Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по присоединению акционерных обществ

     

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по присоединению акционерных обществ

     
     М.Ю. Мирошниченко,
старший эксперт Департамента общего аудита ООО "ФБК"

И.Д. Юцковская,
заместитель директора Департамента общего аудита ООО "ФБК"
     
     Действующее законодательство (в виде Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ) предусматривает две возможные формы объединения акционерных обществ: в форме слияния и в форме присоединения.
     
     В результате слияния двух или более обществ создается и регистрируется новое акционерное общество, которому передаются все активы, права и обязанности реорганизуемых обществ с прекращением существования последних.
     
     В результате присоединения одного или нескольких обществ к другому обществу присоединяемые общества прекращают существование, и все их активы, права и обязанности переходят к присоединяющему обществу, которое, в свою очередь, сохраняет свой юридический статус и, следовательно, все права и обязанности, вытекающие из этого статуса.
     
     Для увеличения уставного капитала основное общество осуществляет выпуск дополнительных акций общества для обмена этих акций на акции присоединяемой организации. Оно осуществляет также государственную регистрацию выпуска акций.
     
     После внесения изменений в устав (принятия новой редакции устава) основное общество обеспечивает регистрацию новой редакции устава или изменений и дополнений в устав основного общества.
     
     В настоящей статье будет рассмотрен порядок бухгалтерского учета операций по присоединению одного юридического лица (присоединяемое общество) к другому юридическому лицу (основное общество).
     

Порядок бухгалтерского учета операций по присоединению

     
     Передача имущества, прав и обязанностей присоединяемого общества к основному обществу осуществляется на основании передаточного акта приемки-передачи имущества и обязательств, оформленного на дату реорганизации. Акт приемки-передачи, определяющий исчерпывающий перечень прав и обязательств присоединяемого общества, подписывается представителями присоединяемого и основного обществ.
     
     Перед передачей основному обществу имущественного комплекса присоединяемого общества последнее проводит реформацию баланса по состоянию на дату реорганизации. На эту дату в момент прекращения деятельности присоединяемого общества его уставный капитал списывается в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" (по дебету 80 "Уставный капитал" и кредиту 75 "Расчеты с учредителями").
     

     Примерная схема отражения в учете реформации баланса присоединяемого общества представлена в табл. 1.
     

Таблица 1

     

Дебет

Кредит

Содержание хозяйственной операции

90, 91 (99)

99 (90, 91)

Отражена прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности присоединяемого общества за период с 1 января отчетного года по дату ликвидации

91

97, 76

Списаны стоимость лицензии и тому подобные расходы по реорганизации

91 (81 или 83)

81 или 83(91)

Списана разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью

91, 99

68, 69

Отражены начисленные налоговые платежи в бюджет отчетного года, штрафы (пени) в бюджет и внебюджетные фонды социального страхования

99 (84)

84 (99)

Отражена нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за период с 1 января отчетного года по дату ликвидации

82

84

Списан резервный капитал, образованный в прошлые отчетные годы, на нераспределенную прибыль


     Общая схема бухгалтерского учета закрытия счетов в присоединяемом обществе для составления заключительной бухгалтерской отчетности представлена в табл. 2*1.
     _____
     *1 После проведения реформации для учета передачи имущественного комплекса присоединяемое общество открывает специальный бухгалтерский счет 00 «Передача имущества, прав и обязанностей», носящий чисто технический характер.

     

Таблица 2

     

Дебет

Кредит

Содержание хозяйственной операции

Документальное обоснование

00

Счета по учету активов

Списание активов присоединяемого обществ.

Акт приемки-передачи

Счета по учету обязательств

00

Списание обязательств присоединяемого общества

Акт приемки-передачи

75

00

Отражение передачи имущественного комплекса основного общества по стоимости чистых активов

Акт приемки-передачи

80

81

Аннулирование выкупленных присоединяемым обществом собственных акций за счет уменьшения уставного капитала

Выписка из реестра о ликвидации присоединяемого общества

80

75

Списание уставного капитала

Выписка из реестра о ликвидации присоединяемой организации


     Примерная схема бухгалтерского учета в основном обществе по получению прав и обязанностей на дату реорганизации представлена в табл. 3*1.
     _____
     *1 В бухгалтерском учете основного общества для отражения получения имущественного комплекса открывается специальный счет 00 «Получение имущества, прав и обязанностей».

