Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приобретение питьевой воды для сотрудников организации: налоговый и бухгалтерский учет


Приобретение питьевой воды для сотрудников организации: налоговый и бухгалтерский учет

     
     Е.В. Орлова,
начальник сектора эккаунтинга, аудита и
корпоративных стандартов ЗАО "Управляющая компания СТИН Холдинг"


1. Нормативные документы, регламентирующие качество бутилированной питьевой воды

     
     Нормативные требования к качеству питьевой воды - это совокупность установленных научно-исследовательскими методами и регламентированных санитарными правилами допустимых показателей радиологического, химического и микробиологического (биологического) состава и органолептических свойств воды, определяющих ее безопасность (опасность) и безвредность (вредность) для здоровья и здорового образа жизни человека.
     
     В настоящее время действуют следующие нормативные документы, регламентирующие показатели качества питьевой воды, расфасованной в емкости:
     
     - Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения";
     
     - Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов";
     
     - Федеральный закон от 09.01.1996 N 3-ФЗ "О радиационной безопасности населения" (ст. 16);
     
     - Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей";
     
     - Закон РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг" (действует до 01.07.2003);
     
     - Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (вступает в силу с 01.07.2003);
     
     - Положение о государственном санитарно-эпидемиологическом нормировании, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.07.2000 N 554;
     
     - Номенклатура продукции и услуг (работ), в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация, утвержденная постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64;
     
     - постановление Госстандарта России от 28.04.1999 N 21 "О правилах проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья";
     
     - ГОСТ Р 51232-98 "Вода питьевая. Общие требования к организации и методам контроля качества";
     

     - Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды, расфасованной в емкости. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1116-02", введенные в действие с 01.07.2002 постановлением Минздрава России от 19.03.2002 N 12;
     
     - Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования к безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов. СанПиН 2.3.2.1078-01", введенные в действие постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 31.05.2002 N 18;
     
     - Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01", введенные в действие постановлением Минздрава России от 26.09.2001 N 24;
     
     - Санитарные правила "Организация и проведение производственного контроля за соблюдением санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий. СП 1.1.1058-01", введенные в действие постановлением Минздрава России от 13.07.2001 N 18.
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона "О качестве и безопасности пищевых продуктов" бутилированная питьевая вода относится к пищевым продуктам.
     
     Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 вода питьевая, расфасованная в емкости, имеет код позиции 01 3100.
     
     Пунктом 3.4 СанПиН 2.3.2.1078-01 установлено, что безопасность пищевых продуктов в микробиологическом и радиационном отношении, а также по содержанию химических загрязнителей определяется их соответствием гигиеническим нормативам, установленным вышеуказанными Санитарными правилами и нормативами. Так, в соответствии с разделом 1 "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов" приложения 1 к СанПиН 2.3.2.1078-01 бутилированная питьевая вода (индекс, группа продуктов 1.8.1) должна изготавливаться из воды, соответствующей гигиеническим требованиям безопасности воды централизованных систем питьевого водоснабжения.
     
     На основании п. 2.5 СанПиН 2.1.4.1116-02 изготовители расфасованных вод обязаны обеспечить обеззараживание емкостей для розлива и обеззараживание или консервирование воды, гарантирующие их безопасность в эпидемиологическом отношении и безвредность по химическому составу.
     
     Пунктом 5.1 СанПиН 2.1.4.1116-02 предусмотрено, что изготовители, осуществляющие производство расфасованных вод, обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений должностных лиц, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в том числе:
     
     - обеспечивать безопасность для здоровья человека расфасованных вод при их производстве, транспортировке, хранении и реализации населению;
     
     - осуществлять производственный контроль, в том числе посредством проведения лабораторных исследований и испытаний.
     
     Таким образом, качество поставляемой питьевой воды должно соответствовать требованиям вышеперечисленных нормативных документов: ГОСТ, СанПиН, СП, а также техническим условиям (ТУ) для производства питьевой воды. Например:
     
     - ТУ 0131-001-41645401-98 - для производства ключевой питьевой воды "Святой Источник";
     
     - ТУ 0131-001-18551114-98 - для производства воды питьевой "Шишкин лес";
     
     - ТУ 0131-001-49077379-98 - для производства воды питьевой глубокой очистки и др.
     

2. Договор поставки (купли-продажи) бутилированной питьевой воды
и договор аренды сопутствующего оборудования для потребления воды

     

2.1. Общие положения

     
     В настоящее время многие организации осуществляют производство и поставку своим транспортом высококачественной питьевой воды.
     
     Одновременно такие организации предлагают установку сопутствующего оборудования для потребления воды [кулера (вододиспенсера), помпы, стаканодержателя, подставки для бутылей и клапан и др.] на условиях выкупа или передачи во временное пользование (аренду).
     
     Во избежание ошибок в бухгалтерском и налоговом учете при отражении операций по договорам на поставку бутилированной воды, доставку и установку сопутствующего оборудования для потребления воды главному бухгалтеру необходимо понимать профессиональную терминологию, связанную с осуществлением этих операций, а в случае необходимости - получить дополнительную информацию от соответствующей технической службы или от поставщика.
     
     Знание профессиональных терминов поможет бухгалтеру правильно квалифицировать соответствующие затраты и оценить, насколько адекватно первичные документы отражают характер оказанных услуг.
     

2.2. Терминология, связанная с потреблением бутилированной питьевой воды

     
     Тара - это вид материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.
     
     Поскольку тара под продукцией (товарами) осуществляет одноразовый или многоразовый оборот, то исходя из условий поставки и многократности использования ее можно подразделить на два основных вида:
     
     1) тара многократного использования (многооборотная тара);
     
     2) тара однократного использования.
     
     Тара однократного использования (полиэтиленовые, картонные, бумажные пакеты, кульки и др., мешки бумажные и из полимерных материалов и др.), использованная для упаковки продукции (товаров), как правило, включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.
     
     Тара многократного использования может быть как возвратной, так и невозвратной, в отличие от тары однократного использования, которая является невозвратной.
     
     Понятия "возвратная тара" и "невозвратная тара" регулируются исключительно условиями договора между продавцом и покупателем.
     
     Возвратной тара многократного использования считается при ее определении таковой в договоре на поставку продукции или договоре купли-продажи товара при условии обязательного соблюдения сроков и условий ее возврата поставщику или продавцу.
     
     Потребительская тара - элемент упаковки, в которую расфасовывают продукцию для ее доставки потребителям (бутыли, бутылки, флаконы, банки, коробки, пачки и т.п.).
     
     Бутилированная вода - вода, предназначенная как питьевая, которая продается в бутылях или других контейнерах, без добавок каких бы то ни было компонентов (кроме безопасных и противомикробных). Вода называется питьевой, если она отвечает всем принятым государственным стандартам питьевой воды, если она упакована в соответствии с санитарно-гигиеническими нормами и если она предназначена для употребления в пищу.
     
     Бутыль питьевой воды многоразового использования - емкость из полиэтилентерефталата (ПЭТ-бутыли) - относится к потребительской многооборотной таре, подлежащей обязательному возврату. После каждого цикла проходит санитарную обработку под температурой 90 °С и химическими составами, предназначенными для дезинфекции. Бутыли обрабатываются снаружи и внутри в специальном отделении разливочной машины либо в специальной ополаскивающей машине, работающей в автоматическом режиме. Бутыли и средства обработки имеют сертификаты качества и безвредны для человека. Закупорка ПЭТ-бутыли выполняется по уровню при избыточном давлении. Укупоривание производится навинчивающимся полимерным колпачком с гарантийным отрывным кольцом. Такая многооборотная тара не только обеспечивает сохранность продукции (товара) во время транспортировки, но и исключает несанкционированный доступ к продукции.
     
     Депозит - залоговая стоимость за одну бутыль.
     
     Кулер (вододиспенсер) - современный компактный двухрежимный аппарат (31 х 31 х 100 см) для розлива, подогрева и охлаждения питьевой воды. Не предназначен для использования водопроводной воды. Адаптирован к стандартным бутылям (5, 11, 13, 19 и 22 литра). Бутыль прикрепляется к кулеру сверху.
     
     Кулер должен иметь сертификат соответствия и гигиенический сертификат.
     
     Кулер совмещает функции чайника и охладителя, позволяющие мгновенно воспользоваться горячей или холодной питьевой водой. Это значительно облегчает приготовление чая, кофе, растворимых супов, а также охлажденных напитков. На панели кулера расположены два крана (синий и красный), позволяющие аккуратно наливать воду, не проливая ее, простым нажимом стаканчика.
     
     Кулеры удобны для использования в организациях, где они бесперебойно обеспечивают холодной водой или горячими напитками. Отпадает необходимость в использовании электрочайников.
     
     Кулер подключается к электросети без использования переходников, имеет предохранитель и выключатель нагрева.
     
     Кулеры подключаются к стандартному источнику питания 220 V без использования переходников и работают автоматически.
     
     Основные модели кулеров позволяют получать как холодную (4-7 °С), так и горячую (88-97 °С) воду.
     
     В модельном ряде кулеров организация сможет подобрать себе:
     
     - напольные и настольные (с металлическими или пластиковыми стенками) кулеры с электронным или компрессорным охлаждением;
     
     - модели с заданием режима температур и со встроенным стерилизационным шкафом (шкафчиком-озонатором) или холодильной камерой, со стаканодержателем. Озонирование используется для обеспечения воды микробиологическими элементами, которые, в свою очередь, помогают обогащать воду кислородом и избавляться от нежелательного вкуса и запаха;
     
     - более простые недорогие (от 60 $) настольные модели, имеющие функцию "на- грев/комнатная температура", а также кулер с бутылью, помещаемой непосредственно в корпус аппарата.
     
     Как правило, производительность кулера - 20 чашек холодной воды в час и 10 чашек горячей воды в час.
     
     Все оборудование должно быть протестировано, а также должно на регулярной основе проходить профилактический осмотр, санитарную обработку и ионацию.
     
     Кулер можно выкупить, а также взять в аренду с полным техническим и профилактическим обслуживанием.
     
     Дополнительные устройства: подставка под бутыль; стаканы разовые (пластик); стаканы разовые (бумажные); пластиковый стаканодержатель с подачей по одному стакану, позволяющий хранить от 70 до 100 одноразовых стаканчиков (крепеж магнитный); водяной насос (помпа); диспенсер; кран-пробка; ручка для переноса бутыли складная; подставка для вертикального хранения бутылей.
     
     Электрические (питание от двух батареек) и пневматические помпы (водяные насосы) - легко собирающийся и разбирающийся пластмассовый насос, крепящийся на горлышко бутылки. Позволяет размещать воду в малогабаритных помещениях, прост и удобен в обращении.
     
     Диспенсер (пластиковый, стеклянный или керамический) - простое устройство для разлива воды комнатной температуры, состоящее, как правило, из маленькой, но прочной подставки (пластиковой или деревянной) для опрокинутой бутыли и краника, позволяющего аккуратно наливать воду, не проливая ее.
     

2.3. Учет бутылей как многооборотной возвратной тары у покупателя и поставщика

     

2.3.1. Общие положения

     
     В соответствии с разделом 3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, тара представляет собой самостоятельную учетную единицу, технология учета которой зависит от ее назначения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 481 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
     
     На основании ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.
     
     Пунктом 1 ст. 209 ГК РФ предусмотрено, что собственнику (в рассматриваемой ситуации - поставщику воды) принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
     
     Договорами поставки питьевой воды предусматривается использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам воды (возвратная тара), в соответствии с условиями договора между поставщиком питьевой воды и ее покупателем.
     
