 68 - 30 266,4 руб. (126 110 руб.*1 х 24 %) - отражена сумма налога на прибыль, исчисленного на основании данных бухгалтерского учета.
     _____
     *1 См. условия примера.
     
     При этом в аналитическом учете необходимо отразить все разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом. В нашем примере это может быть сделано следующими проводками:
     
     Д-т 26, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", К-т 26, субсчет "Представительские расходы, не учитываемые для целей налогообложения"*1, - 3000 руб. - отражена сумма постоянной разницы;
     _____
     *1 Можно открыть просто общий субсчет к счету 26 «Постоянные разницы», на котором будут отражаться все аналогичные суммы.
     
     Д-т 02, субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета", К-т 02, субсчет "Вычитаемые временные разницы", - 2000 руб. - отражена сумма вычитаемой временной разницы (см. табл. 1);
     
     Д-т 91, субсчет "Начисление доходов от долевого учас-тия по правилам бухгалтерского учета при выявлении налогооблагаемых разниц", К-т 91, субсчет "Налогооблагаемые временные разницы", - 2500 руб. - отражена сумма налогооблагаемой временной разницы.
     
     При этом общее сальдо по каждому из вышеприведенных счетов (в совокупности по всем соответствующим субсчетам) не изменяется. Если налогоплательщик не хочет делать проводок по субсчетам, можно просто выделить сумму соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах, например ввести в соответствующий регистр (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) дополнительную строку или графу "Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль" или "Вычитаемые временные разницы", "Амортизация, не учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.п.
     

     На сумму постоянного налогового обязательства, возникшего в результате появления постоянной разницы, делается следующая проводка:
     
     Д-т 99 К-т 68 - 720 руб. (3000 руб. х 24 %) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
     
     На сумму отложенного налогового актива, возникшего в результате появления вычитаемой временной разницы, делается проводка:
     
     Д-т 09 К-т 68 - 480 руб. (2000 руб. х 24 %) - отражена сумма отложенного налогового актива.
     
     На сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы, делается следующая проводка:
     
     Д-т 68 К-т 78 - 600 руб. (2500 руб. х 24 %) - отражена сумма отложенного налогового актива.
     
     Таким образом, размер текущего налога на прибыль (сформированного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет), отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб. (30 266, 4 руб. + 720 руб. + 480 руб. - 600 руб.)
     Для проверки правильности исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

     
     Требуемые корректировки указаны в табл. 2.
     

Таблица 2

     

1

Прибыль согласно Отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)

126 110 руб.

2

Увеличивается на:

5000 руб.


 

в том числе: на представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством

3000 руб.


 

на величину амортизационных отчислений, отнесенную к возмещению, превышающую принятые в целях налогообложения суммы (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации)

2000 руб.

3

Уменьшается на:

2500 руб.


 

в том числе: на сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций

2500 руб.

4

Итого налогооблагаемая прибыль

128 610 руб.


    Текущий налог на прибыль равен 30 866,4 руб. (128 610 руб. x 24 % : 100 %).