Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О признании доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе в бухгалтерском и налоговом учете


О признании доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе в бухгалтерском и налоговом учете

     
     В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга


1. Определение выручки для целей бухгалтерского учета и налогообложения

     
     До конца 2001 года организации, руководствуясь п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, сами определяли выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения - по мере ее оплаты (кассовый метод) либо по мере отгрузки.
     
     Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливался организациями на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.
     
     Если организации использовали кассовый метод учета доходов и расходов, то они руководствовались разделом 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н. Это было вызвано тем, что в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету организации формировали доходы и расходы исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
     
     Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, что также подтверждено Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.
     
     Согласно вышеуказанным ПБУ выручка принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и (или) величине кредиторской задолженности.
     
     В связи с этим у организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, не признаются доходами поступления от других юридических и физических лиц:
     

     в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
     
     по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     в виде авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
     
     в виде задатка;
     
     в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
     
     в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     У организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, не признаются расходами:
     
     выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
     
     вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
     
     выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
     
     выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     выбытие активов в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
     
     выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
     
     Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть четко установлена или определяется косвенным путем, то они распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
     
     Доход от реализации товаров (работ, услуг), имеющих длительный технологический цикл производства (более одного налогового периода), в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по вышеуказанным работам (услугам).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
     
     Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
     
     Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
     
     Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется для целей налогообложения исходя из их рыночной цены, которой признается сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
     
     Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, но при условии выполнения требований ст. 40 НК РФ.
     
     Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работ, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете имеющиеся отклонения не корректируют бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете при определении налогооблагаемой базы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, осуществляется корректировка балансовой прибыли до прибыли, учитываемой для целей налогообложения.
     
     Пример.
     
     1. В отчете о прибылях и убытках организация отразила прибыль в сумме 250 000 руб.
     
     2. За счет осуществления товарообменных (бартерных) операций и предоставления скидок на реализуемую продукцию в сторону понижения более чем на 20 % от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работ, услугам), налогооблагаемая прибыль была занижена на 20 000 руб.
     
     3. Налогооблагаемая прибыль организации составила 270 000 руб. (250 000 руб. + 20 000 руб.), и должен взиматься налог на прибыль в размере 64 800 руб. (270 000 руб. х 24 % : 100 %) вместо 60 000 руб. (250 000 руб. х 24 % : 100 %).
     
     При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации товаров (работ, услуг) и (или) в отчете комиссионера (агента).
     
     Согласно ст. 999 ГК РФ во исполнение поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а также в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     
     В подпункте 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
     
     Пример.
     
     1. Организацией-комитентом передана на реализацию продукция на сумму 200 000 руб.
     
     2. За реализацию продукции на сумму 200 000 руб. комиссионеру положено по договору комиссии 10 %, или 20 000 руб.
     
     3. В том случае, если комиссионером продукция будет реализована с превышением доходов на 20 000 руб., то дополнительное вознаграждение составит 50 % от этой суммы, или 10 000 руб.
     
     4. Продукция была реализована комиссионером на общую сумму 220 000 руб., и в этом случае данные по его выручке от реализации продукции комитента составят 30 000 руб., а перечисление комитенту - 190 000 руб. (220 000 руб. - 20 000 руб. - 10 000 руб.).
     
     Иначе говоря, выручкой от реализации у комиссионера (агента) и (или) иного поверенного является комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, а у комитента - имущество (включая денежные средства), которые поступили комиссионеру, агенту и (или) другому поверенному по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору.
     

2. Определение даты получения доходов от реализации товаров (работ, услуг)

     
     Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от реализации продукции (работ, услуг) (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату, то есть дата реализации организацией товаров, работ или услуг, под которой понимается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     

3. Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления

     
     При методе начисления для целей налогообложения принимаются расходы, которые осуществлены в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ, в которых установлено следующее:
     
     1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые расходы (материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг) и косвенные расходы [все иные суммы, не включаемые в прямые расходы, а также за исключением внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода].
     
     При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего (отчетного) периода с учетом требований НК РФ.
     
     Сумма прямых расходов, осуществляемых в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции;
     
     2) налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, подразделяют также расходы текущего месяца на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
     
     Пример.
     

     1. Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на 1 января 2003 года и осуществленных в январе 2003 года, составила 800 000 руб.
     
     2. Стоимость товаров, реализованных в январе, и стоимость остатка товаров на складе на 1 февраля 2003 года - 1 200 000 руб.
     
     3. Определяется средний процент:
     
     800 000 руб. : 1 200 000 руб. = 0,67 %.
     
     4. Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, исчисляется (стоимость остатков товаров на складе - 200 000 руб.) следующим образом:
     
     200 000 руб. х 0,67 % : 100 % = 1340 руб.;
     
     200 000 руб. + 1340 руб. = 201 340 руб.
     
     Согласно ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов считается:
     
     - при списании сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), - дата передачи в производство сырья и материалов;
     
     - при списании услуг (работ) производственного характера - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ);
     
     - амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 и 322 НК РФ.
     
     Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из двух методов:
     
     а) линейным методом, при котором сначала исчисляется норма ежемесячной амортизации по формуле К = (1 : n) х 100 %. Затем определяется сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации.
     
     Пример.
     
     1. Приобретен грузовой автомобиль общего назначения стоимостью 200 000 руб.
     
     2. Определен срок полезного использования грузового автомобиля общего назначения согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, - 5 лет включительно, или 60 месяцев.
     
     3. Определена норма амортизации грузового автомобиля общего назначения по линейному методу - 1,667 % (1 : 60 мес. х 100 %).
     
     4. Сумма начисляемой амортизации в месяц составит 3334 руб. (200 000 руб. х 1,667 % : 100 %);
     

     б) нелинейным методом, при котором сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, рассчитанной по формуле К = (2 : n) х 100 %.
     
     Пример.
     
     1. Организация приобрела в декабре 2001 года оборудование общего назначения стоимостью 300 000 руб.
     
     2. Срок полезного использования оборудования общего назначения - 8 лет, или 96 месяцев.
     
     3. Определена норма ежемесячной амортизации оборудования общего назначения - 2,08 % (2 : 96 мес. х 100 %).
     
     4. Амортизация оборудования общего назначения рассчитывается следующим образом:
     
     за январь 2002 года - 6240 руб. (300 000 руб. х 2,08 % :  100 %);
     
     за февраль 2002 года - 6110 руб. [(300 000 руб. - 6240 руб.) х 2,08 % : 100 %];
     
     за март 2002 года - 5983 руб. [(293 760 руб. - 6110 руб.) х 2,08 % : 100 %] и т.д.
     
     Однако при начислении амортизации нелинейным методом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется ежемесячно равными долями путем деления этой стоимости (в нашем примере - не выше 60 000 руб.) на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта;
     
     3) расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда;
     
     4) расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ, в которой указано, что эти расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;
     
     5) расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
     

4. Порядок учета внереализационных доходов

     

     В соответствии со ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов при методе начисления датами получения дохода признаются:
     
     1) при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) и по иным аналогичным доходам - дата подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
     
     2) по доходам в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде безвозмездно полученных денежных средств, в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, в виде иных аналогичных доходов - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика;
     
     3) по доходам от сдачи имущества в аренду, в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, в виде иных аналогичных доходов - дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Согласно п. 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст. 249 НК РФ в составе выручки от реализации продукции, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие "систематичность" используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ, - два раза и более в течение календарного года. Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения вышеуказанных операций в бухгалтерском учете;
     
     4) по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
     

     В п. 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ на основании ст. 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при появлении обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещения убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к появлению вышеупомянутых обстоятельств, не могут квалифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере их признания должником либо по мере вступления в законную силу решения суда;
     
     5) по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам, в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, по доходам от доверительного управления имуществом, по иным аналогичным доходам - последний день отчетного (налогового) периода.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ если сумма вновь создаваемого резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ если на конец налогового периода остаток резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
     

     На основании п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год должны включаться в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, то он включает для целей налогообложения сумму остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     Согласно п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества, и сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) ему доходов в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
     
     Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и облагаются налогом на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 276 НК РФ доходом от реализации, подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке, является вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом.
     
     Доверительный управляющий обязан ежемесячно определять нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для его учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы;
     
     6) по доходам прошлых лет - дата выявления дохода [получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода].
     

     В п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России 28.06.2000 N 60н, указано, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
     
     В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда были выявлены искажения. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     В случаях выявления организацией в текущем отчетном году неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности не вносятся.
     
     Пример.
     
     В апреле 2003 года организация выявила, что она излишне списала материально-производственные запасы на сумму 40 000 руб., которые остались неиспользованными.
     
     В бухгалтерском учете организацией оформляется следующая запись:
     
     Д-т 10 "Материалы" и К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - с включением указанной суммы в состав внереализационных доходов за 2003 год;
     
     7) по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами.
     
     В п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, определено, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 этого ПБУ, а также величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. При этом курсовая разница отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" [за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала];
     

     8) по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
     
     Учитывая п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 96 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и других предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.
     
     Пример.
     
     1. Осуществлено списание морально изношенного оборудования стоимостью 30 000 руб.
     
     2. Оприходованы детали от выбывающего оборудования на общую сумму 3000 руб.
     
     3. Оприходованы лом и утиль от списываемого оборудования, стоимость по цене сдачи - 1000 руб.
     
     4. Произведено начисление амортизационных отчислений на день списания оборудования в размере 28 000 руб.
     
     5. Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 91 К-т 01 - на сумму 30 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 91 - на сумму 28 000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 3000 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 91 - на сумму 1000 руб.;
     
     9) по доходам в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14, 15 ст. 250 НК РФ, - дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал вышеуказанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось.
     