     Это объясняется тем, что бутыли, в которых поставляется питьевая вода, являются собственностью поставщика. Поэтому при ее очередной поставке поставщику возвращаются все освободившиеся от воды бутыли. Бутыли должны быть возвращены собственнику в состоянии, пригодном для повторного использования, комплектными, очищенными от остатков воды.
     
     При продаже питьевой воды в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить все или определенное количество бутылей.
     
     Кроме того, если бутыли, переданные покупателю, не возвращаются поставщику в указанный в договоре срок, поставщик имеет право не возвращать покупателю залоговую стоимость таких бутылей, а также предъявить покупателю претензию с требованием об их возврате или оплате их стоимости, а также выставить штраф или другие дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары, если это предусмотрено условиями договора.
     
     Учитывая вышесказанное, операции по передаче покупателю возвратной тары нельзя квалифицировать как реализацию, поскольку отсутствуют основания для перехода права собственности на бутыли к покупателю.
     
     Таким образом, если многооборотная тара возвращается поставщику, то объекта обложения НДС не возникает на основании п. 7 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налогооблагаемую базу в случае, если вышеуказанная тара подлежит возврату продавцу.
     
     Если многооборотная тара не возвращается покупателем, то объект обложения НДС возникает на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения является реализация предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства (залог переходит в собственность поставщика воды). Следовательно, в этом случае поставщику следует отразить реализацию такой тары и исчислить суммы НДС, подлежащие взносу в бюджет с выручки от реализации, равной залоговой цене многооборотной тары. На основании подпункта 2 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы залога не признаются доходом и не учитываются в целях налогообложения прибыли. В связи с этим в счетах-фактурах, выданных покупателю питьевой воды, залоговая стоимость бутылей должна отражаться без начисления НДС.
     
     Порядок использования и бухгалтерского учета возвратной (многооборотной) тары определен Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденными постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1, Основными положениями по учету тары на предприятиях и организациях, доведенными письмом Минфина СССР от 30.09.1985 N 166 (далее - Основные положения), действующими в части, не противоречащей современному законодательству, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), и письмом Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177 "Учет возвратной тары".
     
     У покупателя воды полученные бутыли учитываются по залоговым ценам, указанным поставщиком в расчетных и отгрузочных документах. При этом бутыли, подлежащие возврату, учитываются отдельно от затаренной воды.
     
     В соответствии с вышеназванными Основными положениями и п. 164 Методических указаний на многооборотную тару могут устанавливаться залоговые цены. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
     
     Так, в договоры поставки питьевой воды, как правило, включаются пункты следующего содержания:
     
     "Бутыли являются собственностью продавца и подлежат обязательному возврату. Покупатель не может продать, передать бутыли третьим лицам или использовать их в других целях.
     
     Стоимость бутыли не включена в цену питьевой воды.
     
     За каждую бутыль взимается залог. Залог фиксирован в рублях (условных единицах) и НДС не облагается. Размер залога указан в спецификации.
     
     Покупатель обязуется возвратить поставщику пустые бутыли не позднее дня следующей доставки питьевой воды.
     
     Залоговая стоимость бутылей возвращается покупателю при условии их возврата в том объеме, в котором покупатель вносил ее, на основании выставленных продавцом счетов.
     
     Количество бутылей, находящихся у покупателя, не должно превышать количество оплаченных залоговых сумм.
     
     При увеличении заказываемого количества бутылей с питьевой водой покупатель обязан дополнительно оплатить залоговую стоимость за каждую не оплаченную ранее бутыль".
     
     Итак, поставщиком питьевой воды с покупателя взимается залог (вместо стоимости тары), являющийся гарантией возврата и возвращаемый покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.
     
     При возврате залоговой тары поставщику воды в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п. 183 Методических указаний).
     
     Как уже было отмечено выше, обращающиеся по залоговым ценам бутыли остаются в собственности поставщика, который не намерен их продавать, а покупатель - приобретать. Именно поэтому уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.
     
     При отгрузке питьевой воды в бутылях, учтенных по залоговым ценам, ее залоговая стоимость отражается в сопроводительных документах (счете, платежном поручении, накладной и т.д.) отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее питьевой воды.
     
     Счет N 956
     

    24 апреля 2003 года

     
     Поставщик: ООО "Мир воды"
     Плательщик: ООО "Джэс"
     Грузополучатель: ООО "Джэс"
     Внутренний код клиента: 7689 Срок оплаты: 24.04.2003.
     

    (в руб.)

     

Наименование

Кол-во

Цена 1 бутыли без НДС

Сумма НДС

Всего с НДС

Вода (19 л) ключевая

10

133,33

26,67

1600,00

Залог за бутыль (19 л)

10

160,00

-

1600,00


     Итого на сумму: 3200,00 руб. (Три тысячи двести руб. 00 коп.)
     в том числе НДС: 266,70 руб.
     
     Возврат бутылей
     

Наименование

Кол-во

Цена без НДС

Сумма НДС

Всего с НДС

Залог за бутыль (19 л)

4

160,00

-

640,00


     Итого сумма к оплате: 960,00 руб. (Девятьсот шестьдесят руб. 00 коп.)
     в том числе НДС: 266,70 руб.
     
     Форма оплаты: безналичная
     
     Руководитель ______ Смирнов А.И. Главный бухгалтер ____ Басов А.О.
     М.П.
     
     На практике только некоторые поставщики не берут залог за бутыли, доверяя своим клиентам. Однако в большинстве случаев поставщики бутилированной воды за каждую поставленную бутыль взимают залоговую стоимость.
     
     Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" не предусмотрено государственное регулирование залоговых цен на многооборотную тару. Соответственно, поставщики питьевой воды имеют право самостоятельно решать вопрос об установлении таких цен и их размерах (как правило, 6-7 у.е.). Как показывает аудиторская практика, залоговые цены за тару обычно взимаются предприятиями-производителями, реализующими продукцию собственного производства.
     
     В соответствии с п. 182 Методических указаний бутыли, в которых поставляется питьевая вода и на которые согласно условиям договора установлены суммы залога цены, учитываются по залоговым ценам (в сумме залога).
     
     Порядок расчетов и уровень цен за воду, а также размер залога определяются контрагентами при заключении договоров на поставку питьевой воды.
     
     Оплата поставленной питьевой воды производится посредством безналичной или наличной формы расчетов в порядке предоплаты, или по факту доставки, или после получения заявки. Вода может быть доставлена покупателю в фиксированный день недели (или в любой день).
     
     Как показывает аудиторская практика, договорная стоимость воды и залоговая стоимость бутыли указываются в большинстве случаев в условных единицах и остаются неизменными в течение всего срока действия заключенного договора. Курс условной единицы устанавливается из расчета курса Банка России на день подачи заявки покупателем на покупку и поставку питьевой воды. Как правило, при безналичных расчетах первая партия поставки воды осуществляется продавцом на условиях 100%-й предоплаты не позднее двух рабочих дней после поступления от покупателя денежных средств на расчетный счет поставщика; все же последующие поставки воды осуществляются поставщиком в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой. При наличных расчетах поставка воды осуществляется в срок не позднее двух рабочих дней после получения заявки с последующей оплатой или в момент передачи воды.
     

2.3.2. Порядок учета залоговой тары и питьевой воды у покупателя

     
     Согласно п. 183 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, покупатель воды учитывает полученные бутыли по залоговым ценам:
     
     - на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы" - для всех покупателей воды, кроме покупателей, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
     
     - на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары" - для покупателей воды, осуществляющих торговую деятельность и оказывающих услуги общественного питания.
     
     На основании п. 178 и 180 Методических указаний все организации - покупатели воды должны отражать движение возвратной тары (бутылей) через счета расчетов.
     
     В письме Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177 разъясняется, что под счетами расчетов в данном случае подразумевается счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Вышеуказанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж (счет 90 "Продажи") и расчетов с покупателями и заказчиками (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.
     
     Залоговая стоимость возвратной тары (бутылей), полученной от поставщика, в учете покупателя должна быть отражена следующей записью:
     
     Д-т 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара" К-т 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре" - учтена залоговая стоимость бутылей, полученных от поставщика на основании документов поставщика (без НДС). Напоминаем, что на залоговую стоимость бутылей НДС не начисляется.
     
     Получение питьевой воды от поставщиков, возврат порожних бутылей покупателем оформляется теми же документами, что получение и возврат товаров, с указанием в них наименования, отличительных признаков, количества, цены воды и залоговой стоимости бутылей.
     
     При возврате бутылей поставщику покупатель должен оформить соответствующие документы на возврат тары. Так, в накладной и счете-фактуре указываются те же залоговые цены, что и в документах поставщика, без указания суммы НДС. В бухгалтерском учете покупателя возврат бутылей отражается следующей записью:
     
     Д-т 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре" К-т 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара" - отражен возврат освободившихся от воды бутылей;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76-5 "Расчеты по возвратной залоговой таре" - отражен возврат поставщиком залога за бутыли.
     
     Если покупателем воды не обеспечено выполнение обязательства по возврату освободившихся бутылей, то соответствующая сумма залога за такие бутыли переходит в собственность поставщика, а невозвращенные бутыли - в собственность покупателя. При этом в бухгалтерском учете покупателя должна быть сделана следующая запись:
     
     Д-т 10-4-2 (41-3-2) "Бутыли" К-т 10-4-1 (41-3-1) "Возвратная залоговая тара" - учтены по залоговой стоимости бутыли, не возвращенные поставщику (на основании документов поставщика, полученных покупателем изначально, поскольку в данном случае фактически не происходит новая отгрузка бутылей поставщиком).
     
     Что касается затрат покупателя на приобретение непосредственно питьевой воды, а также сопутствующего оборудования для потребления питьевой воды, то необходимо отметить следующее.
     
     Организация может выкупить кулер, а также помпу или взять в аренду с полным техническим и профилактическим обслуживанием. От этого зависит и отражение данных в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Условия аренды кулера различны:
     
     - у одних организаций предлагается аренда на срок не менее года с одинаковой ежемесячной арендной платой (например, 10 у.е. в месяц);
     
     - у других организаций предлагается заключить долгосрочный договор аренды, в частности, на следующих условиях:
     
     1-й год аренды - ежемесячно по 8 у.е. в течение 12 месяцев;
     
     2-й год аренды - ежемесячно по 8 у.е. в течение только 6 месяцев;
     
     3-й год аренды - 0 у.е.
     
     Стоимость напольного двухрежимного кулера (в зависимости от модели) колеблется в пределах от 250 до 400 у.е.
     
     В бухгалтерском учете затраты на приобретение питьевой воды, аренду кулера, а также его гарантийное и техническое обслуживание признаются внереализационными расходами на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. При этом в учете покупателя должны быть сделаны следующие записи:
     
     Д-т 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - затраты на приобретение и потребление питьевой воды признаны в качестве прочих внереализационных расходов;
     
     Д-т 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенной питьевой воде" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтена сумма НДС по приобретенной питьевой воде;
     
     Д-т 19-4 "Налог на добавленную стоимость по аренде и обслуживанию кулера" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтена сумма НДС по аренде и обслуживанию кулера;
     
     Д-т 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" К-т 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенной питьевой воде" - учтено списание суммы НДС по приобретенной питьевой воде на прочие внереализационные расходы;
     
     Д-т 91-2-1 "Затраты на приобретение и потребление питьевой воды" К-т 19-4 "Налог на добавленную стоимость по аренде и обслуживанию кулера" - учтено списание суммы НДС по аренде и обслуживанию кулера на прочие внереализационные расходы.
     
     В большинстве случаев вышеуказанные расходы коммерческих организаций не признаются для целей налогообложения прибыли, так как не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     В то же время суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом у покупателя питьевой воды и сопутствующего оборудования для ее потребления. Статьями 171, 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления операций, являющихся объектами обложения НДС, принимаются к вычету. Таким образом, суммы НДС по приобретенной питьевой воде организация может принять к вычету при соблюдении условий, указанных в ст. 172 НК РФ, то есть при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога.
     
     Данные затраты могут быть признаны в налоговом учете только в следующих случаях.
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе и расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Поскольку в НК РФ не содержится расшифровки таких расходов, то они должны определяться в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) и Федеральным законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" (ст. 4 и 14).
     
     В частности, в ст. 223 ТК РФ предусмотрено, что в целях санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодатель должен устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.
     
     В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, подчеркивается, что при применении ст. 254 НК РФ затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Статьей 221 ТК РФ установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.
     
     Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
     
     Стоимость питьевой воды, потребляемой работниками организаций, в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, на основании п. 1 ст. 210 и п. 2 ст. 211 главы 23 НК РФ в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается доходом, полученным в натуральной форме.
     
     Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода от организации в натуральной форме определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом суммы НДС.
     
     Следовательно, если организация может определить количество своих сотрудников - потребителей питьевой воды и стоимость питьевой воды исходя из ее количества, потребленного каждым из сотрудников, то она должна исчислить и удержать с доходов, полученных этими сотрудниками в натуральной форме, налог на доходы физических лиц.
     
     Однако, как правило, распорядительные и бухгалтерские документы работодателя не содержат сведений о конкретных сотрудниках и количестве питьевой воды, потребленной каждым из них, поскольку на практике невозможно определить, кто и сколько выпил воды.
     
     В связи с этим, по мнению автора, затраты организации на приобретение питьевой воды не нужно включать в совокупный доход сотрудников и, соответственно, удерживать с этих сумм налог на доходы физических лиц.
     
     Тем не менее, налоговый орган вправе потребовать, чтобы организация вела персонифицированный учет дохода, полученного каждым сотрудником при потреблении питьевой воды.
     
     Что касается единого социального налога, то согласно п. 1 ст. 236 НК РФ все выплаты и вознаграждения, которые работодатели начисляют своим сотрудникам, облагаются единым социальным налогом. В то же время на основании п. 3 ст. 236 НК РФ единый социальный налог не начисляется на любые выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
     

2.3.3. Исчисление налога на имущество у покупателя питьевой воды

     
     Как известно, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
     
     На основании п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса в том числе по таким счетам бухгалтерского учета, как счет 10 "Материалы" и счет 41 "Товары".
     
     Исходя из установленного Минфином России и рассмотренного выше порядка бухгалтерского учета залоговой возвратной тары у покупателя (отметим, что вышеуказанный порядок противоречит нормам ГК РФ, так как такая тара не принадлежит покупателю на правах собственности), последний должен включить в налоговую базу по налогу на имущество залоговую стоимость возвратной тары, числящейся у него на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары" и не принадлежащей покупателю на правах собственности.
     
     Поскольку согласно ст. 7 вышеназванного Закона и п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 сумма налога на имущество исчисляется плательщиками ежеквартально нарастающим итогом с начала года, то размер налога на имущество, подлежащего уплате в бюджет покупателем в части залоговой стоимости возвратной тары, находится в прямой зависимости от завершения цикла движения бутылей от поставщика к покупателю и обратно до окончания соответствующего отчетного периода.
     
     В связи с этим в целях минимизации налога на имущество и своевременного получения объективной информации о наличии и движении залоговой тары у покупателя воды рекомендуем утвердить в приложении к приказу по учетной политике форму "Отчет о наличии и движении залоговой тары".
     
     При разработке предлагаемой внутренней формы отчетности целесообразно использовать в качестве образца унифицированную форму N ТОРГ-30 "Отчет по таре", утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
     

2.3.4. Порядок учета залоговой тары у продавца

     
     Установленный Минфином России порядок учета залоговой тары у продавца питьевой воды рассмотрим на следующем примере.
     
     Пример.
     
     ООО "Чистая вода" заключила с производственной фирмой "Ирика" договор на поставку ключевой воды "Святой Источник" в ПЭТ-бутылях по 11 литров. Согласно условиям договора бутыли являются многооборотной тарой и подлежат обязательному возврату. Залоговая стоимость за ПЭТ-бутыль - 168,50 руб.
     
     Фирме "Ирика" были выписаны счет и счет-фактура на поставку десяти ПЭТ-бутылей минеральной воды на общую сумму 1058,4 руб., в том числе НДС - 176,4 руб., а также на сумму залога за десять ПЭТ-бутылей на общую сумму 1685,0 руб. (НДС не облагается).
     
     Кроме того, фирма "Ирика" приобрела у ООО "Чистая вода" кулер (нагрев до +88 °С, охлаждение до +6 °С) стоимостью 9000 руб., в том числе НДС - 1500 руб., диспенсер для одноразовых стаканчиков, прикрепляемый к кулеру, стоимостью 480 руб., в том числе НДС - 80 руб., а также одноразовые стаканчики для горячей и холодной воды объемом 200 мл (коробка из 820 штук) стоимостью 36 руб., в том числе НДС - 6 руб.
     
     В бухгалтерском учете ООО "Чистая вода" были сделаны следующие записи:
     
     Д-т 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату" К-т 10-4-1 "Многооборотная залоговая тара на складе" - 1685,00 руб. - отражена отгрузка фирме "Ирика" десяти ПЭТ-бутылей;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре", К-т 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату" - 1685,00 руб. - отражена залоговая стоимость отгруженных десяти ПЭТ-бутылей минеральной воды "Святой Источник";
     
     Д-т 62 К-т 90-1 - 1058,40 руб. - отражена выручка от реализации фирме "Ирика" десяти ПЭТ-бутылей минеральной воды "Святой Источник" по ценам, предусмотренным в договоре (без учета залоговой стоимости тары);
     
     Д-т 90-3 К-т 68 - 176,40 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженной минеральной воды;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 1058,40 руб. - оплачена покупателем стоимость реализованной продукции;
     
     Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре", - 1685,00 руб. - оплачена покупателем залоговая стоимость тары (не облагается НДС согласно п. 7 ст. 154 НК РФ);
     
     Д-т 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату" К-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре", - 1685,00 руб. - отражен возврат десяти ПЭТ-бутылей фирмой "Ирика";
     
     Д-т 10-4-1 "Многооборотная залоговая тара на складе" К-т 10-4-2 "Многооборотная залоговая тара, подлежащая возврату" - 1685,00 руб. - учтено поступление возвращенных десяти ПЭТ-бутылей фирмой "Ирика";
     
     
Д-т 76, субсчет "Расчеты с покупателями по возвратной залоговой таре", К-т 51 - 1685,00 руб. - возвращена залоговая стоимость тары;
     
     
Д-т 51 К-т 62 - 9516,00 руб. (9000,00 руб. + 480,00 руб. + 36,00 руб.) - произведена оплата стоимости кулера, диспенсера для одноразовых стаканчиков и коробки из 820 штук одноразовых стаканчиков;
     
     
Д-т 62 К-т 90-1 - 9516,00 руб. - отражена выручка от реализации фирме "Ирика" кулера, диспенсера для одноразовых стаканчиков и коробки из 820 штук одноразовых стаканчиков;
     
     Д-т 90-3 К-т 68 - 1586,00 руб. - начислен НДС на стоимость кулера, диспенсера для одноразовых стаканчиков и коробки из 820 штук одноразовых стаканчиков.