     

Таблица 3

     

Дебет

Кредит

Содержание хозяйственной операции

Документальное обоснование

Счета учета активов

00

Получены активы присоединяемого общества

Акт приемки-передачи

00

Счета учета обязательств

Приняты обязательства присоединяемого общества

Акт приемки-передачи

00

75

Отражена балансовая стоимость чистых активов присоединяемого общества

Акт приемки-передачи

75

80

Отражено увеличение уставного капитала основного общества исходя из результатов обмена акций присоединяемого общества на вновь выпущенные акции основного общества

Выписка из реестра акционеров, бухгалтерская справка

84 (75)

75 (84)

Отражена разница между стоимостью имущества и обязательств присоединяемого общества

Бухгалтерская справка


     Читателям журнала следует обратить внимание на установленное Минфином России ограничение использования оригинальных учетных схем при фиксации операций реорганизации юридических лиц. Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н, которым утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета и т.д. Для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
     
     Авторам настоящей статьи не известны случаи, когда организации, вводившие в свой рабочий План счетов оригинальные синтетические счета бухгалтерского учета без согласования с Минфином России, были наказаны. Однако если действовать строго по правилам, то предварительно следует уведомить Минфин России о видении самой организацией учетного процесса.
     

Изменение величины капитала основного общества на завершающем этапе присоединения

     
     В результате операции присоединения происходит обмен акций присоединяемого общества на акции основного общества, выпущенные в ходе дополнительной эмиссии.
     
     Условия оценки акций обществ при обмене должны быть определены в договоре присоединения. В частности, акции присоединяемого и основного обществ для проведения обмена могут оцениваться одним из следующих способов:
     
     1) исходя из стоимости чистых активов общества по данным бухгалтерского баланса на дату принятия решения о присоединении;
     

     2) исходя из номинальной стоимости акций;
     
     3) исходя из рыночной стоимости акций по данным биржевых котировок на дату принятия решения о присоединении;
     
     4) исходя из рыночной стоимости имущественных комплексов присоединяемого и основного обществ.
     
     В любом из вышеуказанных случаев в бухгалтерском учете основного общества капитал (под капиталом в данном случае понимается средняя арифметическая сумма уставного, резервного и добавочного капиталов и нераспределенной прибыли) основного общества увеличится на сумму чистых активов присоединяемого общества по данным бухгалтерского учета на дату передачи имущества и обязательств.
     
     Однако уставный капитал основного общества, созданный в результате конвертации акций присоединяемого общества, увеличится на сумму, отличную от величины чистых активов присоединяемого общества на дату передачи имущества и обязательств, поскольку оценка акций присоединяемого общества при их обмене на акции основного общества будет осуществляться по принципам, отличным от принципов оценки имущества и обязательств в целях бухгалтерского учета. Таким образом, в балансе основного общества возникает разница между стоимостью полученных имущества и обязательств и размером изменения уставного капитала основного общества.
     
     На законодательном уровне вопрос о характере источника покрытия этой разницы не решен. Попытаемся с помощью нижеприведенного примера представить возможные варианты покрытия этой разницы.
     
     Пример.
     
     В соответствии с решениями собраний акционеров обществ АО1 (присоединяемое общество) и АО2 (основное общество) и заключенного между обществами договора присоединения решено присоединить АО1 к АО2.
     
     Присоединение осуществляется путем конвертации акций АО1 в акции АО2.
     
     При этом к моменту присоединения все акции АО2 распределены между акционерами, поэтому для выполнения операции присоединения решено произвести дополнительную эмиссию акций АО2, размер которой зависит от коэффициента конвертации, рассчитываемого как соотношение рыночной стоимости акций АО2 и АО1 на текущий момент (момент принятия решения о присоединении).
     
     Информация о балансах обществ до присоединения представлена в нижеследующих таблицах.
     

     Основное общество - АО2
     

в тыс. руб.

     

Активы

1500

Уставный капитал

500


 


 

Резервный капитал

300


 


 

Добавочный капитал

200


 


 

Нераспределенная прибыль

200


 


 

Итого капитал

1200


 


 

Обязательства

300

Баланс

1500

Баланс

1500


     Согласно отчету оценщиков рыночная стоимость акций АО2 составляет 500 тыс. руб. (500 тыс. акций номиналом 1 руб., то есть рыночная стоимость акции равна номинальной).
     
     Присоединяемое общество - АО1
     

в тыс. руб.

     

Активы

1000

Уставный капитал

300


 


 

Резервный капитал

100


 


 

Добавочный капитал

200


 


 

Нераспределенная прибыль

200


 


 

Итого капитал

800


 


 

Обязательства

200

Баланс

1000

Баланс

1000

     
     При осуществлении реорганизации путем присоединения на практике может возникнуть следующая ситуация.

     
     В результате конвертации акций присоединяемого общества размер уставного капитала реорганизованного путем присоединения юридического лица может быть как больше, так и меньше суммы уставных капиталов юридических лиц, участвующих в такой реорганизации.
     
     1 вариант. Согласно отчету оценщиков рыночная стоимость акций АО1 составляет 300 тыс. руб. (100 тыс. акций номиналом 3 руб., рыночная цена соответствует номиналу). В этом случае объем дополнительной эмиссии акций АО2 составит 300 тыс. руб. (300 тыс. акций номиналом 1 руб.), коэффициент конвертации - 3 акции АО2 за 1 акцию АО1.
     
     2 вариант. Согласно отчету оценщиков рыночная стоимость акций АО1 составляет 1 млн 200 тыс. руб. (100 тыс. акций номиналом 3 руб., рыночная цена - 12 руб. за акцию). В этом случае объем дополнительной эмиссии акций АО2 составит 1 млн 200 тыс. руб. (1 млн 200 тыс. акций номиналом 1 руб.), коэффициент конвертации - 12 акций АО2 за 1 акцию АО1.
     
     В связи с вышеизложенным возникает вопрос: за счет каких источников и в каком порядке необходимо отразить вышеуказанную разницу в учете? Рассмотрим варианты отчетности основного общества АО2 в момент и по завершении операции присоединения.
     
     Списание разницы, возникающей при конвертации, через капитал. На законодательном уровне вопрос об источниках списания разницы, возникающей в результате реорганизации акционерных обществ в форме присоединения, не установлен.
     
     В связи с этим можно руководствоваться положениями п. 1.6 Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 12.02.1997 N 8, согласно которым сумма уставного капитала общества, возникшего в результате присоединения к нему другого общества, может превышать сумму уставных капиталов обществ, участвующих в операции присоединения. При этом превышение уставного капитала реорганизованного общества над суммой капиталов может быть покрыто только за счет:
     
     - средств, полученных участвующими в реорганизации юридическими лицами от продажи своих ценных бумаг сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);
     

     - остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы), участвующих в реорганизации юридических лиц по итогам предыдущего года;
     
     - нераспределенной прибыли участвующих в реорганизации юридических лиц;
     
     - средств от переоценки основных фондов, участвующих в реорганизации юридических лиц.
     
     Таким образом, вышеуказанным нормативным актом утверждены источники, за счет которых может быть произведено увеличение уставного капитала при проведении реорганизации.
     
     Рассмотрим более подробно источники покрытия разницы и порядок принятия решений об использовании средств таких источников.
     
     Прибыль. В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров.
     
     Таким образом, для покрытия суммы увеличения уставного капитала за счет чистой прибыли необходимо решение общего собрания акционеров того общества, за счет прибыли которого происходит такая компенсация.
     
     Если общее собрание акционеров не приняло такого решения, разница, возникающая при присоединении, не может быть покрыта за счет средств чистой прибыли. В этом случае должны использоваться иные источники, например добавочный капитал, решение об использовании которых не требует принятия решения общего собрания акционеров об их использовании.
     
     Добавочный капитал. Понятие "добавочный капитал" на законодательном уровне не установлено.
     
     Согласно п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в качестве добавочного капитала учитываются сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы.
     
     Направления использования средств добавочного капитала, кроме Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, определены также Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Планом счетов.
     
     Так, на основании Плана счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место в случаях направления средств на увеличение уставного капитала.
     
     Таким образом, нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо установлено, что средства добавочного капитала могут быть направлены на увеличение уставного капитала.
     
     Резервный капитал. В соответствии с п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 1 Закона N 208-ФЗ решение вопроса об использовании резервного фонда и иных фондов входит в исключительную компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества.
     
     Если сумма уставного капитала общества, возникшего в результате присоединения к нему другого общества, будет превышать сумму уставных капиталов обществ, участвующих в присоединении, такую разницу следует рассматривать как увеличение уставного капитала. Следовательно, в данном случае у общества не возникает убытков.
     
     При таких обстоятельствах использование средств резервного фонда на покрытие возникающей разницы будет неправомерным.
     
     Подтверждением вышеизложенной позиции могут служить положения п. 1.6 Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, в котором приводится исчерпывающий перечень источников покрытия возникшей разницы.
     
     Средства фондов специального назначения. Законом N 208-ФЗ не установлены правовые основы создания и использования средств специальных фондов.
     
     Специальные фонды в обществе образуются за счет нераспределенной прибыли общества, однако решение вопроса об использовании всех фондов акционерного общества находится согласно подпункту 13 п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ в исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества.
     
     На нормативном уровне не установлена последовательность использования вышеперечисленных источников для покрытия увеличения уставного капитала реорганизованного общества.
     
     По мнению авторов, если прирост уставного капитала общества по результатам реорганизации превышает стоимость полученного имущества, если не принято решение общего собрания акционеров об использовании чистой прибыли, а также решение совета директоров об использовании средств специальных фондов, то вышеуказанная разница должна быть покрыта за счет источников, установленных Стандартами эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, в следующем порядке:
     
     1) добавочный капитал;
     
     2) нераспределенная прибыль реорганизуемого общества;
     
     3) средства специальных фондов.
     
     Если сумма дополнительной эмиссии меньше величины капитала присоединяемого общества, разница между объявленной величиной уставного капитала и стоимостью полученного имущества является эмиссионным доходом реорганизованного путем присоединения общества.
     
     Ниже приводятся примеры отражения в учете и отчетности операций по присоединению общества в зависимости от величины дополнительной эмиссии.
     
     Принятие разницы, возникающей при конвертации, в виде деловой репутации. При реорганизации в форме присоединения акции дополнительной эмиссии обмениваются (конвертируются) на акции присоединяемых обществ. При этом результатом такого обмена является приобретение всех прав и обязанностей присоединяемых обществ (всего имущественного комплекса).
     
     Таким образом, обмен (конвертацию) акций можно рассматривать как приобретение реорганизуемым юридическим лицом присоединяемого юридического лица в целом как имущественного комплекса с учетом всех принадлежащих последнему прав и обязанностей.
     
     Из вышеизложенного следует, что в рассматриваемом случае присоединяемое юридическое лицо можно рассматривать как приобретаемое, а размер (сумму) дополнительной эмиссии акций, подлежащих конвертации, можно рассматривать как покупную цену присоединяемого общества. На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация организации. В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
     
     Если цена, уплаченная покупателем, превышает балансовую стоимость его активов, то в балансе реорганизованного общества возникает положительная деловая репутация. Положительную деловую репутацию общества следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
     
     Если цена, уплаченная покупателем, меньше балансовой стоимости его имущества, возникает отрицательная деловая репутация. Отрицательную деловую репутацию общества следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д., и учитывать как доходы будущих периодов.
     
     Положительная деловая репутация учитывается в составе нематериальных активов и подлежит амортизации в течение 20 лет с момента ее принятия к учету. Отрицательная деловая репутация учитывается в составе доходов будущих периодов и относится на финансовый результат равными частями в течение 20 лет с момента принятия к учету.
     
     Из вышеприведенных положений ПБУ 14/2000 не следует, что деловая репутация возникает исключительно в случае купли-продажи организации (на основании § 8 главы 30 ГК РФ). В данной норме говорится о возникновении деловой репутации при возмездном приобретении имущества, когда цена приобретения и учетная стоимость полученного в обмен имущества не равноценны.
     
     В случае реорганизации акционерного общества в форме присоединения акционеры присоединяемого общества в обмен на свои акции приобретают акции общества, к которому осуществляется присоединение. Акционерное общество, к которому осуществляется присоединение, приобретает имущественный комплекс присоединяемого акционерного общества, а взамен предоставляет новым акционерам комплекс обязательственных прав, удостоверенных акциями дополнительной эмиссии.
     
     Таким образом, так же как и в случае с куплей-продажей, положения п. 27 ПБУ 14/2000 можно распространить на правоотношения, возникающие при реорганизации в форме присоединения. При таких обстоятельствах возникающая при реорганизации в форме присоединения разница может быть отражена как положительная или отрицательная деловая репутация реорганизованного акционерного общества.
     

Налогообложение операций по присоединению акционерных обществ

     
     В соответствии со ст. 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
     
     Исходя из общего порядка формирования налоговых баз по различным налогам присоединяемое общество (до даты своей ликвидации) обязано рассчитать и начислить к уплате в бюджет все необходимые налоги. Таким образом, при наличии у присоединяемых обществ задолженности по налогам по итогам деятельности до даты ликвидации обязанность по погашению вышеуказанной задолженности переходит к присоединившему их юридическому лицу в порядке правопреемства.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ к правопреемнику, то есть к основному обществу, переходят обязанности по уплате в бюджет:
     
     - сумм налогов, не уплаченных в бюджет в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением реорганизованными лицами обязанностей по уплате налогов и сборов;
     
     - сумм пеней, начисленных за несвоевременную уплату налогов реорганизованными лицами;
     
     - сумм штрафов, наложенных на реорганизуемые лица за совершение ими налоговых правонарушений до завершения их реорганизации.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Однако НК РФ не устанавливает обязанность реорганизуемых лиц погасить долги перед бюджетом к моменту их реорганизации.
     
     Процедуры возврата или зачета сумм задолженности бюджета перед налогоплательщиками - юридическими лицами, участвующими в реорганизации, установлены нормами п. 10 ст. 50 НК РФ.