     Это связано с тем, что в соответствии со ст. 251 НК РФ средства целевого финансирования не включаются в состав внереализационных доходов, но если организация нарушает условия использования этих средств, то она обязана включить в состав внереализационных доходов доходы, полученные от использования имущества (в том числе денежных средств) не по целевому назначению;
     
     10) по доходам от продажи (покупки) иностранной валюты - дата перехода права собственности на иностранную валюту;
     

     11) по доходам, полученным при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим вышеуказанное требование, финансовых услуг, - день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определятся как день подписания сторонами акта уступки права требования.
     
     В разделе 7.2.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ дополнительно к вышеуказанному изложено следующее.
     
     При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Вышеуказанные положения также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству;
     
     12) по доходам, полученным по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, - конец соответствующего отчетного периода.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     Исходя из вышеизложенного и раздела 7.2.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации с учетом п. 1 ст. 279 НК РФ определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии со ст. 271 НК РФ;
     

     13) по суммовым разницам:
     
     - у налогоплательщика-продавца - дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - дата реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик отгрузила 9 декабря 2002 года продукцию в адрес покупателя на 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8600 руб. за 1 долл. США), или в сумме 95 580 руб.
     
     2. Покупатель произвел оплату 10 января 2003 года в полном размере - 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или в сумме 95 646 руб.
     
     3. Вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 95 580 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 95 646 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 66 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация-поставщик получила 9 декабря 2002 года по договору купли-продажи предварительную оплату от покупателя в счет поставки ему продукции на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,8600 руб. за 1 долл. США), или 95 580 руб.
     
     2. Организация-поставщик отгрузила продукцию 8 января 2003 года на сумму 3000 долл. США (курс Банка России - 31,7844 руб. за 1 долл. США), или 95,353 руб.
     
     3. Вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 51 К-т 62 - на сумму 95 580 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 95 353 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 95 353 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 227 руб.;
     
     - у налогоплательщика-покупателя - дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - дата приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
     
     Пример.
     
     1. Организация-покупатель приобрела 10 января 2003 года материально-производственные запасы по договору купли-продажи на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или 159 410 руб.
     
     2. Оплата за полученные материально-производственные запасы была произведена организации-поставщику 6 марта 2003 года на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,5920 руб. за 1 долл. США), или 157 960 руб.
     

     3. Вышеуказанные операции отражаются следующим образом:
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 159 410 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 157 960 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 157 960 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 1450 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация-покупатель осуществила 11 декабря 2002 года по договору купли-продажи предварительную оплату за поставку сырья на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8583 руб. за 1 долл. США), или 159 291 руб.
     
     2. Организация-поставщик поставила 10 января 2003 года сырье на сумму 5000 долл. США (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или 159 410 руб.
     
     3. Вышеуказанные операции по приобретению сырья отражаются следующим образом:
     
     Д-т 60 К-т 51 - на сумму 159 291 руб.;
     
     Д-т 10 К-т 60 - на сумму 159 410 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 60 - на сумму 159 291 руб.;
     
     Д-т 60 К-т 91 - на сумму 119 руб.
     
     Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
     
     Пример.
     
     1. Организация отгрузила 9 декабря 2002 года иностранному партнеру продукцию на сумму 50 000 долл. США (курс Банка России - 31,8600 руб. за 1 долл. США), или 1 593 000 руб.
     
     2. Оплата от покупателя поступила 10 января 2003 года в размере 50 000 долл. США, что составило 1 594 100 руб. (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США).
     
     3. Операции по отгрузке продукции иностранному партнеру отражаются следующим образом:
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 1 593 000 руб.;
     

     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 1 594 100 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 1 593 000 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 1100 руб.
     
     Таким образом, если организацией учитываются доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации продукции составит 1 593 000 руб., а 1100 руб. - внереализационные доходы. И, наоборот, у организации, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, выручка от реализации составит 1 594 100 руб.
     
     Пример.
     
     1. Организация получила 10 января 2003 года от иностранного партнера по договору купли-продажи предварительную оплату в счет отгрузки продукции в сумме 50 000 долл. (курс Банка России - 31,8820 руб. за 1 долл. США), или 1 594 100 руб.
     
     2. Отгрузка продукции иностранному партнеру была произведена 6 марта 2003 года на сумму 50 000 долл. (курс Банка России - 31,5920 руб. за 1 долл. США), или 1 579 600 руб.
     3. Вышеуказанные операции отражаются следующим образом:

     
     Д-т 52 К-т 62 - на сумму 1 594 100 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 90 - на сумму 1 579 600 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 62 - на сумму 1 579 600 руб.;
     
     Д-т 62 К-т 91 - на сумму 14 500 руб.
     
    Таким образом, при признании доходов и расходов по методу начисления выручка от реализации у организации-поставщика составит 1 579 600 руб., а внереализационные доходы - 14 500 руб., но при методе оплаты (кассовом методе) выручка составит 1 594 100 руб., а внереализационные расходы - 14 500 руб.
     

(Окончание следует